III SA/Wa 438/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi T.[...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.451.2019.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.[...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jak wskazano we wniosku, Spółka dokonuje na rzecz kontrahentów zgłoszeń towarów do procedury celnej. Na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej także "ustawa o VAT") w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, Spółka korzysta z objęcia towarów procedurą uproszczoną. W tym zakresie dochodzi do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W toku działalności Spółki dochodzi do sytuacji, w której kontrahenci nie przedstawiają naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w terminie wyznaczonym w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT. W takim wypadku, zgodnie z treścią ust. 7 wskazanego artykułu, dany kontrahent traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie - jest zobowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W takiej sytuacji na Skarżącej działającej jako przedstawiciel celny (pośredni lub bezpośredni) ciąży solidarna odpowiedzialność za zapłatę kwoty podatku od towarów i usług, do której zobowiązany był kontrahent na podstawie zgłoszenia celnego. W konsekwencji, Spółka w ramach solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela celnego ponosi ciężar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

2. Mając na uwadze powyższe, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy zapłacona przez nią kwota podatku od towarów i usług na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania kontrahenta może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p.")? W ocenie Strony, wydatek poniesiony na zapłatę kwoty podatku od towarów i usług za importera w ramach solidarnej odpowiedzialności spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem może być zaliczony do kosztów podatkowych. Co więcej, zdaniem Skarżącej, tego typu wydatek nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, do tego typu wydatków nie ma zastosowania wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Jak bowiem wskazała Spółka, w przypadku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za importera, wydatek ten nie będzie stanowił podatku od towarów i usług dla Spółki. Z uwagi na fakt, że stanowi on świadczenie poniesione w ramach solidarnej odpowiedzialności, w przypadku wydatków ponoszonych przez Skarżącą - nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy u.p.d.o.p.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") w wydał w dniu 20 grudnia 2019 r. interpretację indywidualną, w której uznał przedstawione stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że uiszczane przez Wnioskodawcę jako przedstawiciela celnego za kontrahenta (zleceniodawcę) kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w trybie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania importera (kontrahenta), dokonywane są w imieniu zleceniodawcy, a więc na jego korzyść i na jego rachunek, przez co nie mogą stanowić kosztów podatkowych Spółki. Dyrektor wskazał, że zapłata długu celnego przez agenta celnego mieści się w kategorii wydatków "na spłatę innych zobowiązań", niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.

4. Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że poniesiony przez Skarżącą wydatek w postaci zapłaconej kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w ramach solidarnej odpowiedzialności za importera stanowi spłatę innego zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, a w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka nie zgadza się z poglądem głoszonym przez Organ, zgodnie z którym, wydatki o których mowa w interpretacji indywidualnej podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej zgodzić należy się z organem, że w przytoczonym przepisie ustawodawca posłużył się katalogiem otwartym, w ramach którego przykładowo wymienił poręczenia i gwarancje. Nie oznacza to jednak, że podatnicy pozbawieni są prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich zobowiązań, o których mowa w przepisach prawa.

Strona podniosła, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. I SA/G1 1004/18 zwrócono uwagę na istotny aspekt, często pomijany przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop. Mianowicie, w ocenie Skarżącej, istotne są okoliczności w jakich dochodzi do pokrycia zobowiązania, które pierwotnie należało do innego podmiotu. Czym innym w ocenie Skarżącej jest bowiem dobrowolne przyjęcie odpowiedzialności za zobowiązania innego podmiotu (jak w przypadku poręczenia, czy ugody), a czym innym wstąpienie w zobowiązanie w ramach solidarnej odpowiedzialności, na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie Spółki, przez "przystąpienie do cudzego długu" należy uznać podjęcie dobrowolnej czynności prawnej, na podstawie której dochodzi do spłaty zobowiązania w imieniu innego podmiotu. Zdaniem Spółki, powyższa zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym zaskarżonej interpretacji. Nie można zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do spłaty cudzego długu. Z uwagi na niepokrycie kwoty należnego podatku od towarów i usług przez importera, na Skarżącej działającej w charakterze przedstawiciela celnego spoczywał ciężar pokrycia zobowiązania, nałożony na mocy obowiązujących przepisów prawa — art. 33a ust. 8 ustawy o VAT. Fakt, że Skarżąca została zmuszona do pokrycia podatku od towarów i usług w imieniu importera, nie jest wynikiem dobrowolnej czynności prawnej. Spółka została zobowiązania do zapłaty przedmiotowych należności z uwagi na niedopełnienie obowiązków z zakresu prawa podatkowego przez importera. Nie sposób uznać, że w tego typu przypadkach Skarżąca wyraża zgodę na przystąpienie do cudzego długu, oczekiwanym zachowaniem jest bowiem zaplata kwoty podatku przez importera. Nie sposób więc zgodzić się z poglądem głoszonym przez organ na stronie 10 zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym zapłaty należności przez Spółkę dokonywane są wyłącznie "w imieniu zleceniodawcy - a więc na jego korzyść i na jego rachunek". Jeżeli bowiem, kontrahent - jako podatnik - nie dokona płatności z tytułu podatku od towarów i usług, to Skarżąca z mocy prawa wchodzi w obowiązki dłużnika, ponosząc z tego tytułu solidarną odpowiedzialność wraz z importerem.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

6. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zapłacona przez Skarżącą kwota podatku od towarów i usług na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania kontrahenta może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? W ocenie Strony, wydatek poniesiony na zapłatę kwoty podatku od towarów i usług za importera w ramach solidarnej odpowiedzialności spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem może być zaliczony do kosztów podatkowych. Organ odpowiadając negatywnie na tak zadane pytanie wskazał na trzy zasadnicze powody swojego stanowiska: - wnioskodawca jako przedstawiciel bezpośredni uiszcza wspomniane należności na korzyść i rachunek importera, zatem zapłata długu celnego przez wnioskodawcę, stanowi realizację zobowiązania innej osoby; - zapłata należności mieści się w kategorii wydatków "na spłatę innych zobowiązań", niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.; - wydatki te nie mają charakteru definitywnego ponieważ wnioskodawca może je odzyskać na podstawie przepisów prawa cywilnego.

8. Z uwagi na brak jednoznacznych zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania (poza stanowiskiem wskazanym w uzasadnieniu skargi) Sąd nie miał podstaw do wskazania różnic w charakterze działalności Strony jako przedstawiciela pośredniego i bezpośredniego. Jednakże z uwagi na to, że przyjęty przez organ stan faktyczny prowadzi do błędnej wykładni prawa materialnego Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego.

9. Podnieść należy, że Stosownie do art. 5 pkt 18 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013269.1 – zwanego dalej "UKC"), "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik –Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica – Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). Jednym z elementów stosunku prawnego zobowiązania celnego jest podmiot tego stosunku. Stosownie do art. 77 ust. 2 UKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei ust. 3 zdanie pierwsze tego artykułu stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający.

10. W myśl art. 5 pkt 15 UKC "zgłaszający" oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane. Z art. 18 ust. 1 UKC wynika, że w wypadku przedstawicielstwa pośredniego, przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

11. Z zestawienia powyższych przepisów ponad wszelką wątpliwość wynika, że przedstawiciel pośredni działając we własnym imieniu, nie jest osobą trzecią zastępującą dłużnika. Jest dłużnikiem celnym, tzn. jest zobowiązany do zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. To, że dłużnikiem celnym jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 3 zdanie drugie) nie ma przy tym znaczenia. W tej sytuacji do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych zobowiązanych jest dwóch dłużników, którzy odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty (art. 84 UKC).

12. Zatem stanowisko organu, zgodnie z którym "uiszczone przez Spółkę zobowiązanie nie jest jej zobowiązaniem, lecz osoby, której jest przedstawicielem" jest nieprawidłowe. Oceny tej nie zmienia treść art. 76 Prawa celnego, która nie wpływa na wynikającą z art. 77 ust. 3 UKC zasadę określania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

13. Z tej przyczyny zasadny stał się zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. W wydanej interpretacji organ uznaje bowiem, że skoro zapłata długu celnego przez Skarżącą nie stanowi jego zobowiązania, to mieści się ona w kategorii wydatków "na spłatę innych zobowiązań", o których mowa w ww. przepisie. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska organu co do tego kto jest zobowiązany do zapłaty należności celnych obala argumentację organu co do kwalifikacji spornych wydatków.

14. Sąd rozpoznający niniejszą sprawie nie podziela również poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 25/08, że wydatki na pokrycie należności publicznoprawnych, które można wyegzekwować od współdłużników na drodze prawnej, nie mają charakteru definitywnego. Sąd podziela natomiast zacytowany w skardze pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1004/18, że roszczenie regresowe lokuje się poza strukturą zobowiązania solidarnego i co do zasady nie posiada takiego charakteru. Z chwilą spełnienia świadczenia (w niniejszej sprawie uiszczenia zobowiązania publicznoprawnego) upada solidarność. W tym momencie powstaje roszczenie regresowe (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 1968 r., sygn. akt I CR 265/68). Roszczenia regresowe przewidziane w art. 376 i 378 k.c., mają charakter samoistny w tym znaczeniu, że powstają dopiero w razie wystąpienia określonego zdarzenia prawnego w postaci wykonania zobowiązania przez jednego z dłużników solidarnych lub przyjęcia świadczenia przez jednego z wierzycieli solidarnych i dalszy ich los prawny nie zależy od wcześniej istniejącego stosunku obligacyjnego między płacącym, tzw. dłużnikiem regresowym a zaspokojonym wierzycielem (wyrok Sądu Najwyższego z 14 listopada 2019 r. sygn. akt IV CSK 453/18). Wierzyciel jest zaspokojony, więc przestaje istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnikami. Dłużnik, który spełnił świadczenie, przestaje być dłużnikiem, lecz staje się wierzycielem pozostałych, byłych, współdłużników. Skoro roszczenie regresowe ma charakter samoistny, niezależny od uiszczonych zobowiązań publicznoprawnych, to odzyskane w ten sposób kwoty nie wpływają na definitywność poniesionego w tym celu wydatku. Inny jest bowiem tytuł prawny poniesionego wydatku (zobowiązanie publicznoprawne) i inny przychodu (roszczenie regresowe). Prawo do wystąpienia z roszczeniem regresowym jest uprawnieniem przysługującym Skarżącej w sferze stosunków cywilnoprawnych i ma znaczenie w relacjach pomiędzy nią a importerem, nie ma ono natomiast wpływu na kwalifikację poniesionych wydatków na płaszczyźnie podatkowo-prawnej (podobnie wyrok WSA w Warszawie z 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 230/20).

15. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i oceni, czy wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Organ interpretacyjny powinien przedstawić uzasadnienie prawne odnoszące się do wskazywanego przez Skarżącą statusu jako bezpośredniego przedstawiciela importera jak i przedstawiciela pośredniego. Odnosząc się do powyższych rozróżnień przedstawi stanowisko uwzględniające związek przepisów u.p.d.o.p. i ustawy o VAT, w zakresie prawa do zaliczenia spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Przy wydawaniu interpretacji organ, ze względu na to, że interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przed nowelizacją ustawy o VAT na podstawie przepisów ustawy z dnia 31 lipca 2019 r. (Dz.U.2019.1495) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 lipca 2020 r. powinien wziąć także pod uwagę to, że ustawodawca w sposób nierówny potraktował importera i przedstawiciela celnego. Mianowicie zgodnie z przepisami ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w sprawie tj. art. 33a ust. 9 ustawy o VAT, gdy naczelnik urzędu skarbowego pobrał kwotę podatku, a podatnik rozliczył ją w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do skorygowania kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana. Z przepisów ustawy VAT wynika, że uprawnienia tego nie posiada przedstawiciel celny, który - jako podmiot solidarnie odpowiedzialny za zapłatę podatku – nie może obniżyć swojego podatku należnego o podatek zapłacony w trybie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT.

16. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.