III SA/Wa 415/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Maciej Borychowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Z.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 13 października 2022 r. (data wpływu do organu) Pan Z.P. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1993 r. do 31 marca 2022 r. prowadził działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - tj. indywidualną działalność gospodarczą pod firmą P. (“IDG", “Działalność"). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Prowadząc IDG Wnioskodawca rozliczał tę działalność w oparciu o księgi rachunkowe (tzw. “pełna księgowość" - zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 217), opodatkowując dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19%, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30c u.p.d.o.f. (tzw. "podatek liniowy"). W związku z powyższym, Wnioskodawca na bieżąco opodatkowywał swoje dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i odprowadzał podatek dochodowy (w tym również zaliczki na poczet podatku).

Zyski osiągane przez Wnioskodawcę z IDG w części, w jakiej nie były przeznaczane na Jego potrzeby prywatne, były kumulowane w ramach działalności, tzn. nie były faktycznie wypłacane do Jego majątku prywatnego. Środki te służyły bieżącemu finansowaniu oraz rozwojowi działalności. Zgromadzone na przestrzeni lat zyski osiągane w ramach IDG, Wnioskodawca wykazywał odpowiednio w księgach rachunkowych (bilansie) na kapitale własnym IDG, tj. w ramach pozycji zysku netto (w przypadku bieżącego zysku) oraz w ramach zysków z lat ubiegłych.

W związku z rozwojem przedsiębiorstwa Wnioskodawca zdecydował się na przekształcenie IDG w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. P. sp. z o.o., “Spółka") na zasadach określonych w art. 551 §5 oraz art. 5841-58413 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia z dnia 15 września 2000 r., tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej “KSH" albo "k.s.h.)). Przekształcenie zostało dokonane 1 kwietnia 2022 r. (data wpisu przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego). Od 1 lipca 2022 r. Spółka dokonała wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. “estońskim CIT"), tj. opodatkowania według zasad przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800).

Przekształcenie wymagało m.in. sporządzenia planu przekształcenia i poddania planu badaniu biegłego rewidenta w zakresie jego prawidłowości i rzetelności. Przed przekształceniem, w oświadczeniu z 23 lutego 2022 r., w ślad za dotychczas podejmowanymi historycznie uchwałami (bądź innymi dokumentami wewnętrznymi IDG), odnoszącymi się do podziału wypracowanego przez Wnioskodawcę w ramach IDG zysku, Wnioskodawca podjął decyzję o wycofaniu i przeniesieniu do majątku prywatnego zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę do dnia przekształcenia IDG w Spółkę, który nie został dotychczas wypłacony. W ww. oświadczeniu zaznaczono ponadto, że zysk może zostać wypłacony w całości lub w części przez Spółkę. Postanowienia dotyczące wycofania i przeniesienia zysku wypracowanego w ramach IDG do majątku prywatnego zostały również zawarte w planie przekształcenia IDG w Spółkę sporządzonym 23 lutego 2022 r. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do planu przekształcenia, tj. projektem oświadczenia o przekształceniu, ww. zysk został zaliczony na nowo utworzony kapitał rezerwowy Spółki pod nazwą "Zysk z lat ubiegłych wypracowany w ramach działalności gospodarczej i przeniesiony do majątku prywatnego Z.P. przed przekształceniem’’. Powyższe zostało potwierdzone w finalnej treści złożonego w dniu 1 marca 2022 r. oświadczenia o przekształceniu. Ponadto, w dodatkowych notach i objaśnieniach do sprawozdań finansowych Spółki, sporządzonych po 1 kwietnia 2022 r., zostanie wskazane, że ww. kapitał rezerwowy składa się z wypracowanych w ramach IDG zysków, które są przeznaczone do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatkowo, w uzupełnieniu do wyżej przywołanych dokumentów Wnioskodawca złożył oświadczenie (z notarialnie poświadczonym w dniu 13 czerwca 2022 r. podpisem), zgodnie z którym decyzja o faktycznej wypłacie ww. kwoty zysku wypracowanego w ramach IDG (bądź jej części, w przypadku wypłat cząstkowych) będzie uzależniona od sytuacji ekonomicznej Spółki przekształconej i uwarunkowana decyzją zgromadzenia wspólników Spółki, tj. zyski te zostaną wypłacone w przypadku, gdy Spółka przekształcona będzie posiadała odpowiednią płynność finansową do wypłaty ww. środków oraz zgodę w tym zakresie wyrazi zgromadzenie wspólników Spółki, podejmując uchwałę o wypłacie ww. zysków, zgodnie z umową Spółki. Tym samym, w bilansie przekształcanego przedsiębiorcy (Wnioskodawcy) na dzień poprzedzający dzień przekształcenia wystąpił kapitał własny, utworzony z zysków pozostawionych w jednostce - tj. pochodzący z zysków, które zostały: (i) wypracowane przez Pana w ramach Działalności (przed przekształceniem w Spółkę) i (ii) opodatkowane na bieżąco podatkiem liniowym przez Pana.

