III SA/Wa 512/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 10 300 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 czerwca 2010 r. wspólnicy C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") podjęli uchwałę w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] o zmianie umowy ww. Spółki poprzez podwyższenie wartości wkładu wspólnika R.W. - komandytariusza spółki o kwotę 105.904.535,00 zł w drodze wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego działek położonych w W.

Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 529.523,00 zł.

Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2011 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 529.523,00 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W efekcie złożenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1521/12 oddalił skargę Spółki.

Następnie w wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1732/13 uchylił ww. wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012 r.

DIS decyzją z [...] kwietnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 529.523 zł wraz z należnym oprocentowaniem.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że będąc związanym zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: "P.p.s.a."), oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1732/13, stwierdza, że do zmiany umowy Spółki zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące spółek kapitałowych.

DIS przywołał treść art. 1 ust 1. pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 101, poz. 649 ze zm. zwana dalej: u.p.c.c.), art. 1 ust 1 pkt 2 u.p.c.c., art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie (10 czerwca 2010 r.).

Jednocześnie wskazał na przepisy unijne dotyczące spółek kapitałowych, w tym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, iż niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

Wynikająca z powyższych przepisów klauzula stand-still, oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego.

Do tej kwestii odniósł się Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wyjaśnił, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie czynność ta była zwolniona od tegoż podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), nie podległy temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Natomiast zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zawężony został zakres określonego tym przepisem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dotyczącego czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc, co do zasady, objętych tym podatkiem), ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b), tiret drugie u.p.c.c.).

Następnie, z dniem 22 kwietnia 2010 r., kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ustawodawca generalnie usunął czynności prawne umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazał NSA w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2643/12 "opisane wyżej zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i świadczą niezbicie, że po 31 grudnia 2006 r. w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozszerzony został o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Prowadzi to do wniosku, że zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią), Polska ponownie nałożyła podatek na te czynności. Stwierdzić zatem należy, że ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego było wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji tego przepisu Polska ponownie objęła powyższą czynność opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako podatkiem kapitałowym. Tymczasem, zgodnie z klauzulą stand-still zawartą w art. 7 ust 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, polski ustawodawca nie miał prawa ponownie wprowadzić podatku kapitałowego z tego tytułu".

Mając powyższe na uwadze DIS wskazał, że przedmiotowa zmiana umowy Spółki dokonana w dniu 10 czerwca 2010 r., polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skoro zatem notariusz, jako płatnik, pobrał nienależnie podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 529.523,00 zł, to kwota ta w całości stanowi nadpłatę.

W kwestii oprocentowania nadpłaty DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu wysokości równej wysokości odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. Do oprocentowania powyższej nadpłaty mają zastosowanie przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, w myśl których oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 (nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty) - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Spółka nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US;

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię;

- art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12 poprzez które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka zarzuciła też organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię;

- art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12 poprzez które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS z dnia [...] kwietnia 2016 r. w części dotyczącej ustalenia terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie nadpłaty oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1804/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prawa do oprocentowania nadpłaty, nie uzasadniają twierdzenia, że orzeczenie o wysokości jej oprocentowania winno być obligatoryjnym elementem decyzji stwierdzającej nadpłatę. Orzekanie na etapie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w tym zakresie nie znajduje podstaw prawnych, a ponadto najczęściej byłoby realnie niemożliwe. WSA wyjaśnił, że w momencie wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty organ nie może wiedzieć za jaki okres liczyć miałby oprocentowanie. O ile przekroczenie terminu do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty można stwierdzić w momencie wydawania decyzji, to już ustalenie dotyczące przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty nie jest możliwe, gdyż zwrot nadpłaty jest czynnością z istoty swojej mogącą nastąpić dopiero po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, chyba że zwrot następuje bezpośrednio na podstawie skorygowanej deklaracji (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest czynnością materialno-techniczną, realizacją prawa strony wynikającego wprost z ustawy.

Sąd wyjaśnił, że jeśli zaistnieje spór co do oprocentowania nadpłaty, albo uprawniona kwestionuje wysokość otrzymanego oprocentowania, to w tym zakresie organ powinien wydać decyzję administracyjną. W odmowie przyznania oprocentowania od nadpłaty lub części tego oprocentowania przejawia się bowiem władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Nie można przyjąć, że odmowa wypłaty stronie oprocentowania lub części oprocentowania mieści się w pojęciu "czynności materialno - technicznych". Dopiero rozstrzygnięcie decyzją o tej kwestii stworzy stronie możliwość uzyskania kontroli sądowej w zakresie stanowiska organu, co do wysokości oprocentowania nadpłaty.

Wskutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1127/18 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i stwierdził, że odnosząc się do argumentacji Sądu I instancji o niemożności określenia wysokości odsetek należnych stronie przed ich faktycznym zwrotem należy wyjaśnić, że przedstawiony spór nie dotyczy określenia kwotowego należnych odsetek ale zasad obliczania tychże odsetek. Kwestia wymagająca rozstrzygnięcia dotyczy ustalenia daty, od której odsetki od stwierdzonej nadpłaty powinny być naliczane. W tym aspekcie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych faktycznych przeszkód aby spór ten mógł zostać rozstrzygnięty przez Sąd I instancji. W związku z powyższym, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę oceni zasadność stanowiska organu podatkowego co do terminu naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest na obecnym etapie postępowania niedopuszczalna, albowiem przy zupełnym braku oceny Sądu I instancji w tym zakresie, strony niniejszego postępowania zostałyby pozbawione jednej instancji.

W piśmie z dnia 9 marca 2021 r. Skarżąca wskazała, że w najnowszym orzecznictwie NSA zaakceptowany został pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej co do tego, że w przypadku naruszenia prawa unijnego odsetki powinny być naliczane od dnia zapłaty podatku, a nie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie daty, od której powinny być naliczane odsetki od nadpłaty stwierdzonej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powstanie nadpłaty jak i okoliczności, które doprowadziły do jej powstania w sprawie nie budzą wątpliwości.

W ocenie organów podatkowych oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewiedzianych w art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Spółki oprocentowanie powinno być naliczane od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia zapłaty nienależnego podatku.

Badając ponownie prawidłowość wydania zaskarżonej decyzji, Sąd musi mieć na względzie, że sprawa została mu przekazana do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, stosownie do art. 190 P.p.s.a., że Sąd w rozpoznawanej sprawie jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1127/18.

Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia wymagająca rozstrzygnięcia dotyczy ustalenia daty, od której odsetki od stwierdzonej nadpłaty powinny być naliczane. W tym aspekcie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych faktycznych przeszkód aby spór ten mógł zostać rozstrzygnięty przez Sąd I instancji. W związku z powyższym, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę oceni zasadność stanowiska organu podatkowego co do terminu naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty.

Przystępując zatem do rozważań należy stwierdzić, że kwestia ustalenia daty, od której powinny być naliczane odsetki od nadpłaty stwierdzonej w podatku od czynności cywilnoprawnych była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 644/17 oraz z dnia 8 stycznia 2020 r. Sąd w składzie orzekającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane tam stanowisko i przyjmuje je za własne.

Zgodnie z art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że sposób naliczenia oprocentowania uzależniony jest od trybu powstania nadpłaty. W pierwszej zatem kolejności ustalenia wymaga, czy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE lub też na skutek naruszenia przez Polskę prawa unijnego, a ponadto czy w następstwie tego, jej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki podatek w niniejszej sprawie został pobrany z naruszeniem prawa unijnego, zatem zastosowanie powinny mieć te właśnie przepisy. Natomiast WSA w Warszawie zaakceptował stanowisko organu, który uznał, że nadpłata została stwierdzona na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż podstawą wydanej decyzji była uchwała NSA z dnia 19 listopada 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/12, a nie wyrok TSUE.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wiążący wyrok NSA z dnia 14 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 1732/13, w związku, z którym Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 529.523 zł wraz należnym oprocentowaniem. Organ podatkowy uzasadnił i stwierdził, że zmiana umowy Spółki dokonana 10 czerwca 2010 r., polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego, od której został pobrany sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie obowiązane są do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej. Państwa członkowskie zobowiązane są nie tylko do zwrotu bezprawnie pobranego podatku, ale także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez państwo w bezpośrednim związku z podatkiem. I tak w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) i in. (publ. http://curia.europa.eu) Trybunał orzekł (w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej), że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

Natomiast w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) (publ. http://curia.europa.eu), Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Z powołanych orzeczeń wynika, że w ocenie TSUE obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (por. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2017 r., o sygn. akt: II FSK 536/16 i II FSK 759/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd, kluczowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a wyrażony przez NSA w powyższych orzeczeniach, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, to niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto na aprobatę zasługuje pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie zapewnia ona realizacji tych standardów. Instrumentem krajowym, który umożliwia podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę jest art. 74 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, który wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym chodzi o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1085/10). Zawarte w art. 74 ab initio Ordynacji podatkowej. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która wcześniej uniemożliwiała podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (zob. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt: I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14; z dnia 4 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 1185/15).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że dochodzona przez spółkę nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego, w szczególności zasady stand-still wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Zostało to potwierdzone w wyroku NSA z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. Polska przywróciła bowiem opodatkowanie aportów do spółek kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co naruszało ustanowioną w prawie unijnym zasadę stand – still. Zmiana ustawy była "prawotwórczą zmianą przepisów prawa" (por. uchwała NSA, o sygn. akt II FPS 1/12), a nie tylko zmianą o charakterze redakcyjnym lub porządkującym. Nieprawidłowe wobec tego było stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, że nadpłata powstała na skutek podjęcia przez NSA wspomnianej uchwały o sygn. akt II FPS 1/12. Uchwała ta była bowiem jedynie jednym z elementów, który potwierdzał naruszenie prawa unijnego przez krajowego ustawodawcę. Istotne jest to, że przepisy Ordynacji podatkowej zmierzają do zagwarantowania pełnej restytucji nienależnie pobranych zobowiązań podatkowych. W przypadku zwrotu nadpłaty dokonywanej w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wykładni art. 74 Ordynacji podatkowej, także w odniesieniu do warunków jakie towarzyszą wnioskowi o zwrot nadpłaty, należy zatem dokonywać z uwzględnieniem celu tego przepisu i wnikliwej analizy orzecznictwa TSUE odnoszącego się do wymogów jakie prawo krajowe może wprowadzać w celu ograniczenia zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej.

W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tak zarówno w oparciu o art. 75 § 1, jak i art. 74 Ordynacji podatkowej), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku, także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa unijnego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty strona nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu unijnego przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych, na co trafnie zwrócono uwagę w przywołanym już powyżej wyroku NSA z dnia 2 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 759/16. Podobna sytuacja wystąpi także wówczas, gdy sąd krajowy w sprawie dotyczącej danego podatnika stwierdzi niezgodność krajowego przepisu z prawem unijnym. Taka właśnie okoliczność wystąpiła w stosunku do spółki w wyroku NSA z dnia 1 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 1732/13.

W polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego i trzeciego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych, bądź gdy jest ona w sprawie stwierdzana przez sąd krajowy, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, np. w odniesieniu do art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA : z dnia 5 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 1926/13 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 759/16), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże). W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej z art. 74 Ordynacji podatkowej jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej.

Reasumując powyższe zasadna jest teza, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W przypadku zaś braku zarówno orzeczenia TSUE, jak i braku nowelizacji przepisu krajowego przez polskiego ustawodawcę, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjąć należy datę stwierdzenia tej niezgodności w stosunku do określonego podatnika w prawomocnym orzeczeniu sądu krajowego.

Podkreślenia wymaga, że do chwili obecnej krajowy legislator nie usunął opisanej sprzeczności i nadal obowiązują przepisy u.p.c.c., mocą których opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegają umowy spółki i ich zmiany powodujące podwyższenie kapitału zakładowego na skutek wniesienia przez wspólników aportów. Następstwem tego jest to, że również do tak powstałej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosowanie w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone konsekwencje. Po pierwsze, oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, a datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji.

W przypadku jednak braku zarówno wyroku TSUE, jak i braku nowelizacji prawa krajowego tym dniem jest dzień stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym na mocy orzeczenia sądu krajowego dotyczącego danego podatnika. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło to w wyroku NSA z dnia 1 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 1732/13, po niespełna czterech latach od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 15 czerwca 2011 r. Skoro wspomniany wniosek złożono wcześniej (czyli przed stwierdzeniem niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym), to w świetle art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie nadpłaty przysługuje za cały okres, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są też mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego, a ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W zakresie ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat "unijnych" w stosunku do "krajowych" - niemniej jest to uprzywilejowanie przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne.

Warto także zauważyć, że możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano w literaturze przedmiotu (por. H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, str. 27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu.

Celem oprocentowania nadpłaty jest zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został złożony po upływie prawie 12 miesięcy od dnia jego pobrania, a jedynie na skutek początkowej odmowy dokonanej przez organy podatkowe w trakcie pierwszego postępowania, została ona stwierdzona dopiero na mocy decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, dla rozpoznawanej sprawy wywiera skutek w postaci zanegowania zarówno rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, jak i stanowiska organów podatkowych, w ogóle wykluczającego oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania. Konkluzja taka była nieuprawniona, gdyż - jak wcześniej już wywiedziono - z kompleksowej analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że może się zdarzyć, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia omawianego standardu unijnego prowadzi do oprocentowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu, gdyż każdy przypadek wymagał będzie stosownej analizy, zwłaszcza pod kątem wykazania przez podatnika pewnej aktywności w dochodzeniu zwrotu nienależnie pobranej należności, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 759/16.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania, na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., będącego w bezpośrednim związku z pobraniem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa unijnego, podatnikowi będzie przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, czyli z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W sytuacji tej organ podatkowy, wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty zobowiązany jest zatem nie tylko do zwrotu podatku, na podstawie art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, lecz również do zwrotu oprocentowania, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zarzuty skargi są zasadne.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i wynika z orzecznictwa sądu krajowego (tj. z wyroku NSA z dnia 1 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 1732/13), należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a., Sad uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty w wysokości 10.300 zł składały się wpis od skargi w wysokości 1.300 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł obliczone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., poz. 153) i w kwocie 5.400 zł obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).