III SA/Wa 380/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca),, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi J.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.599.2021.2.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 września 2021 r. wpłynął wniosek J. N. (dalej: Wnioskodawczyni/Skarżąca/Strona) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 9 września 2021 r. oraz pismem z 2 listopada 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy sprzedaży z 9 listopada 2006 r. zawartej przed notariuszem w O., Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem J. N. udział w wysokości ½ własności nieruchomości gruntowej położonej we wsi G., gminie O., o obszarze 14,4986 ha (czternaście hektarów cztery tysiące dziewięćset osiemdziesiąt sześć metrów kwadratowych), oznaczonej numerem ewidencyjnym działki [...] (grunty orne klasy IVa, IVb, V i VI), dla której Sąd Rejonowy w O., VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] (dalej: Nieruchomość). Przedmiotowe prawo własności wchodzi w skład małżeńskiej wspólności majątkowej Państwa N.. Pozostała ½ prawa własności wyżej wskazanej Nieruchomości należy do Państwa C. i J. N., którzy przysługujące im prawo własności nabyli w ramach tej samej umowy sprzedaży co Wnioskodawczyni z mężem.

Posiadane przez wszystkich właścicieli Nieruchomości prawo własności nabyte zostało w ramach majątku prywatnego i nie było związane z ich działalnością zawodową lub gospodarczą. Informację o możliwości nabycia Nieruchomości obecni właściciele uzyskali przypadkowo, przeglądając ogłoszenia zamieszczone w prasie.

W chwili zakupu Nieruchomość nie była w żaden sposób zagospodarowana ani wykorzystywana dla celów rolnych czy też innych, dlatego też niezwłocznie po nabyciu właściciele dokonali jej uprzątnięcia poprzez wycinkę krzewów i tzw. drzew samosiejek, jednocześnie siejąc trawę.

Od 2009 r. właściciele pozyskują ze środków Unii Europejskiej dopłaty w wysokości ok. 10.000 zł rocznie z tytułu gruntów niepodlegających uprawie.

Uchwałą Nr XI-119/2007 Rady Miejskiej w O. z 28 grudnia 2007 r. przyjęty został Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego terenu położonego w obrębie G. obejmujący obszar ok. 24,7600 ha (dwadzieścia cztery hektary siedem tysięcy sześćset metrów kwadratowych) (dalej: MPZP).

Nieruchomość należąca do Wnioskodawczyni objęta została w całości uchwalonym MPZP, który zgodnie z rysunkiem stanowiącym załącznik nr 1 do MPZP przewidywał podział działki 6/27 na szereg mniejszych działek z przeznaczeniem na:

1) potrzeby usług turystycznych (oznaczonych na rysunku plantu symbolem 1UT),

2) zabudowy rekreacji indywidualnej i turystycznej (oznaczonych na rysunku planu symbolem RIT),

3) tereny komunikacji, w tym:

a) KJ – tereny ciągów pieszo-jezdnych,

b) KDW – tereny dróg (ulic dojazdowych) wewnętrznych,

c) KD – teren drogi publicznej – powiatowej,

4) tereny infrastruktury technicznej, w tym:

a) IK – kanalizacja (przepompownia ścieków).

Jak wskazała we wniosku Strona żaden z obecnych współwłaścicieli Nieruchomości nie podejmował żadnych aktywnych działań na rzecz wszczęcia postępowania zmierzającego do uchwalenia MPZP. Ponadto żaden z obecnych współwłaścicieli Nieruchomości nie brał aktywnego udziału w procesie opracowywania MPZP, w szczególności poprzez składanie wniosków, zastrzeżeń, uwag etc. dotyczących planowanego przez Radę Miejską w O. przeznaczenia Nieruchomości. Wynik postępowania w sprawie uchwalenia MPZP skutkujący zmianą sposobu przeznaczenia Nieruchomości stanowi w całości efekt działań władz publicznych podejmowanych bez jakiejkolwiek ingerencji czy też inicjatywy obecnych współwłaścicieli Nieruchomości.

W związku z uchwaleniem MPZP, właściciele Nieruchomości zdecydowali o skierowaniu do Burmistrza O. wniosku w sprawie podziału działki nr [...] zgodnie z założeniami przyjętego MPZP. Decyzją z dnia 9 kwietnia 2009 r. ówczesny Burmistrz O. zatwierdził przedstawiony projekt podziału działki nr [...].

Na mocy przedmiotowej decyzji działka nr [...] uległa podziałowi na 66 działek oznaczonych kolejnymi numerami ewidencyjnymi od numeru [...] do numeru [...] oraz numerem [...]. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji Burmistrza O. wynika, że w ramach podziału, zgodnie z uchwalonym uprzednio MPZP działki nr [...], [...], [...], [...] stanowić będą tereny dróg wewnętrznych oznaczonych na rysunku MPZP symbolami KDW; działki nr [...], [...], [...] i [...] stanowią tereny usług turystycznych oznaczonych na rysunku planu symbolem 1 UT; pozostałe nowopowstałe działki przeznaczone są pod tereny zabudowy rekreacji indywidualnej i turystycznej oznaczonych na rysunku planu symbolami RIT.

W 2009 r. właściciele Nieruchomości z uwagi na bieżące potrzeby finansowe zdecydowali o sprzedaży jednej działki nr [...] o powierzchni 0,1378 ha (tysiąc trzysta siedemdziesiąt osiem metrów kwadratowych). W ramach transakcji właściciele Nieruchomości nie korzystali z żadnych pośredników ani profesjonalnych firm obrotu nieruchomościami. Ogłoszenie sprzedaży zostało przez nich zamieszczone osobiście w ramach internetowych serwisów ogłoszeniowych, a transakcja została zrealizowana w maju 2009 roku.

Strona wskazała także, że na skutek działań właścicieli Nieruchomości część działek uzyskała uzbrojenie w wodę (19 działek) oraz prąd (16 działek). Co jednak istotne, działania te zostały zainicjowane przez właścicieli w związku z zaplanowaniem podobnych działań w ramach nieruchomości sąsiadujących. Właściciele Nieruchomości uzyskując wiedzę, że pobliskie nieruchomości mają zostać podłączone do prądu oraz wody zdecydowali aby przy okazji zrealizować przedmiotowe prace także na części należących do nich działek. W przypadku podłączenia wody, podjęta przez nich decyzja była tym bardziej zasadna, że podłączenie nieruchomości pobliskich wymagało przeprowadzenia rurociągu przez powierzchnię działek wchodzących w skład Nieruchomości.

Niezależnie od transakcji zbycia działki [...], właściciele Nieruchomości w ramach zaspokojenia bieżących potrzeb finansowych, na przestrzeni lat zdecydowali o sprzedaży jeszcze dwóch innych działek ( w 2017 r. właściciele dokonali sprzedaży działki [...] zaś w 2021 r. sprzedaży działki [...]). W obu przypadkach ogłoszenie o sprzedaży wystawione zostało osobiście przez właścicieli Nieruchomości za pośrednictwem internetowych portali ogłoszeniowych (np. OLX).

Skarżąca wskazała, że wobec aktualnie zwiększonych potrzeb finansowych właścicieli Nieruchomości oraz ciężaru utrzymywania Nieruchomości rozumianego zarówno pod kątem nakładów finansowych jak i pracy (podatki, karczowanie krzewów, koszenie trawy, etc.) w chwili obecnej, właściciele Nieruchomości rozważają zbycie Nieruchomości w dużej części lub w całości.

Właściciele Nieruchomości nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami lub pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Ponadto właściciele Nieruchomości nie zamierzają korzystać z pośredników obrotu nieruchomościami, choć działania takiego nie można wykluczyć w przypadku braku ofert kupna na skutek ogłoszeń zamieszczanych przez nich osobiście.

Właściciele Nieruchomości nie posiadają, żadnych preferencji co do osób nabywcy, dlatego też nabywcą może okazać się jeden podmiot gospodarczy, który zaadoptuje Nieruchomość w ramach jednej prowadzonej przez siebie inwestycji jak i pojedyncze osoby indywidualne nabywające poszczególne działki dla celów prywatnych.

W chwili obecnej właściciele Nieruchomości nie podjęli jeszcze ostatecznej decyzji w jakim zakresie Nieruchomość skierowana zostanie do sprzedaży, przy czym rozważane są warianty sprzedaży całej Nieruchomości na rzecz jednego lub wielu nabywców jak i sprzedaży części Nieruchomości składającej się z wielu działek na rzecz jednego lub wielu nabywców.

Wobec planowanych działań zbycia całości lub części Nieruchomości, właściciele chcieliby uzyskać informacje czy podejmowane przez nich czynności zbycia Nieruchomości będą miały swój skutek na gruncie podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że na nabycie udziału w działce nr [...] nie została wystawiona faktura, gdyż nabycie to nie podlegało podatkowi od towarów i usług. W związku z tym, że nabycie nieruchomości 6/27 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. udziału w działce. Działka nr [...] od momentu jej nabycia nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w żaden sposób, a jedynie była wykarczowana, wyczyszczona i wykaszana raz w roku. Działka nr [...] w części należącej do Wnioskodawczyni nie była i nie jest przedmiotem najmu ani dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Działki powstałe po podziale Nieruchomości nr [...] w części należącej do Wnioskodawczyni nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w żaden sposób (np. w postaci uprawy roślin ani hodowli czy wypasu zwierząt). Działki w części należącej do Wnioskodawczyni po podziale nie były i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, służebności lub innej o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym rolniczej. Wnioskodawczyni jest na emeryturze i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Ponadto, nie była oraz nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie zamierza udzielać pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do działania w jej imieniu w związku z nabyciem nieruchomości. Na ten moment Wnioskodawczyni nie zawarła żadnej umowy przedwstępnej z przyszłym nabywcą. Z tytułu sprzedaży działek w latach 2009, 2017 i 2021 (działki nr [...], [...], [...]) Wnioskodawczyni nie była zobowiązana zarejestrować się jako czynny podatnik VAT z tytułu tej sprzedaży. Wnioskodawczyni wskazywała, że przed sprzedażą udziału w działkach nie podejmowała aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży działek. Ogłoszenia o sprzedaży działek Wnioskodawczyni zamieszcza na ogólnodostępnym portalu ogłoszeń w Internecie (OLX). Innych działań marketingowych, w tym reklam Wnioskodawczyni nie dokonuje.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że była współwłaścicielką nieruchomości gruntowej zabudowanej budyniem mieszkalnym położonej w A., która to nieruchomość była majątkiem rodzinnym i stanowiła gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami mieszkalnymi (o powierzchni 3 ha). Nieruchomość tę Wnioskodawczyni odziedziczyła po ojcu, a następnie po bracie i w roku ok. 1990 jako jej współwłaścicielka wraz z matką i siostrą dokonała jej sprzedaży jako kilku działek. Z uwagi na objęcie gospodarstwa rolnego w prawa miejskie A., działka z mocy prawa została podzielona na 10 działek budowlanych (niezabudowanych i jedna zabudowana domem rodzinnym Wnioskodawczyni) i jako takie, wszystkie te działki zostały sprzedane przez Wnioskodawczynię działającą w imieniu własnym oraz w imieniu swojej matki i siostry, które na stałe mieszkały w USA. Wnioskodawczyni w tym czasie nie zamieszkiwała w A. i nie wykorzystywała działki w żaden sposób, podobnie jak jej matka i siostra, które na stałe mieszkały w USA, zatem wspólnie podjęły decyzję o sprzedaży nieruchomości.

Sprzedane działki stanowiły majątek prywatny Wnioskodawczyni i z tytułu sprzedaży tych działek nie była zobowiązana zarejestrować się jako czynny podatnik VAT.

Innych nieruchomości, poza działkami powstałymi z podziału Nieruchomości - działki nr 6/27, Wnioskodawczyni nie sprzedawała.

1.3. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy Wnioskodawczyni jako współwłaścicielka działek powstałych z podziału Nieruchomości nr [...], z tytułu sprzedaży każdej z tych 66 działek, które zbywane będą na rzecz pojedynczych podmiotów/osób w krótkim odstępie czasu, będzie objęta obowiązkiem wykazania podatku od towarów i usług?

2) czy zbycie przez Wnioskodawczynię prawa współwłasności jednej i/lub kilku z 66 działek powstałych z podziału Nieruchomości nr [...], na przestrzeni kilku lat, spowoduje objęcie przedmiotowej sprzedaży podatkiem od towarów i usług?

3) czy jednorazowe sprzedanie przez Wnioskodawczynię prawa współwłasności wszystkich działek powstałych z podziału Nieruchomości nr [...] na rzecz jednego lub kilku nabywców będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4) w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na którekolwiek z pytań 1-3, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą wszystkie transakcje zbycia działek powstałych z podziału Nieruchomości nr [...], czy tylko te z działek, które są częściowo uzbrojone w wodę oraz prąd?

1.4. Zdaniem Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielka działek powstałych z podziału Nieruchomości, z tytułu sprzedaży każdej z tych 66 działek, zbywanych na rzecz pojedynczych podmiotów/osób w krótkim odstępie czasu, Skarżąca nie będzie objęta obowiązkiem opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży prawa współwłasności jednej i/lub kilku z 66 działek powstałych z podziału Nieruchomości, sprzedawanych na przestrzeni kilku lat (w różnych odstępach czasowych), nie będzie objęta obowiązkiem opodatkowania sprzedaży tych działek podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jednorazowe sprzedanie przez nią prawa współwłasności wszystkich działek powstałych z podziału Nieruchomości na rzecz jednego lub kilku nabywców także nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegać żadna sprzedaż prawa współwłasności działek powstałych z podziału Nieruchomości, nawet tych częściowo uzbrojonych w wodę oraz prąd.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że choć część zaistniałych okoliczności takich jak uchwalenie MPZP, podział Nieruchomości i uzbrojenie części powierzchowni świadczyć może o podejmowaniu przez właścicieli działalności zorganizowanej to pełna analiza stanu faktycznego oraz uwzględnienie ograniczonej aktywności właścicieli, a także rozpiętości czasowej podejmowanych czynności wskazuje jednoznacznie, że działalności tej nie sposób przypisać charakteru zorganizowanej działalności zawodowej.

Za takim stanowiskiem zdaniem Strony przemawia także fakt, że właściciele Nieruchomości nie dokonali trwałego rozgraniczenia poszczególnych działek, nie wykonano trwałego wyodrębnienia i utwardzenia działek przeznaczonych do celów komunikacyjnych, nie prowadzono żadnych działań marketingowych w zakresie promocji sprzedaży Nieruchomości czy też poszczególnych działek, a także nie korzystano z pośredników zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Jak wskazała Skarżąca podejmowane przez właścicieli Nieruchomości działania odzwierciedlają wyłącznie racjonalne gospodarowanie majątkiem prywatnym. Skoro bowiem właściciel nieruchomości sąsiedniej wystąpił do właścicieli Nieruchomości z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeprowadzenie rurociągu przez powierzchnię niektórych działek, to działaniem całkowicie racjonalnym i uzasadnionym było wykorzystanie zarówno procesu projektowego jak i budowlanego dla celów działek wchodzących w skład Nieruchomości. O intencji właścicieli Nieruchomości w tym przypadku świadczy niewątpliwie zarówno fakt ograniczonego zakresu działek do których zostało doprowadzone częściowe uzbrojenie jak i brak wykorzystania przedmiotowej okoliczności dla celów sprzedaży częściowo uzbrojonych działek. Wnioskodawczyni podkreśliła, że gdyby celem właścicieli Nieruchomości było prowadzenie działalności zorganizowanej, niewątpliwie dokonaliby uzbrojenia całości posiadanych gruntów lub chociażby zbycia gruntów już uzbrojonych, tymczasem podjęte przez właścicieli działania nie zmierzały do zorganizowania swojej działalności wokół obrotu nieruchomościami pomimo upływu wielu lat od uchwalenia MPZP i uzbrojenia części gruntów.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w zakresie odpowiedzi na postawione powyżej pytania nr 1, 2 i 3 nie będzie zobowiązana do opodatkowania sprzedaży żadnej z 66 działek powstałych po podziale Nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Zwłaszcza, że sprzedaż tych działek nie ma charakteru stałego, a jedynie okazjonalny, związany z zaspokajaniem bieżących potrzeb życiowych Wnioskodawczyni. Również w zakresie odpowiedzi na 4 pytanie, także sprzedaż działek uzbrojonych w wodę i prąd, w przedstawionych przez Wnioskodawczynię okolicznościach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.5. Przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 10 grudnia 2021 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie nie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży 31 działek, które nie były przedmiotem uzbrojenia oraz za nieprawidłowe w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży 19 działek przyłączonych do sieci wodociągowej i 16 działek przyłączonych do sieci elektrycznej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności DKIS dokonał analizy 31 działek powstałych z podziału Nieruchomości, które nie były przedmiotem uzbrojenia w wodę i prąd.

Organ stwierdził w odniesieniu do ww. działek, że z przedstawionych okoliczności nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w stosunku do ww. 31 działek gruntu przeznaczonych do sprzedaży. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podzieliła Nieruchomość i w odniesieniu do 31 działek powstałych z jej podziału nie dokonywała żadnych innych czynności. Działania te mieszczą się więc w ramach zarzadzania majątkiem własnym/prywatnym, w konsekwencji transakcja sprzedaży 31 działek powstałych z podziału Nieruchomości, niezależnie od tego, czy zbywane będą na rzecz pojedynczych podmiotów w krótkim odstępie czasu, czy też na przestrzeni kilku lat lub jednorazowo na rzecz jednego lub kilku nabywców nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przedmiotem transakcji będzie majątek osobisty Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowana sprzedaż udziału w 31 działkach gruntu, które nie zostały przez Wnioskodawczynię uzbrojone w wodę i prąd nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tych nieruchomości gruntowych, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

W rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż udziału w ww. 31 działkach, które nie były przedmiotem uzbrojenia w wodę i prąd należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W świetle powyższego DKIS stwierdził, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziału we wskazanych 31 działkach gruntu powstałych po podziale Nieruchomości, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Reasumując stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku opodatkowania dostawy udziału w 31 działkach, które nie były przedmiotem uzbrojenia w wodę i prąd DKIS ocenił jako prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii sprzedaży udziału w 19 działkach uzbrojonych w sieć wodociągową i 16 działkach uzbrojonych w sieć elektryczną organ wskazał, że poniesienie wydatków na uzbrojenie tych działek jest istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanych przez Stronę transakcji sprzedaży działek za prowadzenie działalności gospodarczej i w stosunku do tej sprzedaży Wnioskodawczyni będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, a dostawa tych działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem DKIS przyłączenie działek do sieci wodociągowej jak i do sieci elektrycznej jest istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanych przez Skarżącą transakcji sprzedaży działek za prowadzenie działalności gospodarczej. Przyłączenie działek do sieci wodociągowej i elektrycznej jest kosztowną inwestycją, która nie zostanie poniesiona przez Wnioskodawczynię na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości sprzedawanych działek. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia ich atrakcyjności.

Organ wskazał, że z orzeczenia TSUE w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Jako jedną z takich przesłanek TSUE wymienił m.in. uzbrojenie terenu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w stosunku do planowanej dostawy działek Strona podjęła ciąg działań w celu ich sprzedaży, tj. podzieliła Nieruchomość na 66 działek, zaangażowała środki finansowe na przyłączenie 19 działek do sieci wodociągowej i 16 działek do sieci elektrycznej. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność Strony w przedmiocie zbycia 35 uzbrojonych działek, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rezultacie powyższego zdaniem DKIS planowana sprzedaż 19 działek uzbrojonych w sieć wodociągową i 16 działek uzbrojonych w sieć elektryczną będzie dostawą dokonywaną przez Wnioskodawczynię jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji w ocenie organu nie można uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Strony.

Reasumując stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku opodatkowania dostawy 35 uzbrojonych działek DKIS ocenił jako nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Strony tj. odnośnie uznania Skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży 19 dziatek przyłączonych do sieci wodociągowej i 16 działek przyłączonych do sieci elektrycznej.

Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2021 r. w części dotyczącej uznania Wnioskodawczyni jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości oraz zmianę interpretacji poprzez przyjęcie, że z tytułu sprzedaży każdej z działek Wnioskodawczyni, także tych uzbrojonych, Wnioskodawczyni nie będzie podlegała podatkowi VAT.

Ewentualnie, Strona wniosła także o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2021 r. w części dotyczącej uznania Wnioskodawczyni jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości i przekazanie Organowi do ponownego rozpoznania.

Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży 19 działek przyłączonych do sieci wodociągowej i 16 działek przyłączonych do sieci elektrycznej i zakresie tej sprzedaży Wnioskodawczynie działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą; podczas gdy Skarżąca nie wystąpi w tym charakterze z uwagi na fakt, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działania przez nią podejmowane nie stanowiły i nie będą stanowić działalności gospodarczej - co jest konsekwencją naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Strona zarzuciła także naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w jego konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznanie Skarżącej za podatnika podatku VAT, podczas gdy w opisanym stanie faktycznym, Skarżąca nie podejmowała czynności świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, a nadto naruszenie ww. przepisów w związku z dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że w zakresie sprzedaży tylko 31 działek nieuzbrojonych Skarżąca nie będzie podlegała podatkowi VAT od sprzedaży tych działek.

Jako naruszone Strona wskazała także art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty naruszenia prawa procesowego postawione w skardze uznał Sąd za niezasadne.

3.4. W rozpatrywanej sprawie spór, na etapie na którym zawisł przed Sądem, koncentruje się wokół kwestii, czy dokonując sprzedaży częściowo uzbrojonych działek Skarżąca będzie działać jako podatnik podatku VAT, a w konsekwencji czy transakcja ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza sporem pozostaje kwestia uznania za prawidłowe stanowiska Strony w zakresie nie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek, które nie były uzbrojone, gdyż w tym zakresie interpretacja nie była skarżona.

3.5. W tym miejscu konieczne jest przedstawienie wykładni przepisów, które stanowiły przedmiot spornej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Przepis ustanawiający definicję działalności gospodarczej stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112). Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego.

Na gruncie przywołanych przepisów w obrocie pojawił się problem związany z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT związanej z przekroczeniem zarządu majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TSUE. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku Słaby i in., C-180/10, C-181/10, na który powoływały się obie strony zaistniałego sporu, TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie wskazał on, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Twierdzenia TSUE znalazły również aprobatę w późniejszych jego orzeczeniach (por. wyroki: Rēdlihs, C-263/11, pkt 36; Kezić, C-331/14, pkt 24).

Jednocześnie z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej mierze wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Jednocześnie sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (wyroki NSA z dnia z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

3.6. Mając zatem na uwadze przywołane unormowania oraz stanowisko orzecznictwa wskazać należy, że rozwiązanie spornej kwestii zależne jest od oceny, czy dokonując zamierzonej sprzedaży gruntu Skarżącą działać będzie w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu w świetle opisanych we wniosku okoliczności Skarżącej nie można przypisać przymiotu osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podejmowane przez Skarżącą czynności odpowiadały bowiem zarządowi majątkiem prywatnym a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. O ile bowiem część powziętych działań, jak np. podział i uzbrojenie działek, zasadniczo mogła wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ich wąski zakres z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego przeczą wnioskom wywiedzionym przez organ w zaskarżonej części interpretacji.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że od momentu nabycia Nieruchomości w 2006 r. do powzięcia zamiaru sprzedaży większości wydzielonych działek upłynął znaczny, bo ponad kilkunastoletni okres. Zakup Nieruchomości miał przy tym charakter jednorazowy, albowiem jak wynika z wniosku, w okresie objętym wnioskiem jak i obecnie Skarżąca nie nabyła innych nieruchomości gruntowych, które zamierzałaby sprzedać (poza nieruchomością, którą odziedziczyła). Również charakter poczynionych nakładów nie przesądza, w ocenie Sądu, o zarobkowym zamiarze Skarżącej. Uzbrojenie nieruchomości, które stało się zasadniczym powodem uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe, nie obejmowało wszystkich wydzielonych działek, miało charakter fragmentaryczny i dokonało się w specyficznych okolicznościach, gdy właściciele nieruchomości sąsiednich uzbrajali swoje działki. Skarżąca nie podjęła też kroków zmierzających do zmiany stanu prawnego nieruchomości. tj. nie występowała o zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, co niewątpliwie wpłynęłoby pozytywnie na wysokość uzyskanej ze zbycia nieruchomości ceny. Dlatego też zdaniem Sądu, ogół podejmowanych na przestrzeni wielu lat działań należy rozpatrywać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Oceny tej nie zmienia częściowe uzbrojenie działek, które dokonywało się, jak wskazała Strona we wniosku, w specyficznych warunkach w związku z uzbrajaniem działek sąsiadujących i nie było inicjowane przez Stronę i pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości. Co więcej jak wskazywała Skarżącą w przypadku podłączenia wody, decyzja ta była tym bardziej racjonalna, że podłączenie nieruchomości pobliskich wymagało przeprowadzenia rurociągu przez powierzchnię działek wchodzących w skład Nieruchomości.

A contrario, działaniom Skarżącej można by przypisać zarobkowy charakter gdyby od nabycia nieruchomości do podjęcia działań zmierzających do jej zbycia upłynął stosunkowo krótki czas, a w okresie tym Strona podjęła szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości w sposób wykluczający jednocześnie wykorzystywanie jej na potrzeby własne. Czynności takie to przykładowo pełne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług developerskich. Działania Strony takiego zorganizowanego charakteru jednak nie przybrały.

W obrocie gospodarczym można wprawdzie natrafić na inwestycje nastawione na zwrot w dłuższej perspektywie czasu, niemniej jednak przedsięwzięcia tego typu mają zazwyczaj bardziej skomplikowany charakter i przyjmują o wiele większe rozmiary. W omawianym przypadku natomiast, gdyby celem Skarżącej było uzyskiwanie korzyści majątkowej w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowane działania powinny przyjąć charakter bardziej zintensyfikowany co do czasu jak i zakresu dokonywanych czynności.

W konsekwencji Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanął na stanowisku, że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej sprzedaż poszczególnych działek powstałych z podziału Nieruchomości nastąpi z majątku własnego i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy przedmiotem zbycia będą działku nieuzbrojone czy uzbrojone.

Reasumując DKIS dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży 19 działek przyłączonych do sieci wodociągowej i 16 działek przyłączonych do sieci elektrycznej i działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działania przez Stronę podejmowane nie stanowiły i nie będą stanowić działalności gospodarczej.

3.7. Sąd nie dopatrzył się natomiast wskazywanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom Strony z przedstawionego przez we wniosku opisu sprawy jednoznacznie wynikało, że "część działek uzyskała uzbrojenie w wodę (19 działek) oraz prąd (16 działek)". W związku z powyższym uznać należało, że organ prawidłowo odczytał zdarzenie przyszłe. Niewątpliwie bowiem za rzetelne przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca, gdyż organ wydaje interpretacje indywidualną na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Reasumując, mając na względzie nie budzącą wątpliwości treść wniosku o wydanie interpretacji, nie sposób zgodzić się ze Stroną, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych wydając zaskarżoną interpretację.

Podane w skardze informacje dodatkowe, które w zupełnie inny sposób przedstawiają stan faktyczny dotyczący uzbrojenia działek wydzielonych z Nieruchomości nie maja żadnego znaczenia dla oceny skarżonej interpretacji, skoro obowiązkiem organu była analiza okoliczności podanych we wniosku.

3.8. Mając na względzie powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił interpretację w zaskarżonej części, w której DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

3.9. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.