W odniesieniu do zysku wypracowanego w 2021 roku oraz zysku wypracowanego w pierwszym kwartale 2022 roku (tj. w okresie przed przekształceniem IDG w Spółkę), zostały one przeniesione na kapitał rezerwowy już po przekształceniu, na mocy odpowiednich uchwał wspólników Spółki. Podsumowując, w następstwie przekształcenia, zyski z lat ubiegłych wypracowane przez Wnioskodawcę w ramach IDG zostały odniesione na kapitał własny Spółki. Zyski te nie zostały wypłacone Wnioskodawcy przed przekształceniem i są wykazane jako kapitał rezerwowy w bilansie przekształconej Spółki. W związku z powyższym, możliwe jest dokładne wskazanie, jaką część kapitału rezerwowego Spółki stanowią zyski osiągnięte przez Pana w okresie prowadzenia IDG (tj. przed przekształceniem).

W przyszłości mogą mieć miejsce wypłaty ze Spółki zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę IDG (i opodatkowanych przez Wnioskodawcę przed przekształceniem). Wypłata ww. zysków zostanie objęta uchwałą podjętą na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki. Z treści uchwał w sprawie wypłat ww. zysku będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy kwota stanowi zyski, jakie Wnioskodawca wypracował w ramach IDG (przed przekształceniem w Spółkę) i opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłata ww. kwoty, wiążąca się z obniżeniem kapitału rezerwowego Spółki, nie przybierze żadnej szczególnej formy przewidzianej w przepisach prawa handlowego i zostanie zrealizowana w formie przelewu z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Ponadto, z uwagi na fakt, że wypłata przedmiotowych kwot nie będzie wiązać się z statusem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, a jedynie z działalnością jaką Wnioskodawca prowadził przed przekształceniem IDG, na skutek wypłaty nie zmieni się w żaden sposób zakres uprawnień Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki. Wypłata zysku nie będzie się również wiązać ze zmniejszeniem ilości ani wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, a także nie wpłynie na poziom Wnioskodawcy prawa do udziału w zyskach Spółki

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w związku z dokonaniem przez Spółkę wypłaty kwot zysku: (i) wypracowanego przez Wnioskodawcę do dnia przekształcenia IDG w Spółkę i (ii) opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - i tym samym, dokonana przez Spółkę wypłata środków o ww. charakterze będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z dokonaniem przez Spółkę wypłaty kwot zysku: (i) wypracowanego przez Wnioskodawcę do dnia przekształcenia IDG w Spółkę i (ii) opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - i tym samym, dokonana przez Spółkę wypłata środków o ww. charakterze będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie u.p.d.o.f.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w świetle przepisów art. 551 § 5 w zw. z art. 5842 § 1-3 KSH skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym, składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez osobę fizyczną stają się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowopowstałej spółki. Natomiast, w oparciu o art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa"), jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Mając to na uwadze, że dzięki temu, że zysk wypracowany przez IDG został wycofany do majątku prywatnego Wnioskodawcy przed przekształceniem nie sposób jest uznać, że stanowi on zysk Spółki.

Następnie, po przywołaniu art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu (uwzględniając wpłacone zaliczki) w składanym zeznaniu podatkowym. O dalszym przeznaczeniu dochodu - po jego opodatkowaniu - decyduje osoba prowadząca działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, w Jego ocenie, zapłata podatku dochodowego od dochodu wypracowanego przez Wnioskodawcę do dnia przekształcenia Działalności w Spółkę nie spowoduje, że faktyczna wypłata tego dochodu po przekształceniu (tj. zysku, który został opodatkowany na bieżąco w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy) będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu. 

W Jego ocenie, również analiza przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że nie obejmuje on wypłaty zysku wypracowanego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Stosownie do treści wskazanego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Tym samym, przychody z kapitałów pieniężnych stanowią faktycznie uzyskaną część zysku wypracowanego przez osobę prawną (np. spółkę z o.o.) przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego jakim jest udział w zysku spółki. "Dywidenda" jest dochodem stanowiącym udział w zysku spółki, przeznaczonym do podziału, będącym wynikiem posiadania udziałów / akcji spółki wypłacającej dywidendę. Innymi słowy wypłata dywidendy ma miejsce wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, a jej wspólnicy postanowią o jego podziale. W oparciu o powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób utożsamiać wypłaty zysku, który został wypracowany i opodatkowany w ramach IDG do wypłaty dywidendy przez Spółkę. Co prawda przekształcenie Jego działalności w Spółkę jest związane z następstwem prawnym - Spółka jako nowo powstały podmiot, kontynuuje prowadzenie Jego działalności gospodarczej w innej formie prawnej - to nie oznacza to jednak, że zysk wypracowany w ramach działalności staje się automatycznie zyskiem Spółki. Zysk ten bowiem nadal pozostaje zyskiem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki (tj. Wnioskodawcy), a wypłata ww. zysku nie jest związana z uprawnieniami, jakie przepisy nadają udziałowcom jako właścicielom spółki.

Ponadto, z uwagi na fakt, że zysk wypłacany przez Spółkę powinien być postrzegany jako zysk Wnioskodawcy, wypracowany w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zysk Spółki, wypłata nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej dystrybucji zysku na rzecz udziałowca, takich jak np. wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną również umorzone / zbyte żadne udziały Wnioskodawcy w Spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

Dodatkowo, bardzo istotny jest fakt, że jeszcze w trakcie istnienia przedsiębiorstwa indywidualnego (IDG) Wnioskodawca podjął decyzję o wycofaniu i przeniesieniu ww. zysku do majątku prywatnego i przeksięgowaniu należnej mu kwoty na kapitał rezerwowy. Co więcej, dodatkowe noty i objaśnienia do sprawozdań finansowych Spółki, sporządzone po 1 kwietnia 2022 r. będą zawierały wskazanie, że kapitał rezerwowy pod nazwą "Zysk z lat ubiegłych wypracowany w ramach działalności gospodarczej i przeniesiony do majątku prywatnego Z.P. przed przekształceniem" składa się z wypracowanych w ramach IDG zysków, które są przeznaczone do wypłaty na rzecz byłego właściciela (Pana). 

Tym samym, mając na uwadze, że zysk osiągnięty w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej nie został wypracowany przez Spółkę, a jego źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza Wnioskodawcy, to wypłata środków pieniężnych pochodzących z tych zysków nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i tym samym, powinna być dla Niego neutralna podatkowo.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia

13 grudnia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 551 §5, art. 5842 §1, §2, §3, art. 5849, art. 5844, art. 154 §1 i art. 308 §2 k.s.h. stwierdził, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Następnie Dyrektor wskazał, że przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Dyrektor zauważył, że przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej, środków pieniężnych z kapitału rezerwowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia, Dyrektor – po przywołaniu treści art. 192 k.s.h. – wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał rezerwowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania. Następnie, po przywołaniu treści art. 189 §1 k.s.h. Dyrektor wskazał, że zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne. W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu. W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.

Następnie Dyrektor wskazał, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Dyrektor podniósł następnie, że ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych i przywołał treść art. 36 ust. 1 oraz wskazał, że w przepisach tej ustawy kapitał zapasowy występuje na tle art. 31 ust. 4, art. 36 ust. 2b, art. 36a ust. 1, art. 36a ust. 2, art. 44b ust. 5 pkt 1 oraz art. 44b ust. 15 tej ustawy. Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Następnie Dyrektor wskazał, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału rezerwowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez tego wspólnika przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z kapitału rezerwowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze z dnia 12 stycznia 2023 r. Skarżący działający przez zawodowego pełnomocnika, zaskarżył przedmiotową interpretację indywidualną w całości i zarzucił jej

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu przez Organ, że zysk wypracowany przez indywidualną działalność gospodarczą do dnia przekształcenia tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wypłacony już po przekształceniu na rzecz wspólnika, który prowadził tę indywidualną działalność gospodarczą, należy uznać za przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy - wbrew poglądom Organu - opisane przysporzenie nie powstaje w następstwie posiadanych przez wspólnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej, a pozostaje zyskiem osiągniętym przed przekształceniem w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 154 § 3 k.s.h. i art. 5844 k.s.h. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i błędne uznanie przez Organ, że zysk wypracowany w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, wypłacony po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz Skarżącego - wspólnika, który tę działalność prowadził, będzie stanowić dla niego dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy zakres art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie obejmuje wypłaty zysku wypracowanego (i opodatkowanego) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, a wypłata tego zysku nie jest związana z uprawnieniami udziałowca spółki z o.o., co powinno było doprowadzić do potwierdzenia przez Organ prawidłowości stanowiska przedstawionego przez podatnika we wniosku.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b§ 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie przez Organ rozstrzygnięcia, które nie uwzględnia istotnej dla dokonania prawidłowej oceny prawnej specyfiki zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika we wniosku, co uwidacznia się w braku odniesienia się przez Organ do przedstawionych przez podatnika okoliczności, przede wszystkim: 

- faktu, że przed przekształceniem została podjęta decyzja o wycofaniu i przeniesieniu do majątku prywatnego przedsiębiorcy (Skarżącego) zysku wypracowanego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej oraz o zaliczeniu ww. zysku na nowo utworzony kapitał rezerwowy Spółki pod nazwą "Zysk z lat ubiegłych wypracowany w ramach działalności gospodarczej i przeniesiony do majątku prywatnego Z.P. przed przekształceniem",

- faktu udokumentowania decyzji o przeznaczeniu zysku wypracowanego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej (oświadczenie z 23 lutego 2022 r., w ślad za historycznie podejmowanymi uchwałami, bądź innymi dokumentami wewnętrznymi indywidualnej działalności gospodarczej, odnoszącymi się do podziału zysku wypracowanego przez Skarżącego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, załącznik nr 1 do Planu przekształcenia, oświadczenie o przekształceniu, a także dodatkowe noty i objaśnienia do sprawozdań finansowych Spółki, sporządzonych po 1 kwietnia 2022 r., oświadczenie Skarżącego z podpisem notarialnie poświadczonym 13 czerwca 2022 r.),

- faktu, że w oparciu o dokumentację rachunkową indywidualnej działalności gospodarczej oraz spółki przekształconej możliwe jest dokładne wskazanie wysokości zysku wygenerowanego w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej,

- faktu, że zysk wypracowany w ramach indywidualnej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o. podlegał już w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącego;

2. art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przedstawienie przez Organ stanowiska, którego zastosowanie skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu po stronie tej samej osoby fizycznej, pomimo braku stosownej podstawy prawnej, która przewidywałaby w stanie faktycznym opisanym przez podatnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co jest sprzeczne z wynikającymi z Konstytucji RP zasadami polskiego prawa podatkowego, takimi jak zasada równości opodatkowania i zasada wyłączności ustawowej w zakresie regulacji stosunku podatkowego;

3. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c§ 1 i 2 O.p. poprzez wydanie przez Organ rozstrzygnięcia naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co polegało na braku wskazania przez Organ, z jakich względów nie podzielił poglądów’ prezentowanych w licznych orzeczeniach przywołanych przez podatnika na poparcie prawidłowości swojego stanowiska, zapadłych w analogicznych lub bardzo zbliżonych stanach faktycznych, w których sądy administracyjne uznały, że wartość zysku wypracowanego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, wypłacanego na rzecz wspólnika, który tę działalność prowadził, po przekształceniu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega ponownemu opodatkowaniu

i na tej podstawie wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie stosownie do art. 90 § 1 i 2 p.p.s.a.,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm. - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena skutków podatkowych wypłaty z kapitału rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zysku wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Skarżącego, wypłata z kapitału rezerwowego spółki z o.o. zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę wykonującego przed przekształceniem w spółkę z o.o. jednoosobową działalność gospodarczą, nie może zostać opodatkowana podatkiem dochodowym. Jest to wypłata niewypłaconego, już raz wcześniej przed przekształceniem opodatkowanego zysku prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku, źródłem uprawnienia wspólnika do wypłaty środków z kapitału rezerwowego nie będzie bowiem status wspólnika spółki.

Według organu, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności) zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał rezerwowy tej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły dla wspólnika spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzkie sądy administracyjne rozstrzygały już spory w podobnych sprawach. Wymienić można przykładowo wyroki WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, WSA we Wrocławiu z dnia12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1187/21. Tutejszy Sąd podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach i w swoim stanowisku posłuży się argumentacją w nich zawartą (w szczególności z wyroku WSA w Bydgoszczy z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 526/22) . Natomiast, Sąd nie podziela poglądu przeciwnego, prezentowanego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 165/21.

W analizowanej sprawie istotną rolę odgrywają z jednej strony regulacje podatkowe - zarówno przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej zwanej - u.p.d.o.f.), jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej zwanej - O.p.), z drugiej natomiast przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., zwanej dalej - k.s.h.).

Generalna zasada opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art.11 ust. 2-2b.

Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Wspomnieć także należy o normie prawnej wynikającej z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jak przy tym widać, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b Ordynacji podatkowej, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.

Należy mieć na względzie, że Skarżący w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu konsekwentnie podnosił, iż zysk wypłacany przez spółkę z kapitału rezerwowego jest zyskiem Wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, nadto wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Skarżący podał, że stał się wspólnikiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia wykonywanej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, a zyski osiągnięte przez niego przed przekształceniem, na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału rezerwowego nowopowstałej spółki. Wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału rezerwowego nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, czy też zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki.

Uwypuklić należy, że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Zgodnie z art. 5849 pkt 2 k.s.h., oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 5847 § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Jak wynika z art. 5842 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 5844 k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w przedmiotowej sprawie - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. (5000 zł). Przedsiębiorca przekształcany nie musi jednak przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku - stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).

Nie jest przy tym sporne między stronami, że istotnymi przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Podkreślenia wymaga przy tym, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).

W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi wyłącznie do zmiany formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2016 r., sygn. akt I ACa 1941/15 przepisy k.s.h. nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe. Na możliwość utworzenia kapitału zapasowego wskazuje art. 154 § 3 k.s.h., według którego, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Innym źródłem powstania kapitału zapasowego mogą być odpisy z zysku(...) Wspólnicy mają również możliwość tworzenia oraz określania zasad gospodarowania kapitałami rezerwowymi, które mogą mieć bądź charakter ogólny, bądź szczególny (celowy). Umowa spółki nie musi tych spraw określać szczegółowo i jeżeli takich zapisów umownych brak, to decyzja w tej kwestii należy do zgromadzenia wspólników.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że zyski z lat ubiegłych wypracowane przez Skarżącego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej (przed przekształcenie) zostały odniesione na kapitał własny Spółki i są wykazywane jako kapitał rezerwowy przekształconej Spółki.

W tym kontekście tutejszy Sąd podziela w pełni i uznaje za własne stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, że "... jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej" oraz że "...niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji".

W ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe, swego rodzaju utożsamienia zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu przez Organ, że zysk wypracowany przez indywidualną działalność gospodarczą do dnia przekształcenia tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wypłacony już po przekształceniu na rzecz wspólnika, który prowadził tę indywidualną działalność gospodarczą, należy uznać za przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

Rację ma również Skarżący, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15).

Zarzucane w skardze naruszenia prawa procesowego mają charakter wtórny wobec wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego (stanowią ich konsekwencję).

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się: uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika-doradcę podatkowego) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.