III SA/Wa 432/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] lipca 2020r. przedłużające spółce I. sp. z o.o. z/s w W. (obecnie: I. sp. z o.o. sp. k.) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2020r. do dnia 31 grudnia 2020r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] czerwca 2020r. I. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację podatkową VAT-7 za maj 2020r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 39.247,00 zł, tj. do dnia 17 sierpnia 2020r.

Postanowieniem z [...] lipca 2020r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 39.247,00 zł, wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2020r. do dnia 31 grudnia 2020r.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka specjalizuje się w świadczeniu kompleksowych usług wspierających prowadzenie biznesu. W ramach świadczonych usług Spółka wykonuje niezbędne czynności związane z organizacją i wsparciem działalności gospodarczej powiązanych z usługami outsourcingu. Spółka świadczy usługi zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z głównych odbiorców zagranicznych jest B. z Malty. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Spółkę pliku JPK za maj 2020r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na rzecz ww. kontrahenta na kwotę 140.000,00 zł netto. Organ podatkowy wskazał też, że w dniu [...] lipca 2019r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018r. do marca 2019r. Zdaniem Naczelnika US z uwagi na fakt, że w rozliczeniach za maj 2020r. występują analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym, ustalenia kontroli będą miały kluczowe znaczenie dla stwierdzenia zasadności zwrotu za maj 2020r. Na dzień wydania postanowienia ww. kontrola nie została zakończona.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o niezwłoczne dokonanie należnego Spółce zwrotu, zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900; dalej: "O.p."), poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez Naczelnika US decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

- art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do Naczelnika US ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek którymi kieruje się Naczelnik US przy załatwianiu sprawy;

- art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] października 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2020r.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS wskazał, że w dniu [...] lipca 2019r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] czerwca 2019r. została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia do listopada 2018r. oraz stycznia 2019r.

W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka świadczy usługi prawnopodatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Głównym zagranicznym odbiorcą usług prawno-podatkowych jest firma B. z/s na Malcie. Naczelnik US postanowieniami: z [...] października 2019r. przedłużył termin zakończenia kontroli do dnia 31 grudnia 2019r.; z [...] grudnia 2019r. przedłużył termin zakończenia kontroli do dnia 30 kwietnia 2020r.; z [...] kwietnia 2020r. przedłużył termin zakończenia kontroli do dnia 31 sierpnia 2020r.

Następnie Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik US jako podstawę prawną postanowienia z [...] lipca 2020r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2020r. wskazał art. 216 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że ze złożonego przez Spółkę pliku JPK za maj 2020r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na rzecz B. z/s na Malcie na kwotę 140.000,00 zł netto. Z uwagi na fakt, że w okresie kontrolowanym, jak i w rozliczeniu za maj 2020r. występują analogiczne transakcje pomiędzy Spółką a wymienionym kontrahentem - ustalenia kontroli będą miały kluczowe znaczenie. W związku z powyższym zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na dzień wydania skarżonego postanowienia kontrola podatkowa nie została zakończona.

W ocenie organu odwoławczego postanowienie Naczelnika US zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lipca 2020r. słusznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2020r. Organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] lipca 2019r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] czerwca 2019r. została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018r. do listopada 2018r. oraz stycznia 2019r. Kontrolujący w toku kontroli, podjęli czynności zmierzające do potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Spółkę w kontrolowanym okresie. Z uwagi na fakt, że transakcje zakupu usług niematerialnych od C. oraz F. generują kwoty podatku naliczonego w kontrolowanym okresie, wezwano na przesłuchanie A. S. w charakterze świadka na dzień [...] maja 2020r. oraz K. O. na dzień [...] maja 2020r. celem potwierdzenia świadczonych usług. Tym samym, organ podatkowy pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Stąd też, skarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 124, art. 217 § 2, art. 219 i art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, Dyrektor IAS zauważył, że w treści postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. Z uwagi na zakres tych czynności, wyznaczenie przez Naczelnika US kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione. W ocenie organu odwoławczego wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile, jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu, gdyż są to czynności podejmowane przez organy podatkowe innych państw członkowskich. Istotne jest przy tym, że na takie właśnie okoliczności - jako wpływające na długość procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku wnioskowanego przez Spółkę - zwrócił uwagę organ podatkowy I instancji w swoim postanowieniu. Ponadto weryfikacja rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji Spółki oraz danych jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Konieczność i potrzeba ustalania przez Naczelnika US realizacji uprawnień, o których mowa w art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, jest niezbędna aby ponad wszelką wątpliwość potwierdzić zasadność zwrotu podatku VAT. Jak wynika z akt sprawy, czynności analityczne przeprowadzone na podstawie złożonego przez Spółkę pliku JPK za maj 2020r. wskazują, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na rzecz B. z/s na Malcie na kwotę 140.000,00 zł. Z uwagi na fakt, że w okresie kontrolowanym, jak i w rozliczeniu za maj 2020r. występują analogiczne transakcje pomiędzy ww. wymienionym kontrahentem - ustalenia kontroli będą miały kluczowe znaczenie, tym samym zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora IAS, jak wynika z powyższego, w skarżonym postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. nie zakończona kontrola podatkowa, która ma na celu zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku zadeklarowanego w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2020r., w tym konieczność weryfikacji rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarów i usług będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, zarzucając rażące naruszenie przepisów podatkowych, zasad postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

- art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie,

- art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego,

- art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w dniu [...] lipca 2019r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018r. do marca 2019r. w zakresie podatku VAT przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r., z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018r. do listopada 2018r. oraz stycznia 2019r., z przewidywanym terminem zakończenia kontroli na dzień 30 października 2019r. Następnie, w dniu 21 października 2019r. Naczelnik US wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli do dnia 31 grudnia 2019r. Dalej, w dniu 20 grudnia 2019r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli do 30 kwietnia 2020r. Wreszcie, w dniu 22 lipca 2020r. Naczelnik US doręczył Spółce Protokół kontroli podatkowej. Spółka wniosła w dniu [...] sierpnia 2020r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu nie zgadzając się z dokonanymi ustaleniami oraz wskazując na rażące naruszenie prawa jakiego dopuścił się Naczelnik US przy formułowaniu zarzutów w nim zawartych. W dniu [...] sierpnia 2020r. Naczelnik US odniósł się do zastrzeżeń. Spółka w piśmie z [...] sierpnia 2020r. odniosła się do odpowiedzi na zastrzeżenia. W dniu 20 października 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok o sygn. III SAB/Wa 22/20, w którym uznał, że prowadzona przez Naczelnika US kontrola posiadała znamiona przewlekłości.

Skarżąca podkreśliła, że ww. kontrola nie dotyczy maja 2020r., zaś w jej ramach dostarczono dotychczas setki stron wyjaśnień i dowodów w sprawie, przeprowadzono kontrole krzyżowe (w tym jedną u kontrahenta zagranicznego), jak również przesłuchano kilku świadków. Wszystkie dotychczas podjęte przez Naczelnika US czynności potwierdziły zasadność wniosków Spółki o zwrot podatku VAT za kontrolowany okres. W szczególności brak jest jakichkolwiek wątpliwości odnośnie działalności Spółki, które zostałyby przekazane Naczelnikowi US na cele czynności sprawdzających za maj 2020r. i które uzasadniałyby wstrzymanie zwrotu podatku VAT za ten konkretny miesiąc.

Ponadto, Spółka podkreśliła, że w ramach czynności sprawdzających za maj 2020r., których dotyczy zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, Naczelnik US nie wystosował wobec Spółki żadnego wezwania, ani nie przeprowadził jakichkolwiek innych czynności (w tym kontroli krzyżowych u kontrahentów Spółki). Aktywność Naczelnika US w ramach ww. czynności sprawdzających ograniczyła się zatem wyłącznie do wystosowywania postanowienia z [...] lipca 2020r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za maj 2020r.

Zdaniem Skarżącej uzasadnienie postanowienia ma charakter sprawozdawczy i ogólnikowy, w szczególności nie zawiera wskazania konkretnych wątpliwości uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, a także działań jakie organ podatkowy zamierza podjąć by te wątpliwości rozwiać.

Dyrektor IAS powołał się przy tym na okoliczności bez znaczenia w sprawie mające miejsce 8 i 11 maja 2020r., które w dodatku nie były podnoszone przez Naczelnika US. Z kolei stwierdzenie organu odwoławczego, że "podatek do zwrotu" dotyczy "transakcji obarczonych znacznym ryzykiem" jest niezrozumiałe, gdyż podatek naliczony wynika z faktur VAT zakupu dokumentujących transakcje krajowe, co do których organ podatkowy nie zgłaszał zastrzeżeń ani na etapie czynności sprawdzających, ani na etapie kontroli. Wbrew stanowisku Dyrektora IAS, postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2020r. nie zawiera wskazania czynności procesowych, które przeprowadził lub zamierza przeprowadzić organ podatkowy.

Zdaniem Spółki, wywód Dyrektora IAS, z którego wynika, że w uzasadnieniu postanowienia z [...] lipca 2020r.: 1) wskazano czynności procesowe, które zamierza przeprowadzić organ podatkowy, 2) Naczelnik US oczekuje na działania organów podatkowych innych państw członkowskich UE, 3) transakcje będące przedmiotem kontroli organu podatkowego dotyczą obrotu towarowego, 4) organ podatkowy weryfikuje pośrednich kontrahentów uczestniczących w transakcjach spółki - świadczy o tym, że Dyrektor IAS skopiował do zaskarżonego postanowienia stan faktyczny innej sprawy, co całkowicie dyskwalifikuje takie postanowienie, jako akt normatywny wydawany w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z [...] października 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2020r., przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za maj 2020r. do dnia 31 grudnia 2020r.

Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT).

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1025/18; CBOSA).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15; CBOSA).

Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego.

W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018r., I FSK 1840/18; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 114/19; CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika US z [...] lipca 2020r. przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020r. jest wyjątkowo lakoniczne. Naczelnik US wskazał bowiem jedynie, że jak ustalono Spółka specjalizuje się w świadczeniu kompleksowych usług wspierających prowadzenie biznesu. W ramach świadczonych usług Spółka wykonuje niezbędne czynności związane z organizacją i wsparciem działalności gospodarczej powiązanych z usługami outsourcingu. Spółka świadczy usługi zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z głównych odbiorców zagranicznych jest B. z Malty. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Spółkę pliku JPK za maj 2020r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na rzecz ww. kontrahenta na kwotę 140.000,00 zł netto. Organ podatkowy wskazał też, że w dniu 8 lipca 2019r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018r. do marca 2019r. Zdaniem Naczelnika US z uwagi na fakt, że w rozliczeniach za maj 2020r. występują analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym, ustalenia kontroli będą miały kluczowe znaczenie dla stwierdzenia zasadności zwrotu za maj 2020r. Na dzień wydania postanowienia ww. kontrola nie została zakończona.

W istocie zatem, jedyną okolicznością uzasadniającą, zdaniem Naczelnika US, przedłużanie Skarżącej terminu zwrotu VAT za maj 2020r., jest samo prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie Naczelnika US nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia Naczelnika US, z jakich względów konieczne jest badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają sprawdzenia.

Uzasadnienie postanowienia Dyrektora IAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości. Dyrektor IAS w istocie, poza zacytowaniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela jedynie argumentację Naczelnika US. Dyrektor IAS wskazuje również za Naczelnikiem US, że wyznaczony termin zakończenia procedury weryfikacyjnej jest związany z prowadzoną kontrolą podatkową za inne okresy rozliczeniowe. Dyrektor IAS, z jednej strony, wskazuje na konieczność wykazania w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT okoliczności świadczących o potrzebie dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika oraz wątpliwości co do zasadności zwrotu, z drugiej strony, sam okoliczności tych i wątpliwości nie wskazuje. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób dowiedzieć się, jakie są zasadnicze wątpliwości i czego konkretnie dotyczą.

Ponadto, jak słusznie podnosi Skarżąca, analiza treści postanowienia Naczelnika US z [...] lipca 2020r. oraz treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, jak też analiza akt sprawy – wskazuje, że w istocie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z [...] października 2020r., w znacznej części nie dotyczy sprawy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 39.247,00 zł, wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2020r. Podnoszona przez Dyrektora IAS argumentacja wskazuje, że odnosi się ona do innej sprawy za inny okres rozliczeniowy, a częściowo nawet innego podmiotu niż Skarżąca.

W konsekwencji w pełni adekwatna w niniejszej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia".

Zauważenia jednocześnie wymaga, że okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie może być sama wysokość wykazanego przez Skarżącą zwrotu.

Sposób w jaki uzasadniono zaskarżone postanowienie godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.).

Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Przy czym, o ile zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, o tyle konieczne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 2039/15; CBOSA). Jak podkreśla się w orzecznictwie, wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie" (zob. wyroki NSA z dnia 11 września 2018r., sygn. akt I FSK 1117/18 i I FSK 1157/18; CBOSA).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego (tu kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe).

Jak wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego m.in. w ramach kontroli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (i to za inne okresy rozliczeniowe), przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli podatkowej (czy to za okres, którego dotyczy zwrot podatku, czy to za inne wcześniejsze okresy rozliczeniowe) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jeżeli sama procesowa zawisłość kontroli podatkowej miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Czas trwania kontroli (postępowania) wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2, art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać co najmniej na uprawdopodobnionych przesłankach (zob. wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17; CBOSA).

Jak już wskazywano, z postanowienia Naczelnika US jak i z postanowienia Dyrektora IAS nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. Zasadniczo wynika z nich jedynie tyle, że Spółka świadczy usługi wspierające prowadzenie biznesu, jej głównym kontrahentem jest podmiot z Malty, kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie została zakończone do dnia wydania postanowienia Naczelnika US z [...] lipca 2020r. W maju 2020r. zawierane były analogiczne transakcje jak w okresach objętych kontrolą podatkową. W związku z tym, zdaniem organów nie jest możliwa ocena zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020r.

Nie wskazano natomiast, jakie okoliczności wymagają weryfikacji. Sąd zauważa, że powyższa argumentacja jest na tyle lakoniczna, że równie dobrze mogłaby być wskazana w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

Podkreślić należy, co także jednolicie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014r., I SA/Łd 665/14; CBOSA).

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika US należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020r.

Organy nie zawarły chociażby szczątkowego uzasadnienia w zakresie chociażby przypuszczeń co do możliwości ewentualnych nadużyć. Żaden z wymienionych organów nie wyjaśnił jakież to wątpliwości sprawiły, że zwrot podatku winien zostać wstrzymany do 31 grudnia 2020r.

Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki.

W konsekwencji zatem trudno uznać, że Dyrektor IAS uprawdopodobnił konieczność dalszej weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi również o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 274b § 1 O.p.), co czyni również zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne.

Biorąc pod uwagę powyższe należało zaakceptować ocenę Skarżącej, że Dyrektor IAS nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia, że w przypadku Spółki wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Tak Spółka, jak i Sąd nie może się domyślać, w czym organ upatruje wątpliwości.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

W związku z wnioskami i argumentacją zawartą w skardze, podkreślenia wymaga, że kontrolą sądową w niniejszej sprawie objęte było postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] października 2020r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] lipca 2020r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2020r. do dnia 31 grudnia 2020r. Przedmiotem skargi nie była bezczynność Naczelnika US w zakresie wniosku Spółki o zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2020r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez Skarżącą w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480,00 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.