III SA/Wa 700/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę

Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r., nr [...] Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS lub organ) utrzymał w mocy postanowienie Szefa KAS z [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 11 kwietnia 2019 r., do kwoty 89.040.991,00 zł.

Organ ustalił w sprawie, co następuje:

Szef KAS, żądaniami z [...] stycznia 2019 r., wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), dokonał blokady na okres 72 godzin ww. rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia do listopada 2018 r. faktury VAT, wystawione przez A. sp. z o.o., niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Następnie Szef KAS postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych spółki, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 11 kwietnia 2019 r., do kwoty 89.040.991,00 zł, z uwagi na uzasadnioną obawę, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 119zzb § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), w związku z art. 2 i w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej: Konstytucja RP), poprzez przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych strony, w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, narusza istotę wolności przedsiębiorcy do dysponowania rachunkiem bankowym oraz stanowi ograniczenie, które nie jest konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, albo wolności i praw innych osób,

2) art. 122 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

3) art. 187 § 1 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i zablokowanie rachunku bankowego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które uzasadniałoby zastosowanie przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej,

4) art. 191 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019, poz. 1292, z późn. zm., dalej: Prawo przedsiębiorców), poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz w sposób sprzeczny z zasadą domniemania uczciwości przedsiębiorcy,

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie na podstawie informacji wskazanych w uzasadnieniu postanowienia z [...] stycznia 2019 r., że zaistniała uzasadniona obawa, że strona nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT.

Po rozpoznaniu powyższego zażalenia, Szef KAS postanowieniem z [...] lutego 2019 r., utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] stycznia 2019 r.

W wyniku rozpoznania skargi spółki na powyższe orzeczenie Szefa KAS z [...] lutego 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 743/19, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji, nawiązując do przesłanek ustanowienia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny oraz przesłanek przedłużenia terminu tej blokady na okres do 3 miesięcy, określonych w przepisach art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie bada się, czy rachunki bankowe prowadzone na rzecz strony są wykorzystywane do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzających do wyłudzenia podatku. Przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia jest zatem tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro.

Wyrokiem z 3 marca 2020 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1888/19, Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

NSA nie zgodził się z poglądem sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie może rozważać, czy rachunek tego podmiotu jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniem lub zmierzających do wyłudzenia podatku, zaś przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia może być tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Zdaniem NSA, w sytuacji, gdy w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej na podstawie przepisów ustawy z 5 lipca 2018 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1499), w odniesieniu do rozstrzygnięć Szefa KAS wydawanych na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikowi nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, konieczne jest, aby kontrolą sądu objęte było spełnienie przesłanek zarówno z art. 119zv § 1, jak i z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie przez sąd pierwszej instancji kontroli sądowoadministracyjnej jedynie do postanowienia Szefa KAS z [...] lutego 2019 r. nr [...], w sytuacji braku możliwości zainicjowania przez spółkę instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia Szefa KAS dotyczącego ustanowienia blokady na 72 godziny, narusza wskazane zasady konstytucyjne.

NSA zgodził się natomiast ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który dla oceny zaistnienia wynikającej z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania oszacowanego zobowiązania podatkowego, odwołał się do rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK nr 7/A/2013, poz. 97), w którym Trybunał dokonywał wykładni przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej, dotyczącego instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności.

Zdaniem NSA, zawarte w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego wywody odnoszące się stosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, mogą być pomocne również przy wypracowaniu standardów oceny prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego.

NSA nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.) w związku art. 119zzb § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 200 § 1 i § 2, art. 229 i art. 239 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu którego strona wskazywała na błędne zrozumienie przez sąd pierwszej instancji sposobu i zakresu (odpowiedniego) stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w postępowaniu w przedmiocie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. NSA wskazał, że specyfika postępowania prowadzonego w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, co do zasady nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Działający w sprawie Szef KAS wydając zaskarżone postanowienie winien zatem pogodzić krótki czas prowadzonego w tym zakresie postępowania, z przestrzeganiem obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów te zasady precyzujących. Istotne jest jednak, że art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania. Z uwagi jednak na swoją specyfikę - uzasadnioną celem zakładającym ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami oraz eliminowanie z obrotu gospodarczego firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców - postępowanie w przedmiocie blokady rachunku bankowego jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi przekładać się na realizację zasad postępowania. Jest to więc przypadek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej nie znajdą tak pełnego zastosowania, jak oczekiwała tego skarżąca.

NSA nakazał sądowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie przedstawionej wykładni stosowania art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto z uwagi na to, że NSA na zasadzie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a., dopuścił jako dowód dołączone do skargi kasacyjnej dokumenty w postaci deklaracji podatkowych oraz wyciągów bankowych, nakazano aby sąd pierwszej instancji dokonał oceny tych dokumentów, konfrontując je z materiałem dowodowym przedłożonym przez organ podatkowy.

Następnie WSA w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1648/20, uchylił zaskarżone postanowienie Szefa KAS z [...] lutego 2019 r.

Sąd ten rozważył kwestię wykazania przez organ przesłanek ustanowienia oraz przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony, określonych w przepisach art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do przesłanek ustanowienia blokady rachunków bankowych na okres 72 godzin, sąd przedstawił ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie przez organ w odniesieniu do strony oraz jej otoczenia gospodarczego, tj. podmiotów A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz B., występujących na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Oceniając następnie wszystkie wskazane okoliczności faktyczne łącznie sąd uznał, że organ wykazał w niniejszej sprawie, iż posiadane i przedstawione w zaskarżonym postanowieniu informacje, wskazują, że strona może wykorzystywać działalność banków do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przedstawione ustalenia dotyczące spółek biorących udział w transakcjach z udziałem strony wskazują, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż ujęte przez stronę w jej rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia do listopada 2018 r. faktury VAT zakupu wystawione przede wszystkim przez podmiot A. sp. z o.o., mogą mieć wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nawiązując następnie do kwestii wykazania przez organ zaistnienia przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony na okres do trzech miesięcy, określonych w przepisie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ dokonał oceny sytuacji majątkowej i finansowej strony na podstawie danych finansowych pochodzących ze sprawozdania finansowego za 2017 r., podczas gdy oba wydane w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady pochodzą ze stycznia i lutego 2019 r. Z tego względu WSA w Warszawie uznał za zasadny zarzut skarżącej dotyczący ustalenia przez organ jej sytuacji majątkowej i finansowej z zastosowaniem dokumentów, które nie obrazowały aktualnej na moment orzekania sytuacji finansowej. Zdaniem sądu, przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu analiza kondycji majątkowej i finansowej strony jest bardzo powierzchowna oraz zawiera luki i nieścisłości.

W rezultacie sąd pierwszej instancji nakazał organowi ponownie rozpatrującemu niniejszą sprawę, przeprowadzenie bardziej wnikliwej i aktualnej analizy sytuacji finansowej spółki celem przełożenia jej na przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania oszacowanego w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego, określonej w przepisie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.

Wymienionym na wstępie postanowieniem wydanym [...] stycznia 2021 r., Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] stycznia 2019 r.

Szef KAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy, dokonał kontroli wydanego [...] stycznia 2019 r. żądania blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony oraz zaskarżonego postanowienia z [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady tych rachunków, z uwzględnieniem również oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie, wyrażonych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1648/20 oraz w uzasadnieniu wyroku NSA z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/19, w wyniku czego uznał, że zarówno żądanie ustanowienia blokady rachunków bankowych, jak i późniejsze przedłużenie terminu tej blokady, znajdują podstawę w materiale dowodowym zgromadzonym na wcześniejszym etapie postępowania w tej sprawie, jak również uzupełnionym obecnie zgodnie ze wskazaniami wyrażonymi w uzasadnieniach ww. wyroków.

Organ, działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą podmiotu kwalifikowanego jakim jest skarżąca i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia do listopada 2018 r. faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o., niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ ustalił, że głównym wystawcą faktur VAT na rzecz strony był podmiot A. sp. z o.o., którego udział w nabyciach strony wyniósł ponad 57 %. Wskazano, że strona w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia do listopada 2018 r. zadeklarowała nabycie od podmiotu A. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 387.134.741,70 zł, VAT - 89.040.990,52 zł. Jednocześnie, na postawie dziennych zestawień transakcji na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz strony ustalono, iż nie dokonała ona w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 27 listopada 2018 r. płatności na rzecz A. sp. z o.o. Organ wskazał, że z informacji przekazanych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w T. wynika, iż faktury VAT wystawione na rzecz strony przez A. sp. z o.o. obejmowały należności za usługi VoiP (tzw. telefonia internetowa), które następnie fakturowane były przez stronę na rzecz podmiotu M. LLC z siedzibą w Z

Szef KAS poczynił również ustalenia faktyczne odnoszące się do A. sp. z o.o.

W tym zakresie wskazano, że w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2018 r. A. wykazała obrót w łącznej wysokości netto 776.585.041 zł oraz nabycie w łącznej wysokości netto 645.287.474 zł. W przedmiotowych deklaracjach zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W listopadzie 2018 r. kwota ta wyniosła 268.402 zł. Spółka złożyła pliki JPK_VAT za okres od stycznia do listopada 2018 r. Jak podniesiono, z przedmiotowych plików JPK_VAT wynika, iż podmiot ten wystawił faktury VAT na rzecz: skarżącej na łączną kwotę netto 387.134.741,83 zł, VAT - 89.040.990,59 zł (dostawa krajowa opodatkowana stawką 23%) oraz na rzecz podmiotu B. na łączną kwotę netto 385.192.257,90 zł (dostawa poza terytorium kraju). A. sp. z o.o. w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT zadeklarował nabycia na łączną kwotę netto 684.418.238,73 zł, VAT - 157.412.953,42 zł. Głównymi wystawcami faktur VAT na rzecz A. sp. o. o. były: W. sp. z o.o., od której zadeklarowała nabycie krajowe na łączną kwotę netto 384.330.239,56 zł, VAT - 88.392.722,04 zł, oraz B., od której zadeklarowała import usług na łączną kwotę netto 300.023.731,76 zł, VAT - 69.005.458,32 zł.

Szef KAS wskazał, że z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z 10 stycznia 2019 r. wynikało, iż wobec A. sp. z o.o. prowadzona była kontrola podatkowa, w toku której ustalono, że ww. podmiot dokonywał i otrzymywał płatności za faktury dotyczące usług VoiP za pomocą platformy płatniczej S. znajdującej się w Malezji, a nie za pośrednictwem własnych rachunków bankowych.

Szef KAS poczynił również ustalenia faktyczne dotyczące głównych wystawców faktur VAT na rzecz A. sp. z o.o., tj. wobec B. i W. sp. z o.o. Z ustaleń tych wynika, że B. została zarejestrowana w irlandzkim rejestrze spółek [...] sierpnia 2014 r. Podmiot ten posiada stronę internetową https[...], na której informuje, że zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną zabawek, gadżetów, elektroniki i technologii. Natomiast podmiot W. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...] grudnia 2016 r. pod nr [...].

Szef KAS podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wykreślił W. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania. Spółka ta złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2017 r. do listopada 2018 r, przy czym w deklaracjach VAT-7 od lutego 2017 r. do maja 2018 r. oraz w listopadzie 2018 r. nie wykazała żadnego obrotu.

