III SA/Wa 657/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.12.2019.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

K. Z. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z 13 stycznia 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

1.1. Zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 13 listopada 2019 r. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości.

We wniosku Strona wskazała, że jest jednym z kilku współużytkowników wieczystych niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. (dalej "Nieruchomość"), posiadającym udziały w przedmiotowej Nieruchomości w wysokości 3/12 (trzy dwunaste) części.

Razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza zbyć swoje udziały w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (dewelopera), na podstawie umowy sprzedaży poprzedzonej umową przedwstępną oraz umową warunkową. Ze względu na treść art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 z późn. zm.) gminie przysługuje ustawowe prawo pierwokupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Umowa warunkowa zostanie zawarta po przeprowadzeniu przez kupującego badania technicznego oraz prawnego Nieruchomości i wyznaczeniu terminu zawarcia umowy warunkowej. Do wyznaczenia przedmiotowego terminu zobowiązanie do sprzedania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie wedle umowy przedwstępnej zobowiązaniem jednostronnym, tj. deweloper nie ma obowiązku podjąć decyzji o zakupie nieruchomości i wyznaczeniu terminu zawarcia umowy warunkowej. Przyszły nabywca wszystkich udziałów w Nieruchomości został wskazany przez podmiot zawodowo zajmujący się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, z którym umowę zawarł jeden ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości.

Dnia 16 listopada 2005 r. Wnioskodawca wraz ze swoim bratem odziedziczyli po swoim ojcu:

- roszczenia wynikające z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [... ] W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.) dotyczące Nieruchomości,

- prawo współwłasności dwóch wyodrębnionych lokali w 1/4 części (połowa wymienionych lokali nadal należała do matki Wnioskodawcy zgodnie ze wspólnością majątkową rodziców Wnioskodawcy),

- prawo domu jednorodzinnego, gdyż dom należał wyłącznie do ojca Wnioskodawcy, w 1/2 części.

W 2008 r. Wnioskodawca wniósł do organów miejskich wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego dotyczącego praw do nieruchomości dekretowej - w postępowaniu brało udział także trzech z grona pozostałych współwłaścicieli, w tym brat Wnioskodawcy. W konsekwencji dnia [...] stycznia 2011 r. została wydana przez Prezydenta [...] W. decyzja w przedmiocie ustanowienia m.in. na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli biorących udział w postępowaniu prawa współużytkowania wieczystego Nieruchomości, a następnie dopiero dnia 10 stycznia 2012 r. [...] W. zawarła m.in. z nimi umowę o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Z powodu bezprawnej rocznej zwłoki [...] W. w zawarciu umowy o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego odzyskana Nieruchomość nie mogła zostać zabudowana, gdyż w międzyczasie w grudniu 2011 r. wszedł w życie w tym rejonie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ograniczający zabudowę jedynie do działek o powierzchni powyżej 2000 m2, a Nieruchomość posiada powierzchnię 1668 m2. Wnioskodawca wraz ze swoim bratem podejmowali następujące czynności prawne w celu usunięcia wad prawnych Nieruchomości:

- wzywali [...] W. do scalenia Nieruchomości z sąsiednią nieruchomością należącą do Miasta w celu uzyskania nieruchomości posiadającej pow. ponad 2000 m2 oraz do podziału wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w celu umożliwienia scalenia obu nieruchomości,

- wystąpili razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi o nabycie części wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w tzw. "trybie bezprzetargowym" w rozumieniu art. 37 ust 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.).

Wnioskodawca nigdy nie podejmował jakichkolwiek prac budowlanych ani adaptacyjnych na terenie Nieruchomości, w szczególności nie wytyczył granicy oddzielającej Nieruchomość od nieruchomości sąsiedniej należącej do [...] W. Nigdy nie występował o wydanie decyzji w przedmiocie lokalizacji zjazdu z drogi publicznej, choć Nieruchomość zawsze posiadała dostęp do drogi publicznej.

Do dnia 26 września 2016 r. Wnioskodawca, jak również pozostali współużytkownicy wieczyści Nieruchomości, ponosili jedynie koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości w proporcji do posiadanych udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości.

Licząc na szybką sprzedaż Nieruchomości współużytkownicy wieczyści nigdy nie wystąpili do osoby bezumownie korzystającej z Nieruchomości (prowadzony był tam parking samochodowy) z jakimkolwiek żądaniem. Dopiero dzierżawca Nieruchomości (spółka "matka" jednego z jej obecnych współużytkowników wieczystych) skontaktował się z osobą prowadzącą parking samochodowy pod koniec 2016 r. - już po zawarciu umowy dzierżawy dnia 26 września 2016 r. - i poddzierżawił jej Nieruchomość, co trwało aż do końca czerwca 2017 r. kiedy nastąpiła likwidacja parkingu, opróżnienie go ze wszystkich samochodów, a umowa poddzierżawy została rozwiązana. Od lipca 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku parking pozostaje zamknięty, natomiast sam grunt Nieruchomości nie jest wykorzystywany w jakikolwiek sposób przez kogokolwiek - teren jest otoczony ogrodzeniem z zamkniętą na kłódkę bramą.

Wnioskodawca nigdy nie podejmował żadnych czynności w zakresie reklamy czy marketingu w celu zbycia czy wynajmu lub wydzierżawienia Nieruchomości, nigdy nie zamieścił w prasie, czy Internecie ogłoszenia dotyczącego oferty sprzedaży czy wynajmu/dzierżawy Nieruchomości. Do przyszłego nabywcy, wskazanego przez wspomnianego powyżej zawodowego pośrednika, skierowano jedynie zaproszenie do składania ofert, sformułowane i podpisane przez innego współużytkownika wieczystego Nieruchomości, za zgodą pozostałych współużytkowników wieczystych.

Od dnia 26 września 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, udziały Wnioskodawcy w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości są dzierżawione spółce z o.o. (dalej: "Spółka A") posiadającej 50% udziałów w innej spółce z o.o. (dalej: "Spółka B"), będącej również jednym ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości - przedmiotem dzierżawy jest cała Nieruchomość. Dzierżawa w zakresie udziałów przysługujących Wnioskodawcy nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej, której Wnioskodawca nigdy nie prowadził osobiście w jakimkolwiek przedmiocie.

Faktycznym celem dzierżawy było uporządkowanie zarządzania wspólnym gruntem, w tym uporządkowanie zagadnienia opłacania podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, potencjalne umożliwienie dzierżawcy nabycie udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości (więcej poniżej) oraz uregulowanie kwestii faktycznego prowadzenia m.in. na gruncie Nieruchomości parkingu samochodowego przez nieznaną współużytkownikom wieczystym osobę, która to czyniła bez zawarcia jakiegokolwiek porozumienia z użytkownikami wieczystymi.

Umowę jako wydzierżawiający zawarli wszyscy współużytkownicy wieczyści Nieruchomości za wyjątkiem jednego - posiadającego udział o wielkości 1/12 (jedna dwunasta) w prawie współwłasności nieruchomości, dlatego z ostrożności postanowiono w umowie, iż gdyby zobowiązanie do dzierżawy zostałoby uznane za nieważne, umowa będzie dotyczyć dzierżawy samych udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości. Poza płatnym jednorazowo czynszem pieniężnym, kolejnym elementem czynszu tej nietypowej dzierżawy jest zobowiązanie dzierżawcy do corocznego ponoszenia kosztów, obliczania i opłacania podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości, a także jednorazowo zobowiązanie do opłacenia za wydzierżawiających usług prawnych wybranych przez dzierżawcę adwokatów lub radców prawnych, którzy wystąpią w imieniu wydzierżawiających o stwierdzenie niezgodności z prawem zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiających zabudowę Nieruchomości.

Dnia 21 marca 2017 r. Wnioskodawca udzielił radcy prawnemu pełnomocnictwa w tej sprawie i zawarł stosowną umowę zlecenia. [...]. W. została wezwana do usunięcia naruszenia prawa. Na skutek odmowy w imieniu Wnioskodawcy złożono skargę do sądu administracyjnego.

Wnioskodawca opłacił faktury wystawione przez radcę prawnego zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, a następnie zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, dzierżawca każdorazowo zwrócił Wnioskodawcy kwotę brutto ujętą w każdej fakturze za usługi prawne - tytułem czynszu dzierżawy nieruchomości gruntowej.

Ponadto, umowa dzierżawy zezwala dzierżawcy na poddzierżawę Nieruchomości i zawiera klauzulę, w której dzierżawca oświadcza, że jest świadomy faktu, że Nieruchomość znajduje się w posiadaniu podmiotu trzeciego bezumownie korzystającego z niej.

Zawarciu umowy dzierżawy z dnia 26 września 2016 r. towarzyszyło również zawarcie przez wszystkich wydzierżawiających Nieruchomość umowy przedwstępnej zobowiązującej do sprzedaży dzierżawcy lub innemu podmiotowi wskazanemu przez niego udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości. Innymi słowy dzierżawca był również przyszłym nabywcą wskazanym w notarialnej umowie przedwstępnej. Przedmiotowa umowa przewidywała również, że w przypadku niewyznaczenia przez dzierżawcę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej lub odstąpienia przez niego od umowy przedwstępnej kwoty wypłacone tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości zostaną zatrzymane przez wydzierżawiających tytułem podwyższonego czynszu dzierżawy za okres od dnia zawarcia umowy dzierżawy do dnia 1 września 2021 r., co faktycznie nastąpiło z uwagi na niewyznaczenie przez dzierżawcę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przedwstępna jednostronnie zobowiązywała współużytkowników wieczystych, którzy ją zawarli, do zawarcia umowy przyrzeczonej w przypadku wyznaczenia jej terminu przez dzierżawcę. Uprawnienie do żądania zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zostało obostrzone karami umownymi za jego naruszenie przez współużytkowników wieczystych będących wydzierżawiającymi, które z kolei zostały zabezpieczone hipotekami na ich udziałach w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, ustanowionymi na rzecz dzierżawcy, a zarazem potencjalnego przyszłego nabywcy. Przedmiotowa przedwstępna umowa sprzedaży nie została nigdy wykonana, gdyż w ciągu roku od dnia jej zawarcia potencjalny nabywca (czyli dzierżawca Nieruchomości) nie wyznaczył terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Z uwagi na jej przejściowy charakter, umowa dzierżawy stanowiła, iż została zawarta na czas oznaczony do 1 września 2021 r. "bądź do innego wcześniejszego dnia wyznaczonego w Umowie Przedwstępnej jako termin zawarcia umowy przyrzeczonej". Przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz dewelopera strony umowy dzierżawy planują ją rozwiązać, gdyż jednym z warunków zawieszających umowy sprzedaży jest brak istnienia jakichkolwiek umów zezwalających na korzystanie z Nieruchomości osobom trzecim.

Od dnia rozwiązania umowy dzierżawy każdy z wydzierżawiających będzie ponosił koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego odnośnie własnego udziału w prawie współużytkowania wieczystego. Czynsz dzierżawy uiszczony do dnia rozwiązania umowy dzierżawy - czyli również w postaci jednorazowo otrzymanych kwot pieniężnych oraz zwrotu kosztu pomocy prawnej w sprawie o zaskarżenie niektórych przepisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego Nieruchomość - nie zostanie zwrócony.

Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej w celu dzierżawienia ich udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości, a czynsz dzierżawy nie był powiększany o podatek od towarów i usług, gdyż dzierżawa ta nie stanowiła działalności gospodarczej, a nadto łączny roczny czynsz dzierżawy nie przekraczał rocznego limitu kwotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u").

Poza wspomnianymi powyżej roszczeniami Wnioskodawca odziedziczył również w 2005 r. udziały w prawie współwłasności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym oraz udziały w prawie współwłasności dwóch wyodrębnionych lokali w dwóch różnych budynkach mieszkalnych. Poza nabyciem w drodze spadkobrania wspomnianych powyżej udziałów w trzech nieruchomościach, Wnioskodawca nigdy nie nabył jakichkolwiek innych nieruchomości. Wnioskodawca nabył również na zasadzie spadkobrania prawa i obowiązki wynajmującego, gdyż wspomniane dwa wyodrębnione lokale były wynajmowane przez jego rodziców (należały do małżeńskiej wspólności majątkowej). Niedługo po śmierci ojca Wnioskodawca wraz z bratem i matką doprowadzili do zawarcia aneksów obu umów najmu. Wnioskodawca nigdy nie wynajmował tych dwóch nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a aneksy umów najmu przewidywały, iż cały czynsz najmu był płatny przelewem wyłącznie na rachunek bankowy jego matki.

W okresie od dnia nabycia nieruchomości lokalowych na skutek spadkobrania w listopadzie 2005 r. do dnia ich zbycia obie nieruchomości lokalowe były z niewielkimi przerwami wynajmowane przez Wnioskodawcę, jego brata oraz ich matkę. Czynsze najmu od obu wynajmowanych nieruchomości zawsze trafiały na rachunki bankowe matki Wnioskodawcy, współwłaścicielki dwóch odziedziczonych przez wnioskodawcę nieruchomości lokalowych. Matka Wnioskodawcy prowadziła w okresie od dnia 1 marca 2006 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości (PKD 68.20.Z), ujawnioną w CEIDG. Czynsz najmu/dzierżawy nie był powiększany o podatek od towarów i usług, gdyż łączny roczny czynsz dzierżawy nie przekraczał rocznego limitu kwotowego określonego w 113 ust. 1 u.p.t.u. Odziedziczony dom jednorodzinny nigdy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, ani podobnych umów. Nie został też zbyty przez spadkobierców.

Wnioskodawca wraz z bratem i matką sprzedali jeden z wyodrębnionych lokali dnia 24 czerwca 2016 r. Drugi wyodrębniony lokal sprzedano dnia 29 lipca 2016 r. Wnioskodawca nigdy nie rejestrował w CEIDG, ani faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej wykonywanej osobiście, w szczególności nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca od grudnia 2012 r. jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, w której wykonywał zawód adwokata do dnia 5 sierpnia 2015 r., od tego dnia rozpoczął wykonywanie zawodu radcy prawnego we wspomnianej spółce, a dnia 23 października 2018 r. zakończył wykonywanie zawodu radcy prawnego. Nadal natomiast pełni funkcję komplementariusza w rzeczonej spółce. Spółka prawnicza nie zajmowała się obrotem nieruchomościami, lecz świadczeniem usług prawniczych. Po zakończeniu przez Wnioskodawcę wykonywania zawodu radcy prawnego, statut spółki komandytowo-akcyjnej został zmieniony i już nie wymienia działalności prawniczej jako przedmiotu działalności tej spółki (nowy główny przedmiot to "PKD 64.20.Z działalność holdingów finansowych"), a faktycznie od omówionej zmiany statutu do dnia dzisiejszego spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości deweloperowi na podstawie opisanej powyżej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości deweloperowi na podstawie opisanej powyżej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreślił, że nie dokonywał kiedykolwiek żadnej transakcji, która miała by za przedmiot nabycie, czy zbycie Nieruchomości. Ponadto przedmiotowe prawo nabył w wykonaniu uprawnień wynikających z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), odziedziczonych przez Wnioskodawcę. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie czynił żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie podejmował czynności mających na celu przystosowanie Nieruchomości do sprzedaży, a w szczególności nie dzielił działki, nie dokonywał jej uzbrojenia, czy też innych czynności mogących stanowić przesłankę do uznania podjętych czynności za w jakikolwiek sposób podobne do tych, które podjąłby podmiot profesjonalny zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Sama umowa dzierżawy Nieruchomości również nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, świadczy o tym fakt, że dzierżawca został znaleziony przez innego współużytkownika wieczystego Nieruchomości (Spółkę B), a kwestia płatności czynszu została uregulowana w taki sposób, że Wnioskodawca nie miał faktycznej kontroli nad podstawowymi obowiązkami współużytkowników wieczystych takich, jak płatność opłaty z tytułu użytkowania wieczystego czy podatków od nieruchomości.

Wnioskodawca nie podjął wobec Nieruchomości żadnych czynności prawnych (nie licząc samej umowy dzierżawy i umowy przedwstępnej) do czasu, gdy wynikało to z umowy dzierżawy przewidującej w ramach czynszu zwrot kosztów pomocy prawnej udzielonej w tym zakresie przez radcę prawnego. Opisane powyżej ścisłe powiązanie umowy dzierżawy z umową przedwstępną sprzedaży udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości dowodzi, że była to jednorazowa transakcja mająca na celu uporządkowanie zarządzania Nieruchomością do czasu jej zbycia i zostało to dokonane z inicjatywy dzierżawcy będącego jednocześnie podmiotem uprawnionym wedle umowy przedwstępnej do wyznaczenia terminu podpisania umowy przyrzeczonej oraz ewentualnie do wskazania innego nabywcy udziałów, niż sam dzierżawca.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiotowe czynności mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym oraz w zakresie zbycia majątku osobistego, a co za tym idzie należy je uznać za czynności niewypełniające przesłanek definicji gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem VAT.

1.2. W dniu 13 stycznia 2020 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS stwierdził, że w przypadku sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, lecz majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. W przedmiotowej sprawie udziały Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości są dzierżawione Spółce A posiadającej 50% udziałów w Spółce B będącej jednym ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości. A zatem wydzierżawienie przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości powoduje, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego powoduje, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Jednocześnie w analizowanej sprawie Wnioskodawca, w celu umożliwienia zabudowy Nieruchomości, wezwał [...]. W. do scalenia z sąsiednią nieruchomością należącą do miasta w celu uzyskania nieruchomości posiadającej powierzchnię ponad 2000m2 (dla działek o powierzchni powyżej 2000m2 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pozwala na zabudowę) oraz podziału nieruchomości sąsiedniej w celu umożliwienia scalenia obu nieruchomości, a także wystąpił z pozostałymi użytkownikami wieczystymi o nabycie nieruchomości sąsiedniej w tzw. trybie bezprzetargowym.

Zdaniem DKIS w analizowanej sprawie podejmowane przez Wnioskodawcę działania wykluczają sprzedaż przedmiotowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W niniejszej sprawie nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że całokształt podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności w odniesieniu do udziału w Nieruchomości w całym okresie jej posiadania jednoznacznie wskazuje na fakt, iż udział w posiadanej Nieruchomości nie służył zaspokajaniu potrzeb osobistych Wnioskodawcy. Wnioskodawca występował m.in. do [...] W. o scalenie posiadanej Nieruchomości z sąsiednią działką oraz występował z innymi współużytkownikami o nabycie części wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w trybie tzw. bezprzetargowym. Istotnym w analizowanej sprawie jest wykorzystywanie posiadanego udziału w Nieruchomości dla celów zarobkowych w postaci dzierżawy. Taki sposób wykorzystywania Nieruchomości jednoznacznie powoduje, że posiadany udział w Nieruchomości został wyłączony z majątku osobistego. Powyższego nie zmienia fakt, że Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca podejmował szereg czynności mających na celu zmianę/ingerencję w zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczące Nieruchomości. W tym celu udzielił radcy prawnemu stosownego pełnomocnictwa, który w jego imieniu wezwał [...] W. do usunięcia naruszenia prawa a na skutek odmowy złożył skargę do sądu administracyjnego. Tak opisany zespół czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do posiadanego udziału jednoznacznie wskazuje na fakt, że planowanej transakcji nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Co więcej z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika aby posiadany udział w jakimkolwiek momencie służył do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawcy. Opisany stan faktyczny wskazuje, zdaniem DKIS, że przez cały okres władania udziałem w Nieruchomości działania Wnioskodawcy ukierunkowane były na uzyskanie dochodu z tej nieruchomości oraz jak najkorzystniejsze jej zbycie. Ponadto sposób wykorzystania posiadanego udziału przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że Nieruchomość ta utraciła walor majątku osobistego a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

2.1. W złożonej skardze od zaskarżonej interpretacji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na uznaniu, że dzierżawa udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w powyższych artykułach, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym wypełnia definicję działalności gospodarczej; oraz poprzez uznanie, że szereg podjętych przez Wnioskodawcę czynności wyklucza sprzedaż przedmiotowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który jest odmienny od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez Wnioskodawcę we wniosku, a mianowicie poprzez przyjęcie, że przedmiotowa umowa dzierżawy udziałów w Nieruchomości, która nie służyła w sposób ciągły celom zarobkowym, stanowi dzierżawę nieruchomości, z której pobierane są pożytki i która determinuje prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, które wykształciło jednolitą linię orzeczniczą, która wskazuje, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zbycie przez osobę fizyczną nieruchomości jeśli stanowiły one majątek prywatny tej osoby i nie zostały nabyte w celu wykorzystywania do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu.

W związku z powyższymi naruszeniami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istotą sporu w sprawie jest ocena, czy planowana czynność Skarżącego polegająca na sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego będzie nosić znamiona działalności gospodarczej.

5. Skarga jest zasadna. Organ nieprawidłowo ocenił opisane zdarzenie przyszłe (stan faktyczny). W okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowane zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym Nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności Wnioskodawcy, które to byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

6. 1. Wyjaśnić należy, że z istoty postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Interpretacja indywidualna, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, to Wnioskodawca zakreśla granice sprawy o udzielenie interpretacji indywidualnej we wniosku o jej wydanie.

6.2. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisów normujących procedurę wydawania interpretacji indywidualnych, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 O.p., art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

Wydając zaskarżaną interpretację indywidualną organ podatkowy rozpatrywał sprawę tylko i wyłącznie w ramach opisu zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę. Organ dokonał w sposób prawidłowy subsumcji przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego pod określone przepisy prawa podatkowego. Ponadto w sposób szczegółowy wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, organ dokonał więc analizy wszystkich okoliczności faktycznych podanych we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację przyjął zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle swoje stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości Wnioskodawcy przepisów prawa.

Spór zasadza się na wykładni przepisów prawa materialnego. Odmienność stanowiska organu i Skarżącego oraz przekonanie Strony skarżącej o wadliwości dokonanej wykładni prawa materialnego nie mogą być utożsamiane z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Merytoryczne stanowisko organu Skarżąca skutecznie podważyła.

W konsekwencji zarzut naruszenia przedstawionych przepisów proceduralnych należy uznać jako zarzut akcesoryjny, wynikający raczej z braku akceptacji merytorycznego stanowiska organu, niż uzasadniony rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

6.3. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pomijania przez organy toku postępowania interpretacyjnego wyroków powołanych przez Wnioskodawcę na podparcie własnego stanowiska podkreślić trzeba, że obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., II FSK 2063/11). Orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Wnioskodawcę nie są dla organu wiążące, ponieważ każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, "organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego".

Sąd zauważa, że organ i Skarżący korzystają zasadniczo z tej samej bazy orzeczniczej, a spór wyraża się w tym, że organ akcentuje inaczej elementy zachowania Skarżącego, w świetle przywołanego orzecznictwa.

Tym samym odniesienie się przez organ w zaskarżonej interpretacji w sposób ogólny do wskazanych w niej przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych nie narusza art. 121 O.p.

7. 1. Rozważania w sprawie niniejszej należy rozpocząć od wyjaśnienia treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujących pojęcie podatnika tego podatku. Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Wystarczające jest prowadzenie takiej działalności. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy dalszych przepisów ustawy. Przepis ten wprowadza przy tym zastrzeżenie, że nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności. Jest to więc bardzo szerokie ujęcie podmiotu będącego podatnikiem. Bez względu na cel działalności i jej skutek samo jej prowadzenie jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa ta zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych. Jest to przy tym najszersza definicja takiej działalności. Jako działalność taka jest bowiem definiowana każda działalność polegająca na produkcji, handlu czy świadczeniu usług. Działalność taka co do zasady musiała być przy tym wykonywana (w tamtym okresie czasu) "częstotliwie" lub chociażby – w przypadku czynności jednorazowej, z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy.

Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową. Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo, należy zaś rozumieć działalność wykonywaną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy o VAT.

Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów, czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności. Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem VAT. W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że podatkowi VAT podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej a to (co istotne w sprawie) dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług.

7.2. Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art.7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów.

Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (uchwała NSA z 24 października 2011 r.. sygn. akt I FPS 2/11).

Nie każda jednak czynność sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu automatycznie musi być klasyfikowana jako podjęta w ramach działalności gospodarczej. Niezwykle istotne w tym zakresie jest wskazanie na fakt, iż dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Dorobek orzecznictwa TSUE wskazuje, że działalność gospodarcza powinna się cechować stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Można przyjąć, że sytuacja podmiotu sprzedającego udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości jest podobna do podmiotu sprzedającego udział w nieruchomości. W obu przypadkach chodzi bowiem o towar.

7.3. W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE", w wyroku z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C 180 i 181/2010 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Odnosząc się do kluczowej sprawy uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT, TSUE nie odniósł się do okoliczności związanych z jego zakupem, ale wskazał, że relewantne są tutaj okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę. Z uwagi na wagę tego orzeczenia Sąd przytoczy jego sentencję prawie w całości (pomijając fragment nieistotny dla sprawy). Trybunał w orzeczeniu swoim stwierdził mianowicie, że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący 'działalność gospodarczą' w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. Odnośnie pierwszej alternatywy Trybunał wskazał na unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, które umożliwia państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W jej ramach nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku okazjonalne (sporadycznej) sprzedaży – dostawy terenu budowlanego czy też budynku będzie podatnikiem VAT. Unormowanie to w dyrektywie ma jednak charakter fakultatywny i państwa mogły wprowadzić je do porządku krajowego. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie, że regulacja taka, jak przewidziana w tym przepisie do polskiego porządku krajowego nie została wprowadzona, a więc okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku (w ramach zarządu majątkiem prywatnym) nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej.

Podstawą więc uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) miało się zatem stać posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków.

7.4. Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Z tych też względów w nowszej, kształtowanej już po wyroku TSUE z 15 września 2011 r., judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Warto odnotować, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku Trybunał przypomniał w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazując, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). Z powyższego Trybunał wywiódł m.in., że ww. dyrektywę "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy". Jeżeli wziąć pod uwagę, że w powołanym postanowieniu rozpatrywano sytuację sprzedaży mienia komunalnego nabytego pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, to uznać należy, że w ww. orzeczeniach Trybunał wskazał na możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej mienia pierwotnie jej niesłużącego.

TSUE w sprawie C-186/89, Van Tiem uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. Jak wynika z wyroku NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 262/14: "W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym."

Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości należy automatyczne uznawać za prowadzenie działalności gospodarczej. Przykładu sytuacji, gdy nie doszło do uznania działalności gospodarczej dostarcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r., I FSK 385/17: "(...) w zamian za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić koszty podatku rolnego, które co do zasady obciążały skarżącą jako właścicielkę. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości, utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. (...) Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może – wbrew całokształtowi okoliczności sprawy – być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej." W wyroku NSA z 21 sierpnia 2020 r., I FSK 1909/17: "Uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami."

8. Podsumowując wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku ustalenie, czy w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga więc dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne indywidualnej sprawy. Powyższe rozważania natury ogólnej należy przenieść na grunt niniejszej sprawy. Kluczowe dla jej rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy Skarżący dokonując planowanej sprzedaży działek będzie prowadził działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy zadziała jak handlowiec.

Zasadnicze znaczenie ma tu rozróżnienie działalności polegającej na tylko i wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym.

Trudność przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego zysku. Przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do maksymalizowania zysku nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego dążą do najbardziej zyskownej sprzedaży. Jest to naturalne. Zupełnie nielogiczne byłoby, gdyby poprzez swoje zaniedbania sprzedawca pozbawiał się możliwego do osiągnięcia zysku.

Kluczem do dokonania rozgraniczenia tych dwóch charakterów aktywności będzie ocena całokształtu działań jakie podmioty te podejmują, angażowanych zasobów i podejmowanych środków prawnych i czynności faktycznych

Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu, przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nie objęcie nim drugiego.

9. Zdaniem Sądu nie ma przesłanek do stwierdzenia, że zamierzona przez Wnioskodawcę aktywność prowadzona celem osiągnięcia zysku na zasadach zbliżonych do podmiotów profesjonalnie zarządzających i obracających nieruchomościami.

10. 1. Wnioskodawca odziedziczył roszczenia wynikające z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.) dotyczące przedmiotowej Nieruchomości. Nie nabył więc prawa użytkowania wieczystego w celu komercyjnym. Tym sposobem udział w prawie użytkowania wieczystego trafił do jego majątku osobistego.

10.2. Nie jest sporne, że Wnioskodawca ani nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami, ani prawami z nimi związanymi.

10.3. Zdaniem Sądu należy uznać, że Wnioskodawca nie czynił żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zauważyć należy, że nie podjął on żadnych działań marketingowych czy reklamowych w celu znalezienia potencjalnego nabywcy. Potencjalny nabywca został wskazany przez podmiot profesjonalnie świadczący usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca zachowuje się więc jak każdy przeciętny, niezawodowy sprzedawca, który korzysta z pośrednictwa specjalisty (agenta nieruchomości), który wyszukuje mu potencjalnego nabywcę.

10.4. Nie jest sporne, że udział w prawie użytkowania wieczystego nie zaspokajał potrzeb osobistych Strony; nie mieszkał on na tej nieruchomości. Nie jest jednak tak, że tylko sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych do zaspokajania potrzeb osobistych sprzedawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu.

11. 1. Wnioskodawca nie podjął bezpośrednio wobec Nieruchomości żadnych czynności prawnych (nie licząc samej umowy dzierżawy i umowy przedwstępnej).

Zgodzić się należy, ze Skarżącym, że celem zawartej umowy dzierżawy udziału w prawie użytkowania wieczystego jest jedynie uporządkowanie zarządzania Nieruchomością do czasu jej zbycia. To jednorazowa transakcja.

Zdaniem Sądu powierzenie zarządzania nieruchomością innemu podmiotowi w realiach niniejszej sprawy było związane z usunięciem problemu faktycznego posiadacza nieruchomości, który prowadził na niej bezumownie parking.

Nie jest charakterystyczne tylko dla profesjonalisty powierzanie zarządzania nieruchomością innemu podmiotowi, gdy na nieruchomości istnieje faktyczny problem związany z koniecznością doprowadzenia do stopniowego usunięcia z niej nieprawnego posiadacza (w tej sprawie to parking zastawiony samochodami). Nie można oczekiwać, że Wnioskodawca sam zająłby się usuwaniem cudzych samochodów z parkingu.

Dzierżawa nie obejmuje też całego okresu władania majątkiem. Umowa użytkowania wieczystego została zawarta 10 stycznia 2012 r., a umowa dzierżawy została zawarta 26 września 2016 r.

11.2. Faktem jest, że w okresie dzierżawy udziału w prawie użytkowania wieczystego Wnioskodawca czerpie korzyści polegające na przeniesieniu na dzierżawcę ciężarów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste. Dzierżawca nie zmienił jednak charakteru nieruchomości, nie stała się ona źródłem zysków dla Wnioskodawcy. Celem dzierżawy było uporządkowanie zarządzania Nieruchomością, a nie czerpanie z niej zysków i cele zarobkowe. Uwolnienie się przy tej okazji od kosztów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste nie może – wbrew całokształtowi okoliczności sprawy – być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. Tak uzyskiwanych korzyści, jako ekwiwalentu stałego, corocznego czynszu dzierżawnego, nie można utożsamiać z celami zarobkowymi dzierżawy, jak to czyni organ. Skarżący jednoznacznie wskazuje, że jego działanie wyrażające się w zawarciu umowy dzierżawy nie miało na celu uzyskiwania dochodu z nieruchomości. Jak wynika ze stanu faktycznego, dzierżawca nie wykorzystuje, nie używa nieruchomości, a po skutecznym usunięciu parkingu co miało miejsce po około 10 miesiącach od zawarciu umowy dzierżawy (w czerwcu 2017 r.) nieruchomość jest faktycznie zamknięta.

Organowi umyka też fakt rozdrobienia udziałowców w prawie użytkowania wieczystego; jest ich - jak podaje Strona – kilku. Racjonalnym jest więc powierzenie jednemu podmiotowi uporządkowania wywiązywania się obciążeń podatkowych oraz z opłat za użytkowanie wieczyste dla 11/12 części udziałów.

Jednokrotność czynszu dzierżawnego mimo kilku lat trwania dzierżawy także nie wskazuje na cele zarobkowe, stałe czerpanie zysków z Nieruchomości.

11.3. Akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że samo zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego determinowałoby wniosek – z uwagi na występujący jednorazowo czynsz, a potem jego ekwiwalent w postaci ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością – że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej.

Idąc jednak za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r., I FSK 385/17, zdaniem Sądu nie można zaakceptować takiej tezy bezwarunkowo dla każdego możliwego stanu faktycznego. Nie można więc uznać, że każdy fakt wydzierżawienia udziału w prawie użytkowania wieczystego powoduje utratę charakteru majątku jako majątku prywatnego.

Tak samo krótkotrwałe wynajęcie mieszkania (najem też stanowi odpłatne świadczenie usług) połączone z ponoszeniem przez najemcę równowartości ciężarów podatkowych nieruchomości nie oznacza, że jego późniejsza sprzedaż będzie kwalifikowana jako dostawa towaru opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

12. 1. Wnioskodawca nie podejmował czynności mających na celu przystosowanie Nieruchomości do sprzedaży, a w szczególności nie dzielił działki, nie dokonywał na niej prac budowalnych i adaptacyjnych, czy też innych czynności mogących stanowić przesłankę do uznania podjętych czynności za podobne do tych, które podjąłby podmiot profesjonalny zajmujący się obrotem nieruchomościami.

12.2. Zdaniem Sądu opisane we wniosku postępowania administracyjne zmierzały nie tyle do podniesienia atrakcyjności działki, ale do usunięcia wad prawnych, które pojawiły się w związku z objęciem nieruchomości ograniczeniami związanymi ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca podejmował działania ukierunkowane na uzyskanie praw do sąsiedniej działki, aby ją scalić z nieruchomością, do której prawa odziedziczył. Te działania nie mają w sobie niczego charakterystycznego dla zawodowego handlowca. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uważa się za pokrzywdzonego przez [...] W., które przewlekając zawarcie umowy o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego doprowadziło do tego, że Nieruchomość nie mogła być zabudowana, gdyż w międzyczasie wszedł w życie plan zagospodarowania przestrzennego. Należy przyjąć, że każdy właściciel nieruchomości, w tym nieprofesjonalny w obrocie nieruchomościami, należycie dbający o swoje interesy zachowałby się podobnie jak Wnioskodawca. Z tego względu tego rodzaju aktywność prawną Wnioskodawcy należy traktować jako dążenie do odtworzenia jego pierwotnych uprawnień, usunięcie wad prawnych i potencjalnych szkód w jego majątku powstałych w wyniku opieszałości [...] W. Ta grupa działań mieści się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym.

Nie zmienia tego fakt udzielenia pełnomocnictwa w tych postępowaniach radcy prawnemu. Tego typu postępowania są skomplikowane i wymagają znajomości tematu. Brak osobistego stawania w tych postępowaniach, a zamiast tego wspieranie się specjalistą, nie czyni ze Strony profesjonalisty w obrocie nieruchomościami.

Nie ma też znaczenia to, że dzierżawca zwrócił Stronie koszty usług prawnych. Skoro dzierżawca ma być przyszłym nabywcą (lub podmiot przez niego wskazany) to ma interes w tym, aby usunięcie przeszkód prawnych dla możliwości zabudowania nieruchomości nastąpiło skutecznie i jak najszybciej.

13. 1. Skarżący podejmuje aktywne działania, ale nie w celu obrotu nieruchomościami, ale w celu uporządkowania zarządzania nieruchomością (rozliczanie podatków i danin związanych z nieruchomością wobec rozdrobienia udziałowców). Działa też w kierunku usunięcia dość nietypowych barier prawnych i zachowania (przywrócenia) pełnego prawa użytkowania wieczystego (plan zagospodarowania przestrzennego i szukanie możliwości powiększenia nieruchomości) i problemów faktycznych (bezumowny parking) - którymi dotknięta jest Nieruchomość. Działania Skarżącego są zwyczajne, adekwatne do specyfiki nieruchomości, mają na celu zachowanie jego prawa w możliwie korzystnej postaci i zabezpieczenie możliwości późniejszej sprzedaży tego prawa oraz rozwiązanie praktycznych problemów, jakie ujawniły się podczas zarządzania Nieruchomością. W tych działaniach Sąd nie odnajduje niczego nadzwyczajnego, charakterystycznego dla podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. Skarżący ma rację wywodząc, że dzierżawa nie była ukierunkowana "na zewnątrz", dzierżawcą jest podmiot ściśle powiązany z Wnioskodawcą. To dzierżawca ma być nabywcą nieruchomości lub ma go wskazać.

Z faktu, że dzierżawca udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą nie oznacza, że taką działalność prowadzi też Wnioskodawca.

13.2. Reasumując, należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowane zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym Nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności Wnioskodawcy, które to byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Brak jest tu przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Konsekwentnie w przedstawionym stanie faktycznym brak przesłanek pozwalających uznać, że Wnioskodawca dokonując planowanej sprzedaży udziałów w użytkowaniu wieczystym Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Twierdząc inaczej organ naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

14. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Wskazane naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).