III SA/Wa 48/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. ("Naczelnik US", "Naczelnik", "Organ I instancji"), w wyniku ustaleń poczynionych w ramach postępowania kontrolnego wszczętego wobec M. S. ("Strona" lub "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 - 2007, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w tym podatku za rok 2006 w kwocie 513 666 zł.

Naczelnik przedstawił przebieg wcześniejszego postępowania. Przypomniał, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził od 2004 r. działalność pod firmą M. I. M. S. w zakresie obsługi i handlu nieruchomościami. Do opodatkowania dochodów z działalności wybrał 19 % podatek liniowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. , decyzją z dnia [...] września 2010 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych w sposób określony w art. 30c ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa"), w wysokości 491 658 zł, a także wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek w łącznej wysokości 4 601 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w O. , decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 308/11, oddalił skargę na ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2323/11, oddalił wniesioną przez Stronę skargę kasacyjną. W ponownym postępowaniu ustalono, że Skarżący:

1) zaniżył przychody o kwotę 6 328 zł, na którą składała się kwota z tytułu niewykazanego przychodu z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie do używania innym osobom fizycznym, który ustalono zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. (dotyczyło to nieruchomości położonych w G., ul. M.);

2) zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 577 200 zł, na którą składają się kwoty:

a) 145 000 zł - z tytułu zawyżenia kosztów o wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego w przy G. ul. M., zakupionego w celu zapewnienia mieszkania zastępczego dla jednej z rodzin. Organ stwierdził, iż wydatki na zakup lokalu były związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, jednak powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, nie mogą być natomiast jednorazowo zaliczone w ciężar kosztów,

b) 46 000 zł - z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki dokumentowane fakturą wystawioną przez Przedsiębiorstwo G. "A." s.c., związane z działką nr [...], położoną w G. przy ul. B., przekazaną przez Stronę jako darowizna. Wydatek ten uznano za niemający związku z osiągniętym przychodem,

c) 36 200 zł - z tytułu wydatków związanych z działkami położonymi w G., ul. N., przekazanymi przez Stronę jako darowizna. Uznane ten wydatek za niemający związku z osiągniętym przychodem,

d) 145 000 - z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez firmę E. I. K. S.S. (żonę Skarżącego) za usługi niematerialne w związku z nieuprawdopodobnieniem, iż wynikające z faktury wydatki zostały poniesione, a usługi wykonane,

e) 60 000 - zł z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione w związku z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości w N. S., ul. S., której sprzedaż nie nastąpiła ani w 2006 r., ani w kolejnych latach,

f) 130 000 zł - z tytułu zawyżenia kosztów w związku z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości przy ul. A. W. K. w S., której sprzedaż nastąpiła w 2008 r., i zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym nastąpiła sprzedaż działki,

g) 15 000 zł - z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione w związku z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości przy ul. B. w G., której sprzedaż nie nastąpiła w 2006 r. ani w kolejnych latach.

Organ I instancji nie podzielił podnoszonego przez Stronę zarzutu przedawnienia z uwagi na fakt, iż w dniu 10 września 2012 r. wszczęte zostało przez finansowy organ postępowań przygotowawczych w UKS w O. śledztwo o przestępstwo skarbowe związane m.in. z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007, co wypełniło przesłankę wskazaną w art. w 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p." lub "Ordynacja"). Uznano, że skutkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego było zawieszenie, z dniem 10 września 2012 r., biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Strony. Naczelnik zwrócił również uwagę, iż w okresie, kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie obowiązywał jeszcze art. 70c O.p.

W opinii Organu I instancji z dowodów zgromadzonych w aktach postępowania przygotowawczego wynika, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Skarżący co najmniej od dnia 21 grudnia 2012 r. miał wiedzę na temat toczącego się postępowania przygotowawczego. W tym dniu otrzymał postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w I. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie zawieszenia prowadzonego postępowania.

Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów ww. wydatku w kwocie 145 000 zł na zakup lokalu mieszkalnego Organ I instancji stwierdził, iż nabyte przez Skarżącego w 2006 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. M. spełnia wszelkie warunki przewidziane w art. 22b ust. 1 i art. 22d u.p.d.o.f. do uznania je za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Nabyte prawo nadawało się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Jego przewidywany okres używania był dłuższy niż rok, a wartość przekraczała 3 500 zł. Zostało ono wykorzystywane przez Stronę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez użyczenie.

Za bezzasadne uznano twierdzenia Strony, iż nabycie spółdzielczego prawa do lokalu było warunkiem, bez spełnienia którego Strona nie uzyskałaby przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. N. Według organu Strona miała wiele dróg do uregulowania roszczeń wnoszonych przez osoby blokujące sprzedaż nieruchomości, czego przykładem może być wypłacenie w 2007 r. kwoty 100 000 zł M. K. w związku z realizacją projektu G., ul. B. Strona wybrała jednak wariant najbardziej korzystny dla siebie, polegający na zapewnieniu lokatorom mieszkania zastępczego, przy jednoczesnym zachowaniu praw do tego lokalu. Naczelnik zwrócił również uwagę na niekonsekwencję Strony, która wydatku na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. S. w kwocie 232 000 zł, poniesionego w 2007 r. w związku z zapewnieniem lokalu zastępczego innym lokatorom z budynku przy ul. N., nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2007.

W odwołaniu od ww. decyzji z [...] sierpnia 2018 r. Skarżący, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił skarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w rezultacie czego błędnie ustalono stan faktyczny i bezpodstawnie wyłączono poniesione przez Stronę wydatki z kosztów podatkowych, a także wydano decyzję po upływie terminu przedawnienia,

2) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 2, art. 70 § 7 pkt 1 i 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) art. 2a O.p. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 2, art. 70 § 7 pkt 1 i 2 oraz art. 59 § 1 i 208 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 208 § 1 O.p., a także art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji skarbowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa na niekorzyść Skarżącego, a w rezultacie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, pomimo konieczności umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia,

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że należało zaliczyć wydatki poniesione przez Stronę na nabycie prawa do lokalu.

Zdaniem Skarżącego wszczęcie w dniu 10 września 2012 r. śledztwa o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem jego zobowiązań podatkowych, które natychmiast zostało zawieszone, oznacza, iż jedynym celem wszczęcia tego postępowania była próba zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poinformowanie o zawieszeniu postępowania karno-skarbowego bez informacji o skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz o dacie, z jaką skutek ten miał nastąpić, nie może wywołać negatywnych skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżący stanął na stanowisku, iż zawiadomienie z dnia [...] listopada 2012 r., zawarte w postanowieniu o zawieszeniu śledztwa, nie zawierało podstawowej informacji, tj. daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie uzyskał zatem informacji, z jaką datą zawieszony miał być termin przedawnienia. W przekonaniu Skarżącego w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w dniu wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa ([...] września 2012 r.) i doręczenia zawiadomień o wszczęciu tego postępowania pełnomocnikowi (11 stycznia 2013 r.) przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. już nie biegło, gdyż bieg przedawnienia został wcześniej zawieszony wskutek wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup lokalu, za błędne uznał przyjęcie, iż nabył tę nieruchomość w celu uzyskiwania przychodów z tytułu użyczenia jej osobom fizycznym. Według Skarżącego organ powinien był uznać wydatek poniesiony na nabycie tego prawa za koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie jego poniesienia, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US, że okoliczność uregulowania roszczeń wnoszonych przez osoby blokujące sprzedaż nieruchomości w innej formie dyskwalifikuje możliwość uznania poniesionego wydatku za jednorazowy koszt uzyskania przychodu. Również na kwalifikację tego wydatku nie wpływa okoliczność wyboru przez Stronę bardziej korzystnego dla siebie wariantu, polegającego na zapewnieniu lokatorom mieszkania zastępczego, przy jednoczesnym zachowaniu praw do tego lokalu.

Skarżący w piśmie złożonym w dniu 31 lipca 2019 r. podtrzymując dotychczasową argumentację zauważył, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pismo z dnia 27 grudnia 2012 r., mające stanowić wypełnienie obowiązków informacyjnych i gwarancyjnych Strony, wynikających z art. 70c O.p., doręczył odrębnie Stronie oraz ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Doręczenie pisma miało miejsce - odpowiednio - w dniach 10 i 11 stycznia 2013 r. Działanie takie nie wywołuje jednak skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło po dacie upływu terminu przedawnienia, tj. po 2012 r. Ponadto za błędne uznał stanowisko, zgodnie z którym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wpływ miała wiedza Skarżącego o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, którą posiadał co najmniej od dnia 21 grudnia 2012 r., o czym świadczyć miało złożenie zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania karno-skarbowego. Zdaniem Strony postępowanie karno-skarbowe było wszczęte wyłącznie w celu umożliwienia dalszego prowadzenia postępowania podatkowego po przedawnieniu zobowiązania, w ramach którego zbierane miały być kolejne dowody w celu wydania decyzji wymiarowej.

Skarżący zwrócił uwagę, iż w zasadniczym okresie przedawnienia nie doszło w ogóle do wszczęcia postępowania przeciwko sprawcy, bowiem ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących zobowiązania za 2006 r. oraz przesłuchanie Strony w charakterze podejrzanego nastąpiło dopiero 28 stycznia 2013 r., a zatem po okresie przewidzianym w art. 44 § 1 K.k.s.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji", "DIAS"), decyzją z dnia [...] października 2019 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2018 r. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor podniósł, iż Skarżący oraz jego pełnomocnik posiadali wiedzę na temat wszczęcia, w dniu 10 września 2012 r., postępowania karno-skarbowego, którą uzyskali poprzez:

– doręczenie wezwania w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007, tj. o czyny określone we wskazanych przepisach Kodeksu karnego skarbowego, które to wezwanie odebrała upoważniona notarialnie do odbioru korespondencji matka Skarżącego, E. S.,

– doręczenia Stronie, w dniu 21 grudnia 2012 r., postanowienia o zawieszeniu śledztwa, na które Skarżący wniósł zażalenie (w ww. postanowieniu wskazano, iż w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. prowadzone jest postępowanie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach PIT-36L o wysokości osiągniętego przez Stronę dochodu w 2006 r. i 2007 r., konsekwencją czego było uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych),

– protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 28 stycznia 2013 r., które przeprowadzono w obecności pełnomocnika, i podczas którego zostały Stronie przedstawione zarzuty w związku z uprzednio wszczętym postępowaniem karno-skarbowym.

Według Dyrektora wszystkie ww. czynności zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia, który w związku z wniesieniem skargi na decyzję upływał na tamten moment w dniu 2 lipca 2015 r. (912 dni od dnia 31 grudnia 2012 r.). Powyższe świadczy o tym, iż poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 10 września 2012 r., o którym zarówno Strona, jak i pełnomocnik, byli zawiadomieni, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym DIAS uznał, iż doręczenie postanowienia o zawieszeniu śledztwa, które zawierało wszystkiej istotne informację o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, a także przedstawienie zarzutów, są okolicznościami całkowicie wystarczającymi do przyjęcia, że dostarczono Skarżącemu wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, oraz że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Dyrektor za bezzasadne uznał twierdzenie, zgodnie z którym skoro miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (wniesienie w dniu 21 marca 2011 r. WSA w O. na decyzję dotyczącą zobowiązania), to nie mogło dojść do kolejnego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 10 września 2012 r.). Według Organu II instancji skoro w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wniesienie do sądu skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, a po wpływie prawomocnego orzeczenia sądowego bieg terminu przedawnienia nie zaczął biec w związku z uprzednim wszczęciem, w dniu 10 września 2012 r., postępowania karno-skarbowego, które do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zostało zakończone, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r.

W kwestii samej kwestii dotyczącej zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w G., ul. M., Dyrektor zauważył, że z przeprowadzonego postępowania wynika, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a głównym źródłem uzyskiwanych przychodów była sprzedaż nieruchomości. Do ewidencjonowania operacji gospodarczych Strona prowadziła księgi rachunkowe. W związku z powyższym, dokonując oceny okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie, Dyrektor stwierdził, iż nabyte przez Skarżącego prawo nadawało się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, a jego przewidywany okres używania był dłuższy niż rok, co wynika z tego, iż Strona dysponuje lokalem do dnia dzisiejszego. Wartość lokalu przekraczała 3 500 zł, a prawo zostało wykorzystane przez Skarżącego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą poprzez użyczenie. Z powyższego wynika, iż Stronie nie przysługiwało prawo do jednorazowego zaliczenia wydatków na nabycie spółdzielczego prawa do lokalu do kosztów uzyskania przychodu, a ww. wydatki mogłyby być zaliczone do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W skardze na decyzję Dyrektora Strona, wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uchylenia decyzji Naczelnika i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w rezultacie czego błędnie ustalono stan faktyczny i bezpodstawnie wyłączono poniesione przez Skarżącego wydatki z kosztów podatkowych,

3) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 2 i art. 70 § 7 pkt 1 i 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia;

4) art. 2a O.p. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 2, art. 70 § 7 pkt 1 i 2 oraz art. 59 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w związku z art. 208 § 1 O.p. i w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść Skarżącego, a w rezultacie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, pomimo konieczności umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia;

5) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie prawa do lokalu w badanym przez Naczelnika US okresie.

Skarżący, uzasadniając zarzuty, zauważył, że wniesienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 2011 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zgodził się zarazem ze stanowiskiem, iż drugą przesłanką, na podstawie której doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło w dniu 10 września 2012 r.

Ponadto za błędne uznał przyjęcie, tak, jak uczynił to Dyrektor, a wcześniej Naczelnik, że wystarczającym dla zachowania wymogów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r. jest dostarczenie podatnikowi informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego czy poinformowanie, że wszczęte postępowanie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z tych też względów, według Skarżącego, nie można przyjąć, że doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy doręczenie postanowienia o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego, czy nawet protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego (sporządzony już po upływie ustawowego terminu przedawnienia), spełnia standardy określone wyrokiem Trybunału. Zdaniem Strony poinformowanie o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego (na które powołują się Organy podatkowe), bez informacji o skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz o dacie, z jaką skutek ten miał nastąpić, nie może wywołać negatywnych skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zauważył także, że postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia [...] listopada 2012 r. (wymienione jako jeden z dokumentów, na podstawie którego można było powziąć informację o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia), nie zawierało podstawowej informacji, o której mowa w tym przepisie, tj. daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżący nie uzyskał zatem wskutek doręczenia tego postanowienia informacji, z jaką datą zawieszony miał być bieg terminu przedawnienia. Podobnie wezwanie w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego nie zawierało podstawowych informacji, które stanowią conditio się qua non do przyjęcia, że podatnik został poinformowany, iż nastąpił skutek materialno-prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Według Strony powyższe przesądza, że w dniu wszczynania postępowania karnego skarbowego nie było żadnych podstaw prawnych ani faktycznych, a w szczególności nie było materiału dowodowego, na podstawie którego możliwym byłoby chociażby uprawdopodobnienie zarzutów będących podstawą do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.

Skarżący zarzucił zarazem, iż w toku postępowania karnego skarbowego nie były prowadzone żadne działania, a w szczególności nie był zbierany żaden materiał dowodowy mający na celu potwierdzenie domniemanych czynów będących przedmiotem badania, zgodnie z postanowieniem o wszczęciu śledztwa. W jego przekonaniu postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu umożliwienia dalszego prowadzenia postępowania podatkowego (po przedawnieniu zobowiązania podatkowego), w ramach którego zbierane miały być kolejne dowody. Wynika to również z sentencji i uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu, w którym wskazano, że postępowanie zostaje zawieszone z uwagi na toczące się postępowania przed organami i sądami administracyjnymi - do czasu zakończenia postępowań przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

Według Strony w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania przeciwko sprawcy w zasadniczym okresie przedawnienia, bowiem ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących zobowiązania podatkowego za 2006 r. oraz przesłuchanie Strony w charakterze podejrzanego nastąpiło dopiero 28 stycznia 2013 r., a zatem po okresie przewidzianym w art. 44 § 1 K.k.s. Zakładając zatem, że w dniu wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa ([...] września 2012 r.) i zawiadomienia pełnomocnika o jego wszczęciu (11 stycznia 2013 r.) bieg terminu przedawnienia był zawieszony ze względu na złożoną skargę do sądu administracyjnego na decyzję kasatoryjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 2011 r. (z czym Skarżący się nie zgodził), uznał, iż bieg terminu przedawnienia nie mógł zostać ponownie zawieszony z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym samym w sytuacji, gdy wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa, jak i spóźnione zawiadomienie o wszczęciu takiego śledztwa nie mogło zawiesić biegu przedawnienia, gdyż bieg tego terminu miał ulec zawieszeniu z innej przyczyny (tj. przedawnienie w tym czasie nie biegło), samo dalsze trwanie tego postępowania nie wywarło żadnego wpływu na bieg przedawnienia.

Skarżący, odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycia prawa do lokalu, wskazał, iż Dyrektor, a wcześniej Naczelnik US, błędnie przyjęli, że nieruchomość nabyto w celu uzyskiwania przychodów z tytułu użyczenia jej osobom fizycznym. Podkreślił przy tym, iż w żadnym momencie celem nabycia przedmiotowej nieruchomości nie było czerpanie korzyści z najmu, przeciwnie - od samego początku zakładał sprzedaż ww. nieruchomości. Lokal nie był nigdy środkiem trwałym w księgach podatkowych Strony oraz nigdy nie figurował w ewidencji środków trwałych. Za bezsporne uznał, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zostało nabyte w celu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości (a nie przychodu z najmu lub udostępnienia lokatorom), a bez poniesienia tego wydatku uzyskanie przychodu nie byłoby możliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Swoje stanowisko Skarżący ponowił w piśmie z 10 sierpnia 2020 r. Wskazał na zarzut instrumentalnego potraktowania prawa karnego skarbowego. Zaakcentował, że w roku 2006 nie istniała jeszcze instytucja tzw. spoczywania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprowadzono ją do Ordynacji podatkowej dopiero w roku 2010.

W kolejnym, obszernym piśmie z 7 września 2020 r. (załącznik do protokołu rozprawy) Skarżący podkreślił brak podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zauważył, że w dniu 20 grudnia 2020 r. postępowanie to zostało umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczą część argumentacji skargi poświęcono wykazaniu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w zakresie podatku dochodowego za rok 2006 uległo przedawnieniu. Siłą rzeczy tej zatem kwestii należy poświęcić pierwszeństwo analizując sformułowane zarzuty.

Otóż chronologicznie pierwszą kwestią sprawy jest to, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem skargi do WSA w O. na decyzję z 14 lutego 2011 r., a następnie w związku trwaniem postępowania sądowego, zakończonego dopiero wyrokiem NSA z 13 sierpnia 2013 r. (skargę wniesiono w dniu 21 marca 2011 r., zaś akta sprawy z NSA zwrócono do Dyrektora Izby Skarbowej w O. w dniu 18 września 2013 r., zatem postępowanie sądowe trwało przez 912 dni). W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego, że z powodu kasatoryjnego charakteru decyzji z [...] lutego 2011 r. nie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest błędne. Przepis ten wiąże bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z wniesieniem skargi do sądu na decyzję "dotyczącą" zobowiązania. "Dotyczyć" oznacza "wykazywać jakikolwiek związek", "pozostawać w jakiejkolwiek relacji", "mieć z czymś związek", "odnosić się do kogoś lub czegoś" (internetowy słownik języka polskiego PWN, słownik języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego). Skoro w kasacyjnej decyzji z [...] lutego 2011 r. uznano, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego nie zostało dokonane prawidłowo, to oznaczało to, że ta decyzja "dotyczyła" tego zobowiązania, nie eliminowała jeszcze złożonej deklaracji, gdyż uznawała, że zebrane dane na taką eliminację jeszcze nie pozwalają, że dane te są niewystarczające. Decyzja "dotyczyła" zatem zobowiązania Skarżącego w tym sensie, że uchylała decyzję organu I instancji uznającą zadeklarowane zobowiązanie za nieprawidłowe. Związek tej decyzji ze zobowiązaniem jest niewątpliwy, choć nie jest to związek tak silny, ścisły i bezpośredni, jak w przypadku decyzji określającej konkretną wysokość zobowiązania. W decyzji kasacyjnej organ odwoławczy może przesądzić o szeregu kwestii o charakterze materialnoprawnym, które determinują wysokość zobowiązania w pewnym zakresie, zaś samo rozstrzygnięcie kasacyjne może zapaść wyłącznie z jakiegoś jednego powodu procesowego lub materialnoprawnego, który związany jest z innym wątkiem materialnym sprawy.

Przywołane w skardze postanowienie NSA o sygn. II FSK 1436/10, które miało wykluczać zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze skargą na decyzję kasacyjną, nie dotyczyło omawianego problemu. NSA rozstrzygał tylko to, czy wpis od skargi na decyzję kasacyjną jest stosunkowy, czy stały (ocenił, że stały). Sąd nie uznał jednak wtedy, że decyzja taka nie wykazuje związku ze zobowiązaniem (nie dotyczy tego zobowiązania). Na potrzeby tamtej kwestii incydentalnej analizowano bowiem przepisy o wysokości wpisu sądowego od skargi, a nie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Powyższego wniosku nie zmienia okoliczność, że dopiero od 1 stycznia 2016 r. do Ordynacji wprowadzono przepis (art. 201 § 1 pkt 7), zgodnie z którym w przypadku wniesienia skargi do sądu na decyzję kasacyjną konieczne jest zawieszenie postępowania podatkowego. Ta okoliczność nie pozostaje w żadnym związku z oceną, iż decyzja taka nadal - przed i po dacie 1 stycznia 2016 r. – dotyczyła zobowiązania podatkowego. Retoryczne pytanie zawarte w skardze, tj. pytanie o powody, dla których podatnik miałby ponosić konsekwencje wydania wadliwej decyzji organu I instancji (tymi konsekwencjami miałoby być zawieszenie biegu terminu przedawnienia) jest w istocie pytaniem do Ustawodawcy. Analogiczne pytanie można byłoby zadać co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze skargą na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Z tego względu, uznając, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w związku z postępowaniem sądowym trwało aż do 2 lipca 2015 r., kolejną kwestią wymagającą oceny stało się to, czy w czasie trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (aż do ww. daty 2 lipca 2015 r.) jakiekolwiek znaczenie prawne ma wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Inaczej rzecz ujmując – chodzi o podniesiony w skardze zarzut, że wobec trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z zawisłością ww. sprawy sądowoadministracyjnej, niemożliwe jest niejako ponowne jego zawieszenie w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Sąd na razie abstrahuje przy tym od tego, czy w niniejszej sprawie dokonano skutecznego zawiadomienia o takim wszczęciu, a także, czy w sprawie doszło do instrumentalnego potraktowania przez Organy prawa karnego skarbowego dla celów podatkowych.

Otóż w tej kwestii należy, po pierwsze, odwołać się do literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z samym "wszczęciem" postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu tego terminu, jak wynika z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji, jest jednak pewnym procesem rozciągniętym w czasie - każde zawieszenie biegu trwa przez ten czas. Zatem w art. 70 § 6 pkt 1 chodzi nie tyle i nie tylko o wskazanie początku stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale też o podkreślenie pewnego continuum stanu zawieszenia. Ustawodawca dostrzegł problem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest procesem, podczas gdy z brzmienia art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej sprzed 9 listopada 2010 r. wynikało, iż bieg terminu przedawnienia biegnie w dalszym ciągu w wyniku zdarzenia o charakterze incydentalnym, jednorazowym, tj. w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jeśli takie zdarzenie następowało w trakcie już trwającego stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie mogło powodować po raz kolejny tego stanu zawieszenia, skoro stan ten już trwał. Dlatego, jak trafnie wskazano szczególnie w piśmie Skarżącego z 7 września 2020 r., z dniem 9 listopada 2010 r. do Ordynacji wprowadzono instytucję spoczywania biegu terminu przedawnienia – inną niż przerwanie i zawieszenie. Polega ona na tym, że pewne zdarzenie ma wpływ na bieg terminu przedawnienia nawet wtedy, gdy on nie biegnie, czyli w okresie pomiędzy datą płatności podatku, a końcem roku, w którym ta data przypada, a także właśnie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Gdyby do Ordynacji nie wprowadzono wspomnianej instytucji spoczywania biegu terminu przedawnienia, wystąpienie zdarzenia zawieszającego ten bieg w czasie, gdy on już jest zawieszony, nie miałoby żadnego znaczenia prawnego i nie wywoływałoby żadnych skutków. Nie można byłoby więc mówić o swoistym kumulowaniu się (w ww. piśmie użyto sformułowania "zazębianie się") przesłanek zawieszenia. Należy się zgodzić z argumentacją Skarżącego, że dopiero od wskazanej daty 9 listopada 2010 r. wszczęcie postępowania karnoskarbowego w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodowanego zawisłością sprawy przed sądem administracyjnym ma to znaczenie, że zgodnie z nowym art. 70 § 7 O.p. zawieszony wcześniej bieg terminu przedawnienia "biegnie dalej" od dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Dopiero od tej daty można mówić o kumulowaniu się przesłanek zawieszenia, dopiero od tej daty wszczęcie postępowania karnoskarbowego w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma istotne znaczenie prawne.

Jak widać - ze znaczną częścią argumentacji zawartej w piśmie z 7 września 2020 r. Sąd się zgadza.

Niemniej Sąd nie zgadza się z tezą tego pisma oznaczoną numerem 29, która sprowadza się do oceny, że wobec braku w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych odnośnie do nowego brzmienia art. 70 § 6 i 7 O.p., a także z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów o przedawnieniu, to nowe brzmienie znajduje zastosowanie tylko do zobowiązań, które powstaną po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Skarżący powołał się w tym miejscu na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, zawarte w druku sejmowym nr 3106 Sejmu VI kadencji. Otóż, w ocenie Sądu, jakkolwiek takie uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej rzeczywiście zostało zgłoszone, to jednak autor tego uzasadnienia mylił się twierdząc, że nowe przepisy o spoczywaniu biegu terminu przedawnienia znajdą zastosowanie tylko do tych zobowiązań, które powstaną po wejściu w życie nowelizacji. Przypomnieć bowiem należy, że wobec materialnoprawnego charakteru tych przepisów, i wobec braku przepisów intertemporalnych, obowiązuje zasada bezpośredniego działania ustawy nowej. Ustawodawca zawsze może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego: a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), c) zasady dalszego działania prawa dawnego. Brak przepisów intertemporalnych oznacza, że stosuje się zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do tych stosunków prawnych i ich skutków, które powstały pod rządami prawa starego, ale trwają nadal pod rządami nowej regulacji (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 711/11, wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 3093/12). Zasada retroakcji oraz zasada dalszego działania prawa starego obowiązują tylko w razie istnienia przepisu intertemporalnego wprowadzającego którąś z nich. W przeciwnym wypadku obowiązuje zasada retrospektywności, której nie należy mylić z retroaktywnością.

Skoro więc w ustawie nowelizującej z 24 września 2010 r. zabrakło przepisów przejściowych, skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego rozpoczął się przed wejściem w życie tej nowelizacji Ordynacji, i skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spowodowane zawisłością sprawy sądowoadministracyjnej zaistniało już po wejściu nowelizacji w życie, tak samo, jak wszczęcie postępowania karnoskarbowego, to ocena skutków tego wszczęcia postępowania przygotowawczego musi być dokonana na podstawie art. 70 § 6 i 7 w nowym brzmieniu. Oznacza to w niniejszej sprawie, że skuteczne wszczęcie procesu karnoskarbowego w trakcie trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, spowodowanego zawisłością sprawy przed WSA w O. , a następnie przed NSA, spowodowało dalsze trwanie stanu zawieszenia aż do prawomocnego zakończenia procesu karnoskarbowego. Przypomnieć należy, że wszczęcie tego procesu miało miejsce w dniu 10 września 2012 r, czyli w trakcie zawieszenia spowodowanego trwającym wtedy postępowaniem sądowym, zaś zawiadomienie Skarżącego o takim wszczęciu nastąpiło, jak uznały Organy, najpóźniej w dniu 28 stycznia 2013 r. (przedstawienie Skarżącemu zarzutów), czyli także w trakcie już trwającego zawieszenia. Wystąpienie wtedy drugiej, równoległej przesłanki zawieszenia, byłoby możliwe i skuteczne.

Nie jest istotne, czy organ postępowania podatkowego od początku zdaje sobie sprawę i powołuje się na jakąś podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też nie jest jej świadomy. Istotne jest tylko to, czy obiektywnie taka przesłanka istniała.

W dalszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego stanowiło w tym konkretnym przypadku sprawy drugą podstawę zawieszenia, a to ze względu na formę zawiadomienia i jego treść (wskazane przez Organy czynności procesu karnego – wezwanie na przesłuchanie, postanowienie o zawieszeniu śledztwa, postanowienie o przedstawieniu zarzutów i samo przesłuchanie w charakterze podejrzanego), a nadto ze względu na jego adresata (Skarżący, a nie jego pełnomocnik).

Otóż, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące wspomnianych kwestii są niezasadne. Odnotować należy bowiem, że jakkolwiek zawiadomienie Skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego było dokonywane – w zamierzeniu organu przygotowawczego postępowania karnego – na przełomie lat 2012/2013, czyli już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, to jednak przed wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej (przepis ten wszedł w życie dopiero 15 października 2013 r.). Dlatego ocena dokonanego zawiadomienia powinna być dokonana nie z punktu widzenia wymagań tego przepisu, lecz z punktu widzenia standardów zawartych w wyroku TK. Otóż Trybunał wyraźnie zastrzegł, że stan niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynikał z braku wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego – z niczego więcej. Dla zachowania zgodności tego przepisu z art. 2 Konstytucji konieczne było, aby podatnik został powiadomiony w jakiejkolwiek formie, przez jakikolwiek organ, o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Kwestią obojętną było to, czy nastąpi to np. w odrębnym piśmie, w postaci postanowienia organu procesowego o wszczęciu, czy też np. w związku z przedstawieniem podejrzanemu zarzutów lub jego przesłuchaniem. Obojętne było także, czy wymaganą wiedzę podatnikowi przekaże organ postępowania karnego, czy podatkowego. W tej sytuacji należy przyjąć, że skoro Skarżącemu w dniu 28 stycznia 2013 r. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, to najpóźniej w tej dacie Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Dalej – zawiadomienie było dokonywane nie w trybie specjalnego, pisemnego oświadczenia wiedzy jakiegoś organu, lecz w trybie przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. Takie zarzuty z definicji mogą być przedstawione tylko osobiście samemu podejrzanemu - nie można ich przedstawić pełnomocnikowi jako upoważnionemu do reprezentowania podejrzanego. Dlatego w sprawie nie miała zastosowania zasada wskazana w uchwale NSA o sygn. I FPS 3/18, iż zawiadomienie należy kierować do pełnomocnika, jeśli był ustanowiony. W końcu odnotować należy, że Trybunał podkreślił znaczenie wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Przed wejściem w życie art. 70c O.p. nie było konieczne, analizując problem z punktu widzenia wymagań konstytucyjnych zaakcentowanych w wyroku TK (zresztą – w ocenie Sądu – nadal nie jest to konieczne z tego punktu widzenia, choć jest to konieczne z punktu widzenia art. 70c), aby podatnik był informowany o skutku tego wszczęcia, tj. o zawieszeniu biegu terminu. Ten skutek wynika przecież z obowiązującego przepisu rangi ustawy, zaś aktualne pozostaje domniemanie powszechnej znajomości prawa. Modelowy, wzorcowy punkt widzenia zakłada, że podatnik dowiedział się o takim skutku ze stosownego dziennika ustaw, w którym opublikowano Ordynację podatkową i jej wszystkie nowelizacje. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż z sentencji wyroku Trybunału wynikał obowiązek powiadamiana podatnika o skutku wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z 2012 r. użył przecież zwrotu "...o którym to p o s t ę p o w a n i u (nie o skutku – uwaga Sądu) podatnik nie został poinformowany...". Obowiązek informowania o skutku nie wynika nawet z uzasadnienia wyroku Trybunału. Nie było też konieczne przekazanie podatnikowi wiedzy, kiedy wszczęto postępowanie, tak samo, jak żaden przepis prawa nie nakazywał informowania go, kiedy to postępowanie karnoskarbowe zostało prawomocnie zakończone. Świadomość, kiedy postępowanie wszczęto, nie jest istotna z punktu widzenia wymogu, aby podatnik wiedział o samym wszczęciu. Skoro żaden przepis nie wymagał zawiadomienia o zakończeniu postępowania, to tym bardziej, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, nie było konieczne informowanie o dacie wszczęcia postępowania. To dopiero dodany art. 70c O.p. zobowiązuje do poinformowania podatnika o "...dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia", czyli o prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego. Przepis ten ustanawia więc normę, która w zakresie standardów konstytucyjnych wykracza poza wymagania wskazane przez sam Trybunał.

Skierowanie zarówno do Skarżącego, jak i do jego pełnomocnika, odrębnych pism informujących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wyniknęło zapewne z obaw o skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie obawy uznać należy za zrozumiałe, skoro omawiana materia była wyjątkowo zawiła (orzekał w zakresie tej materii Trybunał, NSA wydał wspomnianą uchwałę, zaś orzecznictwo sądowe było niejednolite), ale pisma te - wobec powyższych uwag Sądu – uznać należy za zbędne. Niemniej niewątpliwie pisma te skierowano i dotarły one do adresatów w trakcie trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wywołanego zawisłością sprawy sądowej, w tym dotarło ono do pełnomocnika Skarżącego w dniu 11 stycznia 2013 r. (przyznano to wprost w niniejszej skardze, na jej str. 15). Wymagane, skuteczne zawiadomienie skierowano zatem aż dwukrotnie.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego mogłoby, co do zasady, skutkować dalszym trwaniem stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego, nawet po zakończeniu postępowania kasacyjnego z sprawie przed NSA o sygn. II FSK 2323/11. Stan zawieszenia trwać mógłby – znów "co do zasady" – aż do prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Taki wniosek obwarowany jest jednak następującym warunkiem: wszczęcie postępowania karnoskarbowego było rzeczywiste, wyniknęło z rzeczywistego podejrzenia popełnienia przestępstwa, organ postępowania karnego dysponował dowodami takiego podejrzenia, zaś wszczęcie postępowania miało na celu wykrycie i ukaranie sprawcy, a nie zyskanie na czasie w postępowaniu podatkowym, tj. uniknięcie skutku przedawnienia zobowiązania. Ten właśnie problem, czy wspomniany warunek został spełniony, stał się kolejną kwestią zasadniczą niniejszej sprawy, gdyż i w tym zakresie Skarżący zgłaszał szereg zarzutów.

Otóż orzecznictwo sądowe rozbieżnie odnosiło się w przeszłości do zagadnienia, czy rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego sąd administracyjny może oceniać prawidłowość wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co - zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego – miało zawiesić bieg terminu przedawnienia i umożliwić wydanie decyzji po terminie, jaki w zwykłych warunkach wyznacza datę przedawnienia. Początkowo sądy skłaniały się do poglądu, że takich uprawnień nie mają, gdyż ocena legalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego pozostaje domeną tylko tego postępowania, ewentualnie sądu powszechnego. W późniejszych judykatach sądy administracyjne, w tym NSA, zaczęły jednak krytycznie odnosić się do praktyki, w której z akt sprawy wynikało instrumentalne posłużenie się prawem karnoskarbowym, w której uzasadnione było przypuszczenie praktykowania przez organ tzw. "hodowania" odsetek, czyli celowego zwlekania ze wszczęciem postępowania podatkowego i z wydaniem decyzji, aby podatnik ponosił też koszty odsetek za zwłokę w zapłacie podatku, i w której wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało wyłączny cel uzyskania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, choć wszczęcie to nie znajdowało żadnych podstaw faktycznych w materiale dowodowym postępowania karnoskarbowego, albo co prawda znajdowało takie podstawy, ale nastąpiło tak późno mala fide – w celu uzyskania możliwości wydania decyzji poprzez wydłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Takie podejrzenie może być natomiast uzasadnione, gdy postępowanie karnoskarbowe wszczynane jest w ostatnich dniach okresu przedawnienia zobowiązania, kiedy poza jego wszczęciem nie są podejmowane żadne, realne czynności zmierzające do ustalenia popełnienia przestępstwa, wykrycia sprawcy i do jego ukarania, albo kiedy poza samym wszczęciem nielicznymi czynnościami jest zawieszenie postępowania karnego, jego podjęcie i umorzenie. Taki modus procedendi organów postępowania karnoskarbowego, które zresztą, z uwagi na ustrojową strukturę tych organów, są w istocie personalnie tożsame z organami podatkowymi, wskazuje na możliwe nadużycie prawa, na ewidentne naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji (vide wyroki o sygn. II FSK 974/14, II FSK 923/16, II FSK 889/16, , II FSK 27/17, III SA/Wa 3823/16, I FSK 42/20, I FSK 128/20). Intencją Ustawodawcy było tymczasem, aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie stało się samoistnym celem, lecz skutkiem legalnego, zasadnego wszczęcia takiego postępowania. Nie można więc w państwie prawa tolerować sytuacji, w której organy postępowania karnoskarbowego będą instrumentalnie wszczynać takie postępowanie tylko po to, aby na gruncie procesu podatkowego osiągnąć stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który to stan, z założenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., miał być jedynie właśnie skutkiem, a nie celem wszczynania postępowań karnych. Jak wskazał Trybunał w ww. wyroku, przedawnienie w każdej dziedzinie prawa ma funkcję stabilizującą stosunki społecznoprawne. Skoro Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia (konieczność jej istnienia wcale nie wynika z przepisów Konstytucji), to należy respektować przesłanki zaistnienia przedawnienia. Wykluczone jest więc nadużywanie prawa karnoskarbowego do celów niezgodnych z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystąpić może tylko w razie rzeczywistego, uzasadnionego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie można przyjąć skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeśli wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie pod pretekstem zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a w prawdziwym celu uzyskania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte "tuż przed" upływem okresu przedawnienia, jak kilkakrotnie zarzucono to w skardze i dalszych pismach Skarżącego, lecz na ponad 3 miesiące przed upływem pierwotnego okresu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2006, oraz na ponad 1 rok i 3 miesiące przed tym terminem (za rok 2007). Przypomnieć należy, że ten pierwotny termin przypadał na koniec 2012 r. i 2013 r., zaś postępowanie przygotowawcze wszczęto we wrześniu 2012 r. Przewidziany w przepisach K.k.s. podstawowy termin na zakończenie postępowania przygotowawczego to 3 miesiące (art. 153 K.k.s.), zatem wszczęcie we wrześniu 2012 r. tego postępowania pozwoliłoby dochować tego terminu jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Tym bardziej było to możliwe, gdy chodzi o zobowiązanie za rok 2007. Zważywszy jednak, że w czasie wszczynania postępowania przygotowawczego termin przedawnienia był zawieszony z powodu zawisłości sprawy przed WSA w O. i NSA, tym bardziej nie można zgodzić się z oceną, że wszczęcie nastąpiło "tuż przed" przedawnieniem zobowiązania. Postępowanie przygotowawcze co prawda zawieszono wkrótce po wszczęciu, ale także wydano w jego ramach postanowienie o przedstawieniu zarzutów, prokurator zarządził poszukiwanie Skarżącego, dokonano zatrzymania Skarżącego, zobowiązano go do stawienia się na przesłuchanie, przedstawiono zarzuty, przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego, ponownie zawieszono postępowanie karne, a na postanowienie o tym ponownym zawieszeniu Skarżący złożył zażalenie. Postanowieniem Sądu powszechnego zażalenie to zostało oddalone. To ponowne zawieszenie było więc przedmiotem kontroli sądowej. Z tych wszystkich względów Sąd obecnie orzekający nie uznał, aby wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego można było ocenić jako ewidentnie instrumentalne, pozorne i dokonane wyłącznie dla pozoru, i że rzeczywistą intencją tego wszczęcia było wspomniane zyskanie na czasie w postępowaniu podatkowym. Owszem – jak wynika z postanowienia z [...] grudnia 2019 r. postępowanie to trwało 7 lat, być może należałoby uznać je za przewlekłe, ale - w ocenie Sądu – o ile w toku postępowania sąd administracyjny może w ogóle oceniać zasadność wszczęcia procesu karnego przez pryzmat jego późniejszego przebiegu, to może to robić tyko w przypadkach ewidentnych, skrajnych, kiedy wspomniane instrumentalne potraktowanie prawa karnego jest oczywiste i rażące, kiedy każdego obiektywnego obserwatora razi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, jakie następuje wskutek naruszenia zasady uczciwego procesu. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia. Sąd nie uznał się także za uprawniony do oceny, czy zaprezentowane w postanowieniu z [...] grudnia 2019 r. stanowisko organów procesu karnego co do kwalifikacji prawnokarnej zarzucanych Skarżącemu czynów było prawidłowe, czy nie, kiedy nastąpiło przedawnienie tych czynów, czy były to czyny objęte tzw. przypadkiem mniejszej wagi, itd. Wszystkie te kwestie ściśle dotyczą procesu karnego, i jako takie podlegać mogły nadzorowi najpierw prokuratora nadzorującego postępowanie przygotowawcze, a następnie judykacyjnemu nadzorowi sądu powszechnego. Sąd administracyjny nie może sięgać tak daleko w ocenie, czy organ podatkowy i organ postępowania karnego naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej (zasadę zaufania) przewlekle i nieudolnie prowadząc proces karny. Sąd administracyjny nie ma takich kompetencji ustrojowych. Sąd administracyjny nie może też przesądzać o zasadności/niezasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego na tej tylko podstawie, że organ postępowania przygotowawczego lub wnioskujący o postępowanie karne organ podatkowy nie dysponują pełnymi aktami sprawy, z których wynikałyby wszystkie, obiektywnie istniejące przesłanki dla uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Wiedza o takich przesłankach może bowiem pochodzić z różnych źródeł, nawet pozaprocesowych, zaś przygotowawcze postępowanie karne skarbowe należy wszcząć już w razie uzasadnionego "podejrzenia", a nie dopiero w razie pewności co do faktu popełnienia przestępstwa.

W pozostałej kwestii materialnej niniejszej sprawy, dotyczącej problemu wiążącego się z samą ustawą o podatku dochodowym, Sąd uznał stanowisko Organu za prawidłowe. Jak bowiem trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Odpisy muszą być dokonywane zgodnie z art. 22a – 22o ustawy. Amortyzacji podlegało np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które Skarżący nabył, i którego nie można było traktować jako towar handlowy. Nie można tego prawa uznać za koszt uboczny sprzedaży nieruchomości przy ul. N. w G. Z akt sprawy wynika niesporna okoliczność, że w dacie wydania decyzji Skarżący ciągle dysponował tym prawem, uznać je więc należy za wartość podlegającą amortyzacji, za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieistotne jest ponadto, w jaki sposób Skarżący intencjonalnie traktował nabyte prawo do lokalu. Przekonanie, że jest to towar handlowy, nie zmieniało faktu, iż lokal został użyczony, że na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy określono z tego tytułu przychód (pomimo udostępnienia lokalu bezpłatnie), zaś ekonomiczne uzasadnienie nabycia lokalu, którego Organy nie kwestionowały, wskazywało tylko, że poniesiony wydatek w kwocie 145 000 zł jest kosztem uzyskania przychodu. Nie świadczyło to w żadnym stopniu o tym, w jaki sposób rozliczone mają być koszty nabycia lokalu przy ul. M. w G. Dlatego właśnie Skarżący postąpił prawidłowo, kiedy w analogicznej sytuacji nie zaliczył do jednorazowych kosztów uzyskania przychodu wydatku na inny lokal przy ul. S. w G. Obydwie sytuacje są przecież dokładnie tożsame pod względem prawnym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sformułowane zarzuty procesowe i materialne okazały się chybione.