Szef KAS ustalił ponadto, że W. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do maja 2018 r. oraz w listopadzie 2018 r. wykazała zerowe wartości dostaw. Z kolei wg plików JPK_VAT w okresie od czerwca do października 2018 r. spółka ta wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podstawową w łącznej wysokości netto: 384.316.183,00 zł, VAT - 88.392.722,09 zł na rzecz A. sp. z o.o. oraz wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju na łączną kwotę 386.045.653,90 zł netto do A.(1)LTD. Ponadto we wskazanym okresie spółka w plikach JPK_VAT wykazała import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, na łączną kwotę netto 383.520.725,50 zł, VAT - 88.209.766,89 zł od tego samego podmiotu, na rzecz którego wystawiła faktury dotyczące dostaw poza terytorium kraju, tj. podmiotu A.(1)LTD. Z kolei w plikach JPK_VAT za okres od kwietnia 2018 r. do czerwca 2018 r. spółka wykazała zerowe wartości nabyć, zaś za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. oraz od czerwca do listopada 2018 r. - zakupy w łącznej wysokości netto 768.327.965,90 zł, VAT - 176.715.432,20 zł. Wskazano, że z danych zawartych w plikach JPK_VAT złożonych przez W. sp. z o.o. wynika, że głównymi wystawcami faktur VAT na rzecz tej spółki były podmioty: A.(1)LTD oraz S.(1) sp. z o.o. W. sp. z o.o. w swoich plikach JPK_VAT złożonych za okres od stycznia do listopada 2018 r. zadeklarowała nabycie od podmiotu A.(1) LTD na łączną kwotę netto 383.520.725,47 zł, VAT - 88.209.766,89 zł. Organ wskazał, że z dziennych zestawień transakcji na rachunkach bankowych należących do W. sp. z o.o., nie wynika aby w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 27 listopada 2018 r., regulowane były jakiekolwiek płatności od lub na rzecz podmiotu A.(1)LTD. Ponadto ustalono, że podmiot W. sp. z o.o. w swoich plikach JPK VAT złożonych za okres od stycznia do listopada 2018 r. zadeklarował nabycie od podmiotu S.(1) Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 384.795.839,96 zł, VAT - 88.503.043,20 zł. Jednocześnie wskazano, że z dziennych zestawień transakcji na rachunkach bankowych należących do W. sp. z o.o. nie wynika aby w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 27 listopada 2018 r. regulowane były jakieś płatności na rzecz podmiotu S.(1).

Szef KAS, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej ustalenia faktyczne poczynione wobec podmiotu W. sp. z o.o., poczynił w niniejszej sprawie również ustalenia faktyczne dotyczące podmiotów będących deklarowanymi dostawcami tego podmiotu, tj. A.(1)LTD oraz S.(1) sp. z o.o.

Z ustaleń faktycznych poczynionych wobec podmiotu A.(1)LTD wynika, że jest on zarejestrowany w brytyjskim rejestrze spółek od [...] września 2006 r. Podmiot posiada stronę internetową https:[...], na której informuje, że zajmuje się doradztwem w zakresie roszczeń dotyczących niewypłaconych ubezpieczeń spłat zadłużenia (PPI). Natomiast podmiot S.(1) sp. z o.o. został zarejestrowany w KRS [...] grudnia 2016 r. pod nr [...].

Organ ustalił, że S.(1) sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od listopada 2016 r. do listopada 2018 r., przy czym deklaracje za okres od listopada 2016 r. do maja 2018 r. zawierają zerowe wartości dostaw i nabyć. W deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca do listopada 2018 r. spółka wykazała obrót w łącznej wysokości netto 640.412.257 zł oraz nabycie w łącznej wysokości netto 639.169.322 zł. W przedmiotowych deklaracjach wskazana spółka zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W listopadzie 2018 r. kwota ta wyniosła 59.475 zł. Wskazana spółka złożyła pliki JPK_VAT za okres od stycznia do listopada 2018 r.

Szef KAS wskazał, że z przedmiotowych plików JPK_VAT wynika, iż spółka wystawiła faktury VAT sprzedaży na rzecz: W. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 384.795.839,98 zł, VAT- 88.503.043,19 zł (dostawa krajowa opodatkowana stawką 23%) oraz na rzecz podmiotu S.(2) LTD na łączną kwotę netto 255.616.416,70 zł (dostawa poza terytorium kraju).Ponadto S.(1) sp. z o.o. w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT zadeklarowała nabycia na łączną kwotę netto 639.169.322,99 zł, VAT - 147.008.944,31 zł. Głównymi wystawcami faktur VAT na rzecz tej spółki były następujące podmioty: I. sp. z o.o. - od której spółka zadeklarowała nabycie krajowe na łączną kwotę netto385.052.932.49 zł, VAT - 88.562.174,49 zł oraz S.(2) LTD, od której spółka zadeklarowała import usług na łączną kwotę netto 254.114.890.50 zł, VAT - 58.446.424,82 zł. S.(1) według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie posiadał rachunków bankowych.

Szef KAS, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej ustalenia faktyczne poczynione wobec podmiotu S.(1) sp. z o.o., poczynił w niniejszej sprawie również ustalenia faktyczne dotyczące spółki I. sp. z o.o., będącej deklarowanym dostawcą tego podmiotu.

I tak, organ ustalił, że I. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z 21 września 2017 r, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. spółka ta wykazała obrót w łącznej wysokości netto 1.241.575 zł oraz nabycie w łącznej wysokości netto 1.212.633 zł. Organ wskazał, że z przedmiotowych plików JPK_VATza okres od stycznia do listopada 2018 r. wynika, że podmiot ten wystawił faktury VAT z ujętymi w nich należnościami na łączną kwotę netto 1.241.574,54 zł, VAT - 24.957,30 zł. Głównymi odbiorcami faktur VAT wystawionych przez tę spółkę były podmioty: B., A., E. i I.(1). Podkreślono, że I. sp. z o.o. nie wykazała dostaw dla S.(1) sp. z o.o., która w okresie od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. zadeklarowała nabycia od I. sp. z o.o. w łącznej wysokości netto 385.052.932,49 zł, VAT - 88.562.174,49 zł. I. sp. z o.o. w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT zadeklarowała nabycia na łączną kwotę netto 1.212.633,52 zł, VAT - 278.905,73 zł, zaś jej głównymi deklarowanymi dostawcami były: a) W. M., od której spółka zadeklarowała import usług na łączną kwotę netto 708.796,86 zł, VAT 163.023,29 zł, b) S.(3) sp. z o.o., od której spółka zadeklarowała nabycie krajowe na łączną kwotę netto 303.700,00 zł, VAT - 69.851,00 zł, oraz c) D. M., od której spółka zadeklarowała import usług na łączną kwotę netto 174.477,18 zł, VAT -40.129,76 zł.

Szef KAS biorąc pod uwagę przedstawione powyżej ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie w odniesieniu do ww. podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżąca mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia do listopada 2018 r. faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o., niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W tym zakresie organ powołał następujące okoliczności:

1) brak płatności strony na rzecz jej głównego dostawcy - A. sp. z o.o. za pośrednictwem jej własnych rachunków bankowych;

2) strona dokonywała przelewów za pośrednictwem malezyjskiej platformy płatniczej S.: z rachunku bankowego nr [...] dokonała jednego przelewu na kwotę 20.345,00 EUR (brak wskazanego beneficjenta), natomiast z rachunku bankowego nr [...] dokonała 23 przelewy na łączną kwotę [..]EUR. Beneficjentami ww. przelewów były: C. (50.000,00 EUR), E.(1) (1.011.000,00 EUR), E.(2) GMBH (900.000,00 EUR). W plikach JPK_VAT strona nie wykazała nabyć od podmiotów C. oraz E.(2) GMBH, natomiast wykazała nabycia od E.(1) na łączną kwotę netto 137.423.470 zł, VAT - 31.607.401 zł. Powyższe wskazuje również na rozbieżności między wykazanymi nabyciami a dokonanymi płatnościami na rzecz ww. podmiotów;

3) głównym dostawcą strony jest A. sp. z o.o., która w swoich plikach JPK_VAT wykazywała nabycia od W. sp. z o.o., która została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co w związku z brakiem płatności na rzecz A. sp. z o.o. budzi wątpliwości co do wiarygodności transakcji pomiędzy tymi podmiotami,

4) strona w poszczególnych miesiącach 2018 r., z wyjątkiem maja 2018 r., wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która jest kumulowana jako kwota do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe,

5) analiza danych wynikających z plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 złożonych przez podmiot A. sp. z o.o. oraz pozostałe, opisane podmioty biorące udział pośrednio w fakturowaniu usług VOIP dla strony wykazała, że u każdego z trzech krajowych podmiotów schemat przebiegu transakcji wyglądał analogicznie;

6) A. sp. z o.o., wystawiając dla strony fakturę VAT mającą dokumentować dostawę krajową, generowała podatek należny w stawce 23%. Jednocześnie spółka ta deklarowała import usług, opodatkowany w trybie art. 28b ustawy o VAT, lecz ta transakcja była neutralna podatkowo, z uwagi na jednoczesne wykazanie w tej samej wartości podatku należnego i podatku naliczonego;

7) dla zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z wystawionych faktur krajowych spółka przyjęła do rozliczenia faktury o podobnej wartości wystawione przez inny podmiot krajowy, które zniwelowały podatek wynikający z wystawionych faktur krajowych. Następnie A. sp. z o.o. wystawiła faktury na czynności deklarowane jako świadczenie usług poza terytorium kraju (nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), na rzecz tego samego podmiotu, od którego deklarowany był import usług;

8) w poszczególnych podmiotach krajowych (A. sp. z o.o., W., S.(1) sp. z o.o.), wartość transakcji krajowych (nabycie krajowe, dostawa krajowa) oraz transgranicznych (import, dostawa poza terytorium kraju) były porównywalne, co w efekcie powodowało brak zobowiązań podatkowych i wykazywanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym; analogiczny schemat działania zidentyfikowany został w każdym z trzech podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji;

9) I. sp. z o.o. nie deklarowała dostaw na rzecz S.(1) sp. z o.o., pomimo, że faktury sygnowane nazwą tej spółki zostały ujęte w rozliczeniu tego podmiotu po stronie nabyć,

10) A. sp. z o.o. była jedynym podmiotem krajowym, dla którego faktury VAT wystawiła W. sp. z o.o., zaś W. sp. z o.o. była jedynym podmiotem krajowym, dla którego faktury wystawiła S.(1) sp. z o.o.

Szef KAS wskazał, że powyższe okoliczności, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mogą mieć wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 89.040.990,52 zł, ujęty w fakturach VAT wystawionych dla strony w okresie od stycznia do listopada 2018 r. przez A. sp. z o.o. Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2018 r. mogą zostać zakwestionowane przez organ kontrolny, w zakresie prawa strony do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 89.040.990,52 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez A. sp. z o.o., przez co podatek należny strony wzrośnie o tę właśnie kwotę.

Szef KAS uznał również że skarżąca realizując opisane przepływy pieniężne na jej rachunkach bankowych związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził również, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w analizowanym okresie w imieniu skarżącej czynów zabronionych wyczerpujących znamiona przestępstw określonych w: art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19, ze zm.).

Szef KAS uznał również, że zachodzą przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.

Analizując sytuację finansową i majątkową strony istniejącą na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Szef KAS ustalił na podstawie danych ujawnionych w KRS, że 21 sierpnia 2018 r. kapitał zakładowy skarżącej został podwyższony z dotychczasowej wysokości wynoszącej 150.000 zł, do wysokości 13.150.000 zł, zaś wszystkie udziały w tym kapitale zakładowym objął wspólnik strony – O. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę znaczne podwyższenie wysokości kapitału zakładowego strony dokonane w 2018 r., Szef KAS poczynił również ustalenia faktyczne mające na celu ustalenie rzeczywistej możliwości objęcia przez wskazanego wspólnika strony wszystkich udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym strony w wysokości 13.150.000 zł.

I tak, Szef KAS ustalił, że O. sp. z o.o., wedle danych ujawnionych w KRS, posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, zaś jego prezesem zarządu jest A. A., pełniący zarazem tę samą funkcję w skarżącej spółce. Szef KAS dokonał też analizy danych wynikających ze sprawozdań finansowych za lata 2016-2018 złożonych przez O. sp. z o.o. i w tym zakresie wskazał, że podmiot ten zakończył 2016 r. ze stratą w wysokości 1.337,25 zł, dysponując na koniec tego roku gotówką w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 55.949,85 zł. Natomiast rok 2017 wskazany podmiot zakończył ze stratą w wysokości 29.699,46 zł, dysponując na koniec tego roku gotówką w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 46.364,28 zł. Szef KAS podniósł, że ze sprawozdania finansowego O. sp. z o.o. za 2018 r. wynika, iż objęcie przez ten podmiot udziałów w kapitale zakładowym skarżącej na kwotę 13.150.000 zł spowodowało powstanie straty w wysokości 13.149.697,33 zł, która wedle załączonej do tego sprawozdania finansowego uchwały nr 16 Zgromadzenia Wspólników O. sp. z o.o. z 16 września 2019 r. w sprawie pokrycia straty poniesionej w roku obrotowym zakończonym 31 grudnia 2018 r., miała być dopiero pokrywana z zysków wypracowanych przez ten podmiot w następnych latach. Organ podkreślił, że brak jest sprawozdania finansowego tego podmiotu za 2019 r.

Z powyższych danych wynikało, zdaniem Szefa KAS, że O. sp. z o.o. obejmując w 2018 roku udziały w kapitale zakładowym skarżącej na kwotę 13.150.000,00 zł, nie dysponowała faktyczne środkami pieniężnymi pozwalającymi na zapłatę dla skarżącej za obejmowane udziały, zaś środki te miały ewentualnie być uzyskane w kolejnych latach.

Szef KAS analizując sytuację finansową i majątkową strony ustalił również na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, że strona nie była wówczas właścicielem nieruchomości. Natomiast na podstawie danych uzyskanych z bazy CEPIK ustalono, że strona nie była wówczas właścicielem zarejestrowanych pojazdów mechanicznych. Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z 10 stycznia 2019 r. wynikało, że wskazany organ prowadził wobec strony postępowanie egzekucyjne w związku z brakiem płatności przez stronę zadeklarowanej kwoty podatku VAT za styczeń 2017 r. w kwocie należności głównej wynoszącej 1.965.283,00 zł oraz za luty 2017 r. w kwocie należności głównej wynoszącej 118.003,00 zł.

Jednocześnie Szef KAS pozyskał informacje na temat sposobu załatwienia przez organ podatkowy wskazywanego w zażaleniu wniosku strony, złożonego 12 grudnia 2018 r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za maj 2018 r. w kwocie 21.750,00 zł, w którym strona zawarła dyspozycję o przeznaczeniu powstałej nadpłaty na poczet zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazano, z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z 8 lutego 2019 r. wynikało, że przedmiotowy wniosek skarżącej został uznany za zasadny i na skutek tego stwierdzona przez ten organ podatkowy nadpłata w podatku VAT za maj 2018 r. została 31 stycznia 2019 r. zaliczona na poczet zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2018 r. w wysokości 6.222,00 zł oraz za listopad 2018 r. w wysokości 15.528,00 zł.

Szef KAS przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał również analizy danych wynikających ze złożonego przez stronę sprawozdania finansowego za 2017 r., jak również sprawozdania finansowego za 2018 r.

Z przeprowadzonej analizy wywiedziono, że skarżąca w bilansie oraz rachunku zysku i strat sporządzonym według stanu na 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2018 r. wykazała (odpowiednio):

- aktywa trwałe - 1.340.076,79 zł i 233.019,66 zł, a w tym rzeczowe aktywa trwałe -233.879,39 zł i 229.669,66 zł,

- środki trwałe - 173.106,39 zł i 229.669,66 zł, a w tym: a) urządzenia techniczne i maszyny -9.643,13 zł i 6.156,02 zł, środki transportu - 147.313,26 zł i 217.913,64 zł,

- należności długoterminowe - 0,00 zł i 0,00 zł,

- należności krótkoterminowe - 81.199.283,63 zł i 50.800.532,94 zł,

- aktywa obrotowe - 90.937.092,97 zł i 81.252.000,75 zł, a w tym: zapasy - 8.140.599,62 zł i 11.636.421,39 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach - 1.175.824,69 zł i 13.580.026,74 zł,

- kapitał (fundusz) własny - 1.915.727,87 zł i (minus) 40.006.035,48 zł,

- kapitał zapasowy - 1.542.850,21 zł i 1.827.455,87 zł,

- przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi - 539.048.947,56 zł i 945.119.431,44 zł,

- koszty działalności operacyjnej - 540.832.674,18 zł i 939.891.148,74 zł,

- zysk / strata (netto) - 284.605,36 zł i (minus) 54.857.407,69 zł.

Zdaniem Szefa KAS, przedstawione powyżej parametry ekonomiczne związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, odnoszące się do ostatnich lat poprzedzających ustanowienie blokady jej rachunków bankowych, takie jak wysokość osiągniętego zysku oraz wartość posiadanych aktywów trwałych, nie wskazują na możliwość płynnej regulacji przez nią w przyszłości zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie 89.040.991 zł.

Organ uznał, że ze sprawozdania finansowego strony za 2018 rok wynika wprawdzie, że strona utworzyła rezerwę w kwocie 55.913.361 zł na pokrycie ewentualnych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z postępowań prowadzonych wobec niej przez organy podatkowe, jednakże utworzenie rezerwy w takiej kwocie spowodowało powstanie u strony straty za 2018 r. w wysokości 54.857.407,69 zł, która w zestawieniu z deklarowaną przez stronę w KRS wysokością kapitału zakładowego, tj. 13.150.000 zł, przekłada się na zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości.

Organ, biorąc pod uwagę wskazany brak wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę oszacowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 89.040.991 zł, uznał jednocześnie, iż jedynym istotnym, z punktu widzenia zabezpieczenia wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, składnikiem majątku strony są środki pieniężne znajdujące się na jej rachunkach bankowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Szefa KAS oraz postanowienia poprzedzającego i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z braku istnienia sprawy (w sensie materialnoprawnym) w przedmiocie blokady rachunków bankowych w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119zzb § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Szefa KAS wydanego w pierwszej instancji, w sytuacji, w której postanowienie to podlegało uchyleniu w całości, a postępowanie w sprawie umorzeniu, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli sądu poddane zostało postanowienie Szefa KAS z [...] stycznia 2021 r., wydane po uchyleniu wyrokiem WSA w Warszawie z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1648/20, postanowienia Szefa KAS z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżącej. Jako zasadniczą podstawę uchylenia wskazano powierzchowną i niepełną analizę sytuacji majątkowej i finansowej strony, niewystarczającą do dokonania oceny wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, określoną w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.

Co istotne, na obecnym etapie postępowania, tzn. wnosząc skargę na postanowienie Szefa KAS z [...] stycznia 2021 r., spółka nie kwestionowała już oceny organu co do wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek do ustanowienia blokady jej rachunków bankowych, najpierw na okres 72 godzin, a następnie przedłużenia terminu tej blokady na okres do 3 miesięcy, tj. do 11 kwietnia 2019 r. Strona nie kwestionowała też przyjętej przez organ oceny wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji, ponownie orzekający w sprawie, działając z urzędu także stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Szef KAS prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że w sprawie wstąpiły przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu ustanowionej prawidłowo blokady (krótkiej) wskazanych rachunków bankowych strony, na czas do 11 kwietnia 2019 r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Stosownie natomiast do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Szef KAS rozpatrując zażalenie skarżącej nie tylko ma uprawnienie ale też powinność oceny materiału dowodowego zebranego na etapie stosowania tzw. krótkiej blokady, w tym odniesienia się do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego (tak NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z 3 marca 2020 r., I FSK 1888/19).

W zaskarżonym postanowieniu Szef KAS ocenił przede wszystkim zasadność ustanowienia blokady (tzw. krótkiej), dokonał kontroli wydanego 8 stycznia 2019 r. żądania blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony oraz zaskarżonego postanowienia z [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady tych rachunków. Uznał prawidłowo, że zarówno żądanie ustanowienia blokady rachunków bankowych, jak i późniejsze przedłużenie terminu tej blokady, znajdują podstawę w materiale dowodowym zgromadzonym na wcześniejszym etapie postępowania w sprawie.

Podkreślić należy, że zasadność powyższego stanowiska organu w kwestii istnienia podejrzenia udziału strony w wyłudzeniach skarbowych i wykorzystywania do tego celu jej rachunków bankowych, została potwierdzona także przez wydany w tej sprawie prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1648/20. Na wcześniejszym etapie postępowania w tej sprawie, sąd pierwszej instancji uznał bowiem za niezasadne zarzuty strony, dotyczące braku wykazania przez organ przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady, określonych w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji już w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1648/20, uznał bowiem prawomocnie, że strona może wykorzystywać działalność banków do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunków podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przedstawione ustalenia dotyczące spółek biorących udział w transakcjach z udziałem skarżącej wskazują, zgodnie z prawomocnym stanowiskiem sądu, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż ujęte przez stronę w jej rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia do listopada 2018 r. faktury VAT zakupu wystawione przede wszystkim przez A. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co może mieć wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 1648/20 zgodził się również z ustaleniami organu, co do wysokości oszacowanej kwoty zobowiązania podatkowego wynoszącej 89.040.990,52 zł. Sąd uznał też, że sposób działania opisanych w zaskarżonym postanowieniu podmiotów wskazuje, iż mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego.

Obecnie sąd pierwszej instancji ponownie orzekający w sprawie pozostaje także związany powyższym stanowiskiem, z mocy art. 153 p.p.s.a., które to stanowisko zresztą w pełni podziela. Zgodnie z powołanym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy.

Sąd orzekający w sprawie, biorąc pod uwagę poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1648/20, uznaje zatem, że ustanowienie 8 stycznia 2019 r. blokady rachunków bankowych skarżącej na okres 72 godzin było zgodne z prawem.

Zdaniem sądu, w sprawie także zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków skarżącej, na 3 miesiące.

Szef KAS w zaskarżonym postanowieniu przedstawił szczegółową analizę stanu prawnego, majątkowego oraz sytuacji finansowej skarżącej (str. 43-46 postanowienia) oraz analizę prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, obejmującej, w szczególności sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych.

Sąd w pełni podziela stanowisko Szefa KAS, zgodnie z którym przedstawione w zaskarżonym postanowieniu parametry ekonomiczne związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, odnoszące się do ostatnich lat poprzedzających ustanowienie blokady jej rachunków bankowych, takie jak wysokość osiągniętego zysku oraz wartość posiadanych aktywów trwałych, nie wskazują na możliwość płynnej regulacji przez nią w przyszłości zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie 89.040.991 zł (dane odnoszące się do sytuacji prawno-finansowej strony str.43-45). Ze sprawozdania finansowego strony za 2018 rok wynikało wprawdzie, że skarżąca utworzyła rezerwę w kwocie 55.913.361,00 zł na pokrycie ewentualnych zobowiązań jakie mogą wyniknąć z postępowań prowadzonych wobec niej przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, jednakże - jak trafnie wywiódł organ - utworzenie rezerwy w takiej kwocie spowodowało powstanie u strony straty za 2018 rok w wysokości 54.857.407,69 zł, która w zestawieniu z deklarowaną przez skarżącą w KRS wysokością kapitału zakładowego (po podwyższeniu), tj. 13.150.000,00 zł, w oczywisty sposób przekłada się na zaistnienie przesłanek upadłościowych wobec skarżącej. To z kolei stanowi o braku potencjalnego zabezpieczenia wykonania w toku prowadzonej wobec strony kontroli celno- skarbowej, oszacowanego w niniejszym postępowaniu zobowiązania podatkowego, co do którego ustanowiono blokadę rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony. Z tego względu biorąc pod uwagę wskazywany powyżej brak u spółki wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę oszacowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 89.040.991 zł należy uznać, że jedynym istotnym, z punktu widzenia zabezpieczenia wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, składnikiem majątku strony były środki pieniężne znajdujące się właśnie na jej rachunkach bankowych.

Zasadnie zatem Szef KAS przyjął, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż strona nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 89.040.991 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie, co w świetle przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, prowadzonych na rzecz strony, na czas oznaczony do 11 kwietnia 2019 r.

Natomiast zasadniczy spór w sprawie na obecny etapie postępowania sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie w sprawie, jak podniosła skarżąca, w istocie stało się bezprzedmiotowe.

Strona upatrywała bezprzedmiotowości postępowania w upadku blokady rachunków bankowych po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w postanowieniu z [...] stycznia 2019 r., stosownie do brzmienia art. 119zzc § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ natomiast zajął stanowisko, zgodnie z którym w ramach kontroli instancyjnej obowiązkiem Szefa KAS było zbadanie, czy przedłużenie blokady zostało dokonane zgodnie z prawem. Ponadto Szef KAS powinien zastosować się do wskazań sądu wynikających z wiążącego w sprawie wydanego orzeczenia.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

Przepisy zgrupowane w rozdziale 3 działu IIIB (art. 119zv-art. 119zze O.p.) regulują mechanizm blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na żądanie Szefa KAS oraz związane z tym konsekwencje prawne i procesowe.

Przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje kiedy Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny. W art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano natomiast przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony.

Jednocześnie, odnośnie do możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca, zgodnie z art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej, przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 ww. ustawy.

Tym samym w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia blokady, Szef KAS działając jako organ drugiej instancji, powinien zbadać, czy postanowienie wydane w pierwszej instancji prawidłowo przedłużało termin blokady rachunków bankowych, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dano temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. [...] stycznia 2021 r., nie istniała w (sensie materialnoprawnym) sprawa blokady rachunków bankowych skarżącej. Zgodnie bowiem z przepisami art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, blokada rachunków dokonywana w trybie tej ustawy może trwać przez 3 miesiące i 72 godziny od momentu dokonania tzw. blokady krótkiej (o której mowa w art. 119zv § 1). W niniejszej sprawie termin ten upłynął 11 kwietnia 2019 r., a więc na niemalże dwa lata przed tym, jak Szef KAS orzekł o blokadzie w zaskarżonym postanowieniu z [...] stycznia 2021 r. Dlatego orzekanie przez Szefa KAS, co do istoty sprawy w kwestii blokady rachunków bankowych spółki, której termin upłynął z dniem 11 kwietnia 2019 r., było bezprzedmiotowe, co implikuje konieczność zastosowania, stanowiącego o bezprzedmiotowości postępowania, art. 208 Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko strony nie zasługiwało na uwzględnienie.

Należy wskazać, że bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

W ocenie sądu, w sprawie nie było podstaw do umorzenia przez Szefa KAS postępowania zażaleniowego. Organ ten prawidłowo rozpatrzył zażalenie i skontrolował zgodność z prawem postanowienia z [...] stycznia 2019 r. Szef KAS prawidłowo też zastosował się do wskazań WSA w Warszawie wynikających z prawomocnego wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1648/20, wiążącego w sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Okoliczność, że zgodnie z art. 119zcc § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego upada z upływem terminu określonego w postanowieniu, o którym mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że po upływie tego terminu postępowanie zażaleniowe staje się bezprzedmiotowe. Stanowisko takie prezentują sądy administracyjne, np. WSA w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2020 r., sygn.. akt III SA/Wa 718/20, które to stanowisko sąd obecnie orzekający w sprawie podziela, posługując się także argumentacją zawartą w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, przyjmując ją za własną (orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po upływie określonego terminu okoliczność, że upada blokada rachunku bankowego nie może oznaczać braku możliwości oceny, czy ta blokada oraz jej przedłużenie zostało dokonane zgodnie z prawem. Przyjęcie w tym zakresie stanowiska skarżącej podważałoby w istocie sens i możliwość kontroli przez sąd zgodności z prawem działań Szefa KAS.

Należy zaznaczyć, że w przypadku uchylenia przez sąd postanowienia Szefa KAS wydanego w drugiej instancji, pomimo przyspieszanego trybu rozpoznawania tej kategorii spraw przez sądy administracyjne, w praktyce organ ten, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, każdorazowo orzekał będzie już po upadku blokady rachunku bankowego. Podobnie, sąd orzekając w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, w wielu przypadkach, orzeka również już po upływie tego terminu. Tak było chociażby w sprawie o sygn. akt I FSK 1888/19, czy następnie w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 1648/20. Przedłużenie blokady obowiązywało do 11 kwietnia 2019 r., a wyroki wydano znacznie później, odpowiednio – 3 marca 2020 r. oraz 17 września 2020 r. Nie czyniło to jednak bezprzedmiotowym tego postępowania.

Podkreślić również należy, odnosząc się do istoty instytucji blokady rachunku bankowego oraz jej charakteru, że blokada rachunku bankowego daje organom KAS znacznie większe możliwości niż wstrzymanie określonej, pojedynczej transakcji, dokonywanej na rachunku bankowym. Ingeruje w sposób istotny w konstytucyjne prawo własności i jest środkiem wysoce dotkliwym. Daje możliwość zabezpieczenia wszystkich środków pieniężnych znajdujących się na rachunku jego posiadacza, a tym samym zablokowania wszystkich transakcji, co w efekcie może doprowadzić do utraty płynności finansowej.

Z tego względu, między innymi, istotna jest realna możliwość kontroli działań Szefa KAS przez sąd administracyjny. Przyjęcie zaś stanowiska skarżącej czyniłoby tę kontrolę iluzoryczną.

Należy zaznaczyć, że w dziale IIIB Ordynacji podatkowej ostatecznie nie zawarto przepisów o odpowiedzialności Skarbu Państwa za ewentualne szkody z tytułu dokonania niezgodnej z prawem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Nie oznacza to jednak, że strona pozbawiona jest możliwości skorzystania z rozwiązań wynikających z art. 417 Kodeksu cywilnego. Z tego powodu zatem także istotna jest możliwość oceny zgodności z prawem działań Szefa KAS.

W odniesieniu do podobnego zagadnienia występującego na tle problematyki postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w orzecznictwie wskazywano, że z uwagi na skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności wpływu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawo podatnika do poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być realne (zob. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13).

W wyroku z 19 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 74/17, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok sądu pierwszej instancji oraz postawienie Dyrektora Izby Skarbowej umarzające postępowanie zażaleniowe argumentował, że w istocie organ drugiej instancji umarzając postępowanie zażaleniowe w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie ma żadnej gwarancji, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem. Skoro natomiast nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uregulowaniem wyjątkowym, poddanym ustawowym, precyzyjnie określonym warunkom i co ważne będącym odstępstwem od zasady wykonywania jedynie decyzji ostatecznych, to kontrola takich postanowień nie może być iluzoryczna.

Powyższą argumentację uznać należy za adekwatną również w niniejszej sprawie. Odmienne stanowisko skutkowałoby naruszeniem prawa do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego jak i prawa do sądu. Umorzenie postępowania zażaleniowego przez Szefa KAS, w takiej sytuacji jak miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.

Należy podkreślić, że umarzając w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie zażaleniowe, organ drugiej instancji nie ocenia samej prawidłowości i zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Co istotne, również kontrola sądowa takiego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, musiałaby się sprowadzać wyłącznie do przedmiotu zaskarżenia, a zatem oceny zasadności umorzenia postępowania zażaleniowego, a nie prawidłowości przedłużenia blokady rachunków bankowych.

Oczywiście z formalnego punktu widzenia, do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie dochodzi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji stosuje przewidzianą prawem formę rozstrzygnięcia, jakim jest umorzenie postępowania zażaleniowego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Jednakże, jeżeli organy stosują tę instytucję instrumentalnie, to takie postępowanie narusza nie tylko tę zasadę, ale również wynikający z art. 121 Ordynacji podatkowej obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną.

W przypadku przyjęcia odmiennej oceny prawnej zaistniałego sporu, Szef KAS mógłby w praktyce stosować instytucję blokady rachunku bankowego, a następnie jej przedłużenia (pomimo jej wyjątkowego charakteru) bez zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek. Dlatego też, kontrola legalności postanowień, jaka powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie przedłużania blokady rachunków bankowych, musi być realna, nawet po upadku blokady takich rachunków.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią o tym, że sam upadek blokady rachunku bankowego powoduje jednocześnie "wygaśnięcie" postanowienia o przedłużeniu tej blokady.

Takie rozwiązanie ustawodawca przewidział natomiast wyraźnie w przypadku decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie bowiem z art 33a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Przy czym, pomimo że, w sytuacji wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy jest zobligowany umorzyć postępowanie odwoławcze, sądy administracyjne stanęły na stanowisku, że i w takim przypadku działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika nie mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Przyjęto, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie winien dokonać pełnej oceny przesłanek zabezpieczenia na majątku skarżącego, bowiem tylko w takiej sytuacji sąd miałby możliwość stwierdzenia czy decyzja została wydana zgodnie z prawem (zob., m.in., uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, wyroki NSA: z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2148/10, z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1264/12).

Powyższe potwierdza, że sądy administracyjne, zwłaszcza w odniesieniu do regulacji prawnych o charakterze wyjątkowym, dotkliwym dla podatnika, szczególną wagę przywiązują do możliwości realnej oceny legalności działań organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, należało w sprawie uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a powołane w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine w zw. z art. 208 § 1 i w zw. z art. 119zzb § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, były chybione.

Z tych względów, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a..

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.