III SA/Wa 2977/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

O. S.A. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Wnioskodawca") pismem z 6 grudnia 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z [...] listopada 2022 r. w przedmiocie warunków stosowania ulgi na tzw. złe długi w podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Pismem z 5 sierpnia 2022 r. Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie warunków stosowania ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż usług telekomunikacyjnych i sprzedaż towarów, w tym sprzedaż sprzętu telekomunikacyjnego.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Spółki (wynikające z dokonywania opodatkowanych VAT dostaw towarów lub świadczenia usług), nie są przez nabywców usług i towarów regulowane (płacone). Nabywcami usług lub towarów Wnioskodawcy są zarówno podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej: "u.p.t.u."), zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak i inne podmioty.

Spółka ma zamiar, w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w oparciu o przepisy art. 89a u.p.t.u. Korekta zostanie dokonana z uwzględnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 1-3 u.p.t.u. Wnioskodawca przewiduje, że w przypadku braku możliwości odzyskania należności od dłużników, dokona zbycia (cesji) wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i w odniesieniu do których dokonał on uprzednio korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi. Zbycie tych wierzytelności będzie skutkować przeniesieniem na rzecz nabywcy praw z wierzytelności w zamian za zapłatę części wartości wierzytelności. Pozyskane w wyniku zbycia kwoty będą niższe niż wartość nominalna wierzytelności, a częściowo będą pozostawać w znacznej dysproporcji w stosunku do nominalnej wartości zbywanych wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której Spółka skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w ramach tzw. ulgi na złe długi, Spółka dokona zbycia wierzytelności, to będzie ona obowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 u.p.t.u. do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności?

W ocenie Spółki, jest ona obowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 u.p.t.u. do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że obowiązek uiszczenia przez Spółkę całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanych przez dłużników faktur w sposób rażący naruszałoby zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której podatek należny przekraczałby kwotę pozyskaną z tytułu zbycia (cesji). W opinii Spółki, jedyną pozostającą w zgodzie z ww. zasadami VAT wykładnią art. 89a ust. 4 u.p.t.u. jest wykładnia systemowa (prounijna) oraz celowościowa, w myśl której zdanie 2 ww. artykułu odnosi się również do zbycia (cesji) wierzytelności na rzecz osób trzecich. Biorąc pod uwagę, że w przypadku zbycia nieściągalnych wierzytelności, w odniesieniu do których Wnioskodawca uprzednio skorzystał z ulgi na złe długi, otrzymał on wyłącznie wynagrodzenie z tytułu zbycia wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej, to (mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT) powinien on być obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu zbycia kwoty pozostają do kwot dokonanych korekt.

1.2. DKIS interpretacją indywidualną z [...] listopada 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak wskazał DKIS, co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel – (Spółka) wyzbywa się długu tzn. istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostaje zbyta. W następstwie tej czynności podatnik – dłużnik, jest zobowiązany zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast Wnioskodawcę. Tym samym dotychczasowy wierzyciel (tj. Wnioskodawca) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., a zatem z punktu widzenia Wnioskodawcy przestała mieć do nich zastosowanie instytucja "ulgi na złe długi".

W tej sytuacji, po zbyciu wierzytelności, powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Organ interpretacyjny wskazał, że nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Wnioskodawca zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Obowiązek dokonania stosownej korekty, w myśl przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u., wiąże się z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Podsumowując, DKIS stwierdził, że w świetle przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u., po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca dokonał uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku przez Państwa w ramach tzw. "ulgi za złe długi".

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 89a ust. 4 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., polegający na przyjęciu, że po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których Skarżąca dokonała uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, co spowodowało brak odniesienia się w tym zakresie przez organ interpretacyjny do przepisów ustawy o VAT dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania VAT i co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad podatku VAT - zasady neutralności i zasady proporcjonalności;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") i wynikającej z niego zasady zaufania do organów podatkowych, w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej, całościowej i pogłębionej merytorycznie analizy treści zawartej we wniosku odnoszącej się do zasady neutralności i proporcjonalności VAT i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny zdarzenia przyszłego, pomijając argumenty Spółki przedstawione we wniosku.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej interpretacji.

2.3. Pismem z 4 kwietnia 2023 r. Skarżąca złożyła replikę na odpowiedź na podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Przedmiotem sporu są skutki zbycia wierzytelności "złego długu" w drodze cesji.

Zdaniem organu wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem. Organ wywodzi więc, że zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać o kwotę wartości nominalnej zbytej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej przez dłużnika faktury, tj. w wysokości dokonanej wcześniej przez Wnioskodawcę, w ramach tzw. "ulgi za złe długi" korekty podatku od towarów i usług".

Zdaniem Skarżącej, po cesji wierzytelności, nie będzie ona zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartość nominalną zbytej wierzytelności, ale tylko o kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia. Tym samym zachowuje "ulgę na złe długi" w części niepokrytej wynagrodzeniem uzyskanym od cesjonariusza.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko organu jest nieprawidłowe. Prawidłowe jest stanowisko Skarżącej.

Art. 89a ust. 4 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność została zbyta w drodze cesji za wynagrodzeniem, Wnioskodawca obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie – jak błędnie twierdzi organ – o wartość nominalną zbytej wierzytelności.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r.): "W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.".

Dla wykładni tego przepisu istotna jest także jego treść obowiązująca do 31 grudnia 2012 r. Przepis ten do chwili nowelizacji stanowił, że: "W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.". W oparciu o powyższe brzmienie tej normy, do 1 stycznia 2013 r., organy podatkowe dowodziły, że w użytym w tym przepisie pojęciu "uregulowania" należności zawarta jest także czynność zbycia wierzytelności osobie trzeciej. Organy twierdziły, że podatnik, który zbył za wynagrodzeniem wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), w myśl art. 89a ust. 4 u.p.t.u., ma obowiązek zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12). Z uwagi jednak na to, że sądy administracyjne wskazywały, że użyty w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia (por. np. wyrok z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/11) dokonano zmiany tego przepisu, poprzez uzupełnienie jego treści w zdaniu pierwszym i wskazanie, że wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego również wtedy, gdy wierzytelność wobec dłużnika została zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że w brzmieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. do 31 grudnia 2012 r. zachodziła korelacja pomiędzy zdaniem pierwszym i zdaniem drugim tego przepisu, tzn. uregulowanie (po dokonaniu korekty) należności w jakiejkolwiek formie, nakładało obowiązek zwiększenia podatku należnego, lecz z uwzględnieniem stosownej proporcji, w przypadku jedynie częściowego uregulowania należności. Konsekwencją zatem stanowiska (jednak wadliwego) organów podatkowych, że zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmował też jej zbycie, powinna być konstatacja, że obowiązek zwiększenia podatku należnego, również i w przypadku cesji wierzytelności, powinien następować z uwzględnieniem stosownej proporcji w stosunku do uzyskanej ceny ze zbycia wierzytelności (organy jednak w tym zakresie wyrażały różne poglądy).

7. 1. Problematyka, której dotyczy niniejsza sprawa, była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (m.in. wyroki z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12, z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12, z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/14, z 21 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 739/14, z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1581/14, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1743/14, z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach i przedstawioną w nich argumentację.

W następstwie dokonanej z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacji analizowanego przepisu w zdaniu pierwszym, poprzez dodanie, że wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie tylko w przypadku uregulowania należności, lecz także jej zbycia w jakiejkolwiek formie, przy jednoczesnym pozostawieniu w treści zdania drugiego tego przepisu jedynie odniesienia do "uregulowania należności", doszło w sferze werbalnej do utraty korelacji między wyrażonymi w tych zdaniach normami. Z literalnego bowiem brzmienia zdania drugiego art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że jedynie "w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części", co w sytuacji, gdy zdanie pierwsze rozróżnia obecnie "uregulowanie" oraz "zbycie" należności, nakazywałoby - przy uwzględnieniu jedyne wykładni gramatycznej - przyjmować, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie obejmuje przypadku "zbycia należności" i otrzymania jedynie części nominalnej wartości skorygowanej w ramach ulgi faktury.

Zachodzi zatem pytanie, czy takie rozumienie tej normy nie narusza zasad i celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) - przede wszystkim zasad proporcjonalności i neutralności.

7.2. Zasada proporcjonalności VAT wyrażona została w art. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Z zasady tej wynika, że VAT powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.

W tym zakresie zasada proporcjonalności realizuje też zasadę neutralności VAT wyrażającą się nieobciążaniem tym podatkiem podatnika, a jedynie konsumenta. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., w sprawie Enzo Di Maura, C-246/16, z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2008r. w sprawie Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 25; z dnia 13 marca 2014 r., w sprawie Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 41). Jeżeli bowiem podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, ponosi on ekonomiczny ciężar podatku, co narusza zasadę jego neutralności [Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Ellida Gibbs, C-317/94 orzekł, że "podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną"; natomiast w sprawie C-86/99 Freemans Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika].

7.3. Obydwie te zasady (proporcjonalności i neutralności VAT) realizuje zatem norma zdania drