III SA/Wa 3793/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi L.C., R.N. i P.N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku oddala skargę.

1. Decyzją nr [...] z dn. [...] stycznia 2011 r. Prezydent W. ustalił współwłaścicielom nieruchomości ( położonej przy ul. [...] wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011 z tytułu posiadania budynku mieszkalnego o powierzchni 128 m2, budynków pod działalność gospodarczą o powierzchni użytkowej 167 m2, budynków pozostałych 17 m2, gruntów pod działalność gospodarczą o powierzchni 250 m2, gruntów pozostałych 1697 m2. Wysokość podatku określono na 4617 zł, stosownie do stawek podatku od nieruchomości określonych uchwałą Rady W. z dnia [...] listopada 2010 r.

2. W kwietniu 2016 r organ podatkowy przeprowadził kontrolę ww. nieruchomości i stwierdził, że powierzchnia gruntów i budynków przeznaczonych na różne cele jest odmienna od wskazanych w zaskarżonej decyzji. Prezydent W. wznowił zatem postępowanie zakończone własną decyzja z dnia [...] stycznia 2011 r. i decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r uchylił w całości ww. decyzję i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 7253 zł. Do opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne o powierzchni 116,90 m2, budynki pod działalność gospodarczą o powierzchni użytkowej 275.60 m2, budynki pozostałe 16 m2, budowle 111 m2, grunty pod działalność gospodarczą o powierzchni 900 m2, grunty pozostałe 1047 m2.

3. Od decyzji tej pełnomocnik stron wniosła odwołanie stwierdzając, że niemożliwe jest ustalenie nowego wymiaru podatku od nieruchomości ponieważ zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia oraz wadliwie ustalono, że nie ma konieczności ustalenia czy wiata faktycznie służyła do prowadzenia działalności gospodarczej w roku 2011.

4. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (Organ drugiej instancji, SKO, Kolegium) uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wskazania jako podatnika W.N. i w zakresie dotyczącym podatnika W.N. odmówiło uchylenia decyzji Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2011 r., ponieważ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także "O.p."), a w pozostałej części utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu SKO wskazało, że zaskarżona decyzja została doręczona W. N. w dniu 27 grudnia 2016 r. Jednakże została ona doręczona w sposób nieprawidłowy stronie, która posiadała już pełnomocnika. Pismem z dnia 22 listopada 2016 r. Prezydent W. wezwał M.K. do złożenia pełnomocnictwa w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania. Ze względu na doręczenie pisma organu podatkowego w dniu 5 grudnia 2016 r., siedmiodniowy termin upływał w dniu 12 grudnia 2016 r. W tym też dniu zostało nadane w urzędzie pocztowym pismo zawierające pełnomocnictwo udzielone przez W.N. A.K. Zaskarżona decyzja wysłana została, gdy organ podatkowy nie miał jeszcze pewności, że strona ma pełnomocnika. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. W analizowanej sprawie taki ujemny skutek w postaci uchybienia terminu do wniesienia odwołania nastąpiłby, ponieważ w piśmie z dnia 9 stycznia 2017 r. W.N. stwierdził, że ma kłopoty z widzeniem i pisaniem, nie może rozczytać drobnego druku i po to ustanowił pełnomocnika, żeby odbierał pisma i decyzje, odwoływał się i dbał o jego interesy. Uzasadnia to przyjęcie, że doręczenie skuteczne decyzji nastąpiło w dniu 22 lutego 2017 r. kiedy to decyzję otrzymał pełnomocnik strony. Tym samym ustalenie zobowiązania podatkowego w nowej wysokości na rok 2011 nie byłoby już możliwe, ponieważ okres, w którym organ podatkowy pierwszej instancji mógłby to uczynić zakończył się w 2016 r. Uzasadniało to uchylenie decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylającej decyzję Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2011 r. i odmowę uchylenia decyzji Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2011 r. w wyniku wznowionego postępowania w stosunku do W.N. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uważa natomiast, że zaistniały przesłanki uzasadniając wznowienie postępowania. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała bowiem istnienie innych powierzchni użytkowych budynków i gruntów niż przyjęte w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. a także istnienie budowli, których nie opodatkowano w ogóle. Organ odwoławczy nie mógł się jednak odnieść do merytorycznych argumentów podniesionych w odwołaniu, ponieważ odwołanie to wniosła tylko strona, co do której odmówiono uchylenia decyzji Prezydenta W. z dn. [...] stycznia 2011 r z przyczyn formalnych - zbyt późnego doręczenia decyzji. Odwołania nie wniosły natomiast pozostałe strony, co uniemożliwia merytoryczną ocenę rozstrzygnięcia.

5. Pismem z dnia 8 listopada 2017 r. (data prezentaty) P.N. (Skarżący) wniósł skargę na decyzję SKO z dnia [...] października 2017 r. wskazując, że powyższe orzeczenie rażąco narusza prawa pozostałych podatników wymienionych w przedmiotowej decyzji SKO, gdyż zobowiązani są oni do ponoszenia solidarnie obciążeń podatkowych ciążących na nieruchomości będącej ich wspólną własnością. W ocenie P.N. zaskarżone orzeczenie powoduje, że w przedmiotowej sprawie jeden ze współwłaścicieli jest traktowany odrębnie od pozostałych, bo wymiar podatku naliczany od jego udziału będzie naliczany na zupełnie innej podstawie niż dla pozostałych (pomimo, że przedmiot opodatkowania dla wszystkich współwłaścicieli jest taki sam), którzy będą musieli ponosić koszty związane z zapłatą podatku w większej wysokości od W.N. Ponadto zdaniem Skarżącego, ani Prezydent W. ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze przed wydaniem decyzji w sprawie nie zbadało wszystkich jej okoliczności do czego zobowiązują te organy przepisy KPA. W szczególności SKO powinno zbadać merytorycznie odwołanie W.N. pomimo faktu doręczenia mu zaskarżonej decyzji po terminie określonym przepisami, bo jego argumenty merytoryczne mają wpływ na wysokość podatku należnego od pozostałych współwłaścicieli. Pomimo faktu, że przedmiot opodatkowania w 2011 r. miał 6 współwłaścicieli to faktycznie tylko W.N. był w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości, prowadził na jej terenie działalność gospodarczą oraz czerpał niej korzyści. Ponadto to W.N. składał deklaracje na podatek od nieruchomości Prezydentowi W., gdyż jako jedyny był w stanie wskazać jaka część nieruchomości wykorzystywana jest pod prowadzenie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, należy zdaniem Skarżącego stwierdzić, że jedynym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości był W.N. t to na nim powinien w całości ciążyć obowiązek podatkowy.

6. Pismem z dnia 9 listopada 2017 r. L.C. i R.N. złożyły skargę na decyzję SKO z dnia [...] października 2017 r. zaskarżając ją w całości. Decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: "Kodeks cywilny"), art. 372 Kodeksu cywilnego, art. 374 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 375 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 O.p. poprzez uczynienie odpowiedzialnymi solidarnie za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 rok L.C. i R.N. pomimo, że zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w całości przez będącego podatnikiem W.N. zgodnie z wydaną względem niego i pozostałych skarżących uprzednią decyzją Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2011 r., a prawo do ustalenia na nowo zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. wygasło, co stanowi zarzut wspólny ze względu na treść zobowiązania,

2) naruszenie art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uczynienie odpowiedzialną solidarnie za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 rok L.C. pomimo, że nie została jej doręczona nowa decyzja organu pierwszej instancji ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok, i w związku z tym

3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. 1994, nr 122, poz. 593, ze zm., dalej: "ustawa o s.k.o.", poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie pomimo, że stało się ono bezprzedmiotowe, a w sytuacji nieuwzględnienia ww. zarzutów również,

4) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r., dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) poprzez jego niezastosowanie, i w związku z tym

5) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o s.k.o., poprzez brak przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w celu dokonania ustaleń, czy wiata znajdująca się na nieruchomości faktycznie służyła do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżących w 2011 r., albowiem W.N. ten fakt kwestionował w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji co ma znaczenie z punktu widzenia skarżących,

6) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w odniesieniu do okoliczności, czy wiata była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej w 2011 r., w szczególności:

a) nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach R.B. i T.G.,

b) nieprzeprowadzenie dowodów z wyjaśnień W.N. jako strony, na okoliczności istotne dla sprawy i poprzestanie w tym zakresie na pisemnych oświadczeniach W.N., pomimo zasady bezpośredniości osobowych źródeł dowodowych,

c) nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości w ramach postępowania podatkowego z udziałem wszystkich stron i poprzestanie na oględzinach dokonanych w toku kontroli podatkowej wyłącznie z udziałem W.N., w których pozostałe strony postępowania nie mogły uczestniczyć, bo o tej kontroli podatkowej nie zostały zawiadomione,

d) zignorowanie dokumentu w postaci projektu ogrodzenia i wiaty na posesji przy ul. [...] W., który powstał w maju 1979 r., z którego jednoznacznie wynika, że na terenie znajdowała się wiata, która nie była przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej,

e) zignorowanie dokumentu w postaci umowy najmu lokalu użytkowego (przedłożonej organowi do akt sprawy w zakresie podatku od nieruchomości za 2016 rok), z którego jednoznacznie wynika, że wiata była użytkowana w działalności gospodarczej tylko w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do końca czerwca 2017 r., co potwierdza wiarygodność twierdzeń W.N.,

7) naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zawiadomienia L.C. o czynnościach polegających na przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków w związku z błędnym doręczaniem korespondencji w sprawie,

8) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. ustawy o s.k.o., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego organ zakwalifikował wiatę jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w 2011 roku, w oparciu o jakie dowody takie ustalenia poczynił, dlaczego nie dał w tym zakresie wiary odmiennym wyjaśnieniom W.N., skoro żaden ze świadków nie wskazał wiaty jako pomieszczenia, w którym prowadzona była działalność gospodarcza.

Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym uiszczonego wpisu sądowego (w kwocie 106 zł), kosztów zastępstwa procesowego i uiszczonych opłat skarbowych (w łącznej kwocie 34 zł).

7. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., zwanej "ustawą o covid"), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia). Mając na uwadze powyższą regulację, a także brak technicznych możliwości przeprowadzenia zdalnie rozprawy z udziałem stron oraz konieczność pilnego rozpoznania skargi w sprawie niniejszej – Sąd rozpoznał tę skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o covid, o czym poinformowano strony postępowania na mocy zarządzenia z 20 kwietnia 2021 r.nNa posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

9. Badając legalność zaskarżonej decyzji SKO w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że przedmiotowa decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób istotny.

10. Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego wydana w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, którą organ uchylił decyzję, w części, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2016 r. w sprawie zmiany ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Zwrócić należy uwagę, że z uwagi na to, że opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności w sprawie występuje kilka stron postępowania. Stronami postępowania byli W.N., L.C., R.N., K.N., P.N., K.N. Z uwagi na śmierć R.N. w jej uprawnienia procesowe weszli jej spadkobiercy W.N. i L.C. Skargi na zaskarżoną decyzję wywiedli pełnomocnik procesowy L.C. oraz R.N. oraz P.N. Zarzuty w swej istocie dotyczą kwestii związanych z naruszeniem zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011r., naruszenia przepisów postępowania dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na niedoręczenie decyzji w terminie 5 lat. Powyższe zarzuty zostały podniesione na tle skomplikowanego stanu faktycznego, dlatego też Sąd uznał za zasadne ponowne przedstawienie zasadniczych jego elementów. Z akt sprawy wynikało bowiem, że pierwotnie decyzją z [...] stycznia 2011r. Prezydent W. ustalił współwłaścicielom nieruchomości (położonej przy ul. [...] wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011 z tytułu posiadania budynku mieszkalnego o powierzchni 128 m2, budynków pod działalność gospodarczą o powierzchni użytkowej 167 m2, budynków pozostałych 17 m2, gruntów pod działalność gospodarczą o powierzchni 250 m2, gruntów pozostałych 1697 m2. W kwietniu 2016 r organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę ww. nieruchomości i stwierdził, że powierzchnia gruntów i budynków przeznaczonych na różne cele jest odmienna od wskazanych w zaskarżonej decyzji. Organ ustalił, że właściciele nie zgłosili do opodatkowania, budowli związanych z działalnością gospodarczą oraz zaniżyli powierzchnię budynków wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej. W.N. w toku kontroli wycenił wartość budowli na kwotę 5.550,00 zł w tym: ogrodzenie o wartości 1 000 zł, studnia wartości 700 zł, szambo o wartości 500 zł, przyłącze gazowe o wartości 1 000 zł, przyłącze energetyczne o wartości 500 zł, utwardzenie terenu o wartości 1 500 zł oraz wiata o wartości 350 zł. W.N. w dniu 7.04.2016 r. oświadczył, że jest mikroprzedsiębiorcą. Firma [...] mieści się w W. przy [...]. Biorąc powyższe pod uwagę przyjęto następujące podstawy opodatkowania dla: budynków: budynki mieszkalne o pow. użytkowej 116,90 m2, budynki zajęte na działalność gospodarczą o pow. użytkowej 275,60 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 16,00 m2, gruntów grunty zajęte na działalność gospodarczą o pow. 900,00 m2, grunty pozostałe o pow. 1 047,00 m2. Prezydent W. uznając, że właściciele nieruchomości nie zgłosili do opodatkowania wszystkich budynków i budowli oraz zaniżyli powierzchnię gruntów wznowił postępowanie zakończone własną decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. i decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r uchylił w całości ww. decyzję i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 7.253 zł. Decyzja została skierowana do stron postępowania. Niestety na skutek błędu organu pierwszej instancji decyzja wydana po wznowieniu i ustalająca na nowo zobowiązanie podatkowe za 2011 r. nie została doręczona skutecznie W.N., którego działalność była de facto powodem zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 16 grudnia 2016 r. do Prezydenta W. W.N. złożył pełnomocnictwo dla profesjonalnego pełnomocnika (z uwagi na nieponumerowanie akt sprawy Sąd nie podaje numerów dokumentów z akt administracyjnych). Mimo tej okoliczności decyzja została doręczona w dniu 27 grudnia 2016 r. bezpośrednio W.N. Warte podkreślenie jest także to, że od tej decyzji odwołanie wniósł jedynie W.N. Odwołania nie wniosły natomiast pozostałe strony, co uniemożliwiało merytoryczną ocenę rozstrzygnięcia. Wobec stwierdzonego uchybienia w doręczeniu decyzji W.N., decyzją z dnia [...] października 2017 r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wskazania jako podatnika W.N. i w zakresie dotyczącym podatnika W.N. i w tej części odmówiło uchylenia decyzji Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2011 r., ponieważ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. a w pozostałej części ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec pozostałych współwłaścicieli utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

11. Odnosząc się zatem do kwestii związanej z przedawnieniem, co do której zarzuty podniósł w skardze P.N. wskazać należy, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wynosi zatem 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie jednak do art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem w myśl art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym w tych przepisach czasie liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z akt sprawy wynika jednakże, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2011 r. została wydana przez organ pierwszej, po zmianie decyzji pierwotnej w dniu [...] grudnia 2016 r. zatem organ pierwszej instancji nie naruszył terminów do wydania decyzji wskazanych w art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy. Decyzja dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości osób fizycznych ma charakter ustalający. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania. Decyzja ustalająca ma charakter konstytutywny. W tym przypadku uprawnienia lub obowiązki nie wynikają bezpośrednio z ustawy, lecz są nadawane z mocy władztwa administracyjnego: organ określa wysokość zobowiązania podatkowego, a termin jego zapłaty liczony jest od momentu doręczenia decyzji podatnikowi. Decyzja ustalająca może tworzyć, zmieniać, a nawet uchylać stosunek prawny. W odróżnieniu od decyzji określających, w których zobowiązania podatkowe powstaje z mocy przepisów prawa, ustawodawca wprowadził w O.p. w stosunku do decyzji ustalających jedynie ograniczenia terminu co do ich wydania. Tak jak powyżej wskazano zgodnie z art. 68 O.p. termin do wydania decyzji ustalającej może wynosić 3 lata w sytuacji braku sporu między organem a podatnikiem, złożeniem przez podatnika deklaracji w terminie lub 5 lat w przypadku jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że właściciele nieruchomości nie zadeklarowali rzeczywistych powierzchni budynków oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą a także nie wykazali budowli z nią związanych tym samym organ miał 5 lat na doręczenie decyzji w sprawie. W sprawie bezsprzecznie jest, że organ pierwszej instancji wydał i doręczył Stronom decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w terminie 5 lat. Decyzja ta wobec wniesienia środka zaskarżenia nie stała się ostateczna. Podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym w piśmiennictwie prawa podatkowego poglądem, decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje organ podatkowy pierwszej instancji i nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68 O.p. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., wyrok SN z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, Lex Polonica nr 301716, OSNCP 1984, nr 1, poz. 16 na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zważywszy powyższe Sąd zauważa, że w związku ze złożeniem odwołania, decyzja organu pierwszej instancji nie nabrała przymiotu ostateczności i nie podlegała wykonaniu. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a termin płatności podatku związany jest dopiero z wydaniem przez SKO w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji, to tym samym nie doszło jeszcze w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut skargi w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie. Powyższa kwestia rzutuje przede wszystkim na sytuację Skarżących powstałą po uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z 12 grudnia 2016r. w części dotyczącej W.N. jako odpowiedzialnego solidarnie za zobowiązanie podatkowe za 2011 r.

12. Podnieść należy, że określony w art. 145 § 2 O.p. obowiązek doręczenia pisma (tu decyzji) pełnomocnikowi i obliczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany i wykorzystywany na niekorzyść stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13). Prezentowany wyżej pogląd jest przy tym o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2014r., sygn. akt 1 GSK 1377/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA). Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dn. 8.07.2014 r., sygn akt III SA/Wa 237/14 (LEX nr 1562560), Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. ". Sąd zgodził się z organem podatkowym, że nie jest naruszeniem prawa stanowisko, że w analizowanej sprawie taki ujemny skutek w postaci uchybienia terminu do wniesienia odwołania nastąpiłby, ponieważ w piśmie z 9.01.2017 r. W.N. stwierdził, że ma kłopoty z widzeniem i pisaniem, nie może rozczytać drobnego druku i po to ustanowił pełnomocnika, żeby odbierał pisma i decyzje, odwoływał się i dbał o jego interesy. Uzasadnia to przyjęcie, że doręczenie skuteczne decyzji nastąpiło 22.02.2017 r. kiedy to decyzję otrzymał pełnomocnik strony, zatem po upływie 5 letniego terminu na wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej. Powyższa sytuacja spowodowała, że w sprawie mogła zaistnieć zasada solidarnej odpowiedzialności z pominięciem jednego z podatników.

13. Podnieść należy, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub współposiadanie dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego podyktowane było względami praktycznymi. Przy wymiarze podatku dla organu istotne jest jedynie zidentyfikowanie współwłaściciela, a więc podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie ustalanie innych paramentów mających wpływ na definitywne obciążenie poszczególnych współwłaścicieli kosztami dotyczącymi nieruchomości (w tym podatkami). Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, musimy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. W zakresie tym ustawodawca nie zdecydował się na przyjęcie rozwiązań odbiegających od przyjętych na gruncie prawa cywilnego. Co więcej w art. 91 O.p. zawarte zostało odesłanie do stosowania wprost przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana) - por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 3012/12. W sytuacji, gdy jeden z dłużników zobowiązanych solidarnie zaspokaja wierzyciela, ma on na gruncie prawa cywilnego uprawnienie do wystąpienia w stosunku do pozostałych współdłużników z żądaniem zwrotu świadczenia (art. 376 k.c.), z tzw. roszczeniem regresowym (zwrotnym). Przepisy o dochodzeniu w drodze powództwa cywilnego zwrotu świadczenia przez dłużnika solidarnego który wykonał świadczenie, stosuje się odpowiednio do świadczeń o charakterze publicznoprawnym. Zatem dłużnik podatkowy, który spełnił całe świadczenie, może na drodze sądowej dochodzić od współdłużników zwrotu części tego świadczenia. Przesłanką i chwilą powstania roszczenia regresowego jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych przynajmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która według treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik (wyrok SN z dnia 12 października 2001 r., V CKN 500/00, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 90).

14. Na podkreślenie zasługuje to, że konsekwencją faktu, że zobowiązanym do zapłaty jest jedynie podmiot, któremu skutecznie doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego jest to, że roszczenie regresowe nie może być kierowane przez taką osobę do osób niewskazanych w decyzji, chociażby jako współwłaściciele powinni oni w niej figurować (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2009 r., III SA/Wa 2761/08). Taka sytuacja powstała w niniejszej sprawie. Z uwagi na błąd organu pierwszej instancji, przy doręczeniu decyzji wymiarowej doszło do sytuacji, w której nie ustalono zobowiązania podatkowego za 2011 r. jednemu ze współwłaścicieli. Taka sytuacja spowodowała, że wierzyciel publicznoprawny po pierwsze może uznać, że wpłacone przez W.N. środki zostały wpłacone nienależnie z uwagi na brak podstawy do uiszczenia podatku za 2011 r., po drugie może zacząć wykonywać decyzję w stosunku do pozostałych współwłaścicieli zgodnie z zasadą solidarnej odpowiedzialności.

15. W ocenie Sądu zaistniały stan faktyczny może być przykładem wystąpienia po stronie pozostałych współwłaścicieli ze względu na błędy organu administracji szkody. Szkody związanej z tym, że nie mogą oni wystąpić z roszczeniem regresowym do W.N. w sytuacji gdyby należność była dochodzona od pozostałych współwłaścicieli. Kwestia ta pozostaje jednakże poza kognicją tut sądu. Nie zmienia to faktu, że w myśl zasady solidarnej odpowiedzialności wierzyciel podatkowy może dochodzić swoich należności od pozostałych współwłaścicieli poza W.N. Z tych powodów zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa. Konkludując przyznać należy rację organowi, że decydujące znaczenie dla przyjęcia opisanych reguł opodatkowania współwłaścicieli należy przypisać istocie prawa współwłasności, która wyraża się w tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom, a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Wobec tego, żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do określonej części tej rzeczy, lecz każdy z nich posiada daną rzecz w całości oraz korzysta z całej rzeczy. W związku z tym. jeżeli tylko jeden ze współwłaścicieli nieruchomości prowadzi na niej działalność gospodarczą, przyjmuje się. że cała nieruchomość ma związek z tą działalnością. Zatem, status przedsiębiorcy choćby w odniesieniu tylko do jednego ze współwłaścicieli, uzasadnia obciążenie podwyższoną stawką podatkową (na zasadach zobowiązania solidarnego) wszystkich współwłaścicieli. Niemożliwe byłoby zatem wydanie decyzji zgodnie z żądaniem jednego ze Skarżących, to jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko dla W.N.

16. Sąd zgodził się ze Skarżącymi, że decyzja organu odwoławczego jest lakoniczna, ogólnikowa i narusza zasady dotyczące prawidłowego uzasadniania aktów administracji, jednakże wadliwość ta nie ma charakteru istotnego a tylko taki mógłby spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Nadmienić także należy, że tylko W.N. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zatem oczekiwanie, aby organ odnosił się do zarzutów podnoszonych dopiero na etapie skargi jest nieuprawnione. Nadto z analizy treści decyzji można wywieść, że organ podziela i przyjmuje jako własne ustalenia dokonane w sprawie przez organ pierwszej instancji zatem zarzut, że nie przedstawił swojego stanowiska merytorycznego był nietrafiony.

17. Odnośnie zarzutu niedoręczenia decyzji L.C. Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że L.C. odebrała osobiście decyzję organu podatkowego pierwszej instancji 27.12.2016 r. O kontroli w roku 2016 i przeprowadzonych w ramach tej kontroli oględzinach został powiadomiony tylko W.N. ponieważ kontrola podatkowa dotyczyła tylko jego działalności. Dopiero gdy ustalenia tej kontroli stały się wiadome organowi podatkowemu, wszczął on postępowanie zmierzające do ustalenia po raz pierwszy lub w wyniku wznowienia postępowania wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do kręgu podatników zróżnicowanego w poszczególnych latach.

18. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.