III SA/Wa 532/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1100.2022.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

1. Z akt sprawy wynika, że 29 listopada 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek J.W. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokali mieszkalnych.

1.1. Opisując stan faktyczny Skarżący wskazał m.in., że prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne o powierzchni od 26 do 33 m² położone na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i będące własnością Wnioskodawcy. Nieruchomości te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przed 31 grudnia 2021 r. i amortyzowane są z zastosowaniem stawki 10% (dwa lokale) oraz 1,5% (jeden lokal).

1.2. Na tle tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

"Czy działając w zaufaniu do Rzeczypospolitej Polskiej jako państwa prawa, mając na uwadze konstytucyjną zasadę praw słusznie nabytych oraz niedziałanie prawa wstecz, wnioskodawczyni będzie mogła kontynuować amortyzację lokali mieszkalnych, spółdzielczego prawa do lokalu oraz inwestycji w obcym środku trwałym po roku 2022, rozpoczętą dla lokali nabytych w latach przed 2022 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji?".

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Natomiast, zgodnie z ww. przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Według art. 71 ust 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca") przewidziano, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacji wskazanych przepisów nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP, a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 reguły demokratycznego państwa prawa obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Jej istotą jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, tzw. ochrona praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 listopada 2003 r., K 32/02). Według Wnioskodawcy, odstąpienie od zasady praw nabytych jest dopuszczalne tylko w szczególnych okolicznościach, a więc gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna (wyroku z dnia 22 czerwca 1999 r., K 5/99), przy czym w ocenianym w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, brak jest podstaw do zastosowania takiego wyłomu.

1.5. Skarżący wskazał, że szczególną uwagę należy zwrócić na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., P 10/11, który dotyczył zagadnienia zbliżonego do tego, które jest przedmiotem wniosku a w którym uznano, że ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych, pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku.

1.6. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że problematyka stosowania przepisów dotyczących amortyzacji w świetle art. 2 Konstytucji RP była przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych, w tym dotyczących zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych od lokali otrzymanych w drodze darowizny w zgodzie z wprowadzonymi w 2018 r. nowymi regułami. Organy wydające interpretacje powszechnie uznawały, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, przepisy nowelizujące nie znajdą zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. (a więc sprzed dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów). Skarżący powołał się na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.509.2018.1.DR. oraz pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

1.7. Skarżący podniósł, że decydując się na dokonanie inwestycji w nieruchomości, które następnie miała wynajmować oraz wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie miały stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu, słusznie przyjął, że powyższy sposób rozliczenia będzie mógł realizować w dłuższej perspektywie, aż do momentu zakończenia amortyzacji lokali mieszkalnych, zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2021 r. Wnioskodawca był przekonany, że podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym, mające bezpośredni wpływ na jego sytuację w kolejnych latach, będzie miał możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na podstawie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Niewątpliwie zmiana art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. jest dla wnioskodawcy zaskoczeniem, zdarzeniem wywołanym przez prawodawcę arbitralnie, którego nie można było przewidzieć, podejmując określone decyzje gospodarcze.

1.8. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe okoliczności, należy dojść do wniosku, że w przypadku, gdy przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabył oraz wprowadził na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji nieruchomości, powinna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku. Tym samym, uznać należy, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji, ich niejako retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone od 1 stycznia 2022 r.

2. W interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1100.2022.1.MR DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. 2.1. W uzasadnieniu DKIS przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższe zdaniem DKIS oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

2.2. DKIS zauważył, że w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...). Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

2.3. Na podstawie przytoczonych przepisów DKIS stwierdził, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

2.4. Organ przypomniał też, że stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jak zauważył DKIS, taka treść powołanego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej. Zmiana ta jednak nie objęła budynków i lokali niemieszkalnych, które nadal podlegają amortyzacji.

2.5 Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym – w ocenie DKIS – na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy do końca 2022 roku będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

2.6. Zatem na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

2.7. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa, DKIS uznał, że Wnioskodawca, co do zasady może do końca 2022 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych po 2022 r. według reguł obowiązujących do 31 grudnia 2022 r.

2.8. Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w kwestii niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej DKIS wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć. Interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku oraz w zakresie sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z aktami normatywnymi wyższego rzędu i na eliminacji tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

3. Pismem z 12 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzucił wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem::

a) prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji

b) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonywać wykładni aktu normatywnego niższego rzędu zgodnej z aktami wyższego rzędu

3.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.3. W uzasadnieniu skargi skarżący ponowił argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.4. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4. Skarga jest niezasadna.

4.1. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

4.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ udzielił Wnioskodawcy prawidłowej interpretacji co do możliwości dalszego amortyzowania lokali mieszkalnych nabytych oraz wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

4.3 Przystępując do rozstrzygnięcia istoty sporu należy już na wstępie zaznaczyć, że na tle tożsamego w zasadzie, co do kwestii mających znaczenie prawne, stanu faktycznego wypowiadały się już sądy administracyjne w licznych orzeczeniach, a jako przykład można podać tu chociażby wyroki WSA w Krakowie z dnia 16 września 2022 r., I SA/Kr 488/220 i z dnia 10 stycznia 2023 r., I SA/Kr 1100/22 i I SA/Kr 1070/22; WSA w Olsztynie z dnia 14 września 2022 r., I SA/Ol 325/22; WSA w Łodzi z 19 września 2022 r., I SA/Łd 439/22 oraz 20 września 2020 r. I SA/Łd 482/22; WSA w Gliwicach z 28 września 2022 r., I SA/Gl 856/22; WSA w Opolu 26 października 2022 r., I SA/Op 230/22; WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2022 r. I SA/Po 492/22, czy tut. Sąd w wyroku z dnia 22 listopada 2022 r. III SA/Wa 1059/22 oraz z dnia 20 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2147/22). Sąd podziela wyrażone w nich stanowisko, zatem posłuży się argumentacją zawartą w wyżej wskazanych wyrokach, którą przyjmuje ją jako własną.

4.4. Warto przypomnieć, na co zwrócił też uwagę DKIS, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

4.5. Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

4.6. Trzeba przy tym podkreślić, że taka treść tego przepisu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej. Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

4.7. Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Oznacza to więc, że na podstawie przepisu przejściowego, którego treść w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, podatnicy będą mogli wyłącznie do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

4.8. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie, zatem Sąd nie dostrzega okoliczności, które mogłyby wskazywać na niezgodność z prawem zaskarżonego aktu.

4.9. Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych przez Skarżącego należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12).

4.10. Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

4.11. Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.

4.12. Zatem stwierdzić należy, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2002 r., K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone.

4.13. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę - biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 Konstytucji.

4.14. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., II FSK 303/18 nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, badanie zgodności z Konstytucją RP przepisów Ordynacji podatkowej czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

4.15. Także w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., II FSK 982/18 NSA wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki.

4.16. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

4.17. Zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. ) charakteryzuje się tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

4.18. Zauważyć należy, że norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

4.19. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie Sądu nie zostały naruszone. Albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

4.20. Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację DKIS działał na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano też pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego. Nie można natomiast zgodzić się z poglądami Skarżącego, który oczekuje w istocie pominięcia w procesie wykładni w odniesieniu do zarysowanego stanu faktycznego treści obowiązujących przepisów prawa uznając, że taka ich interpretacja byłaby zgodna z Konstytucją.

5. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji

6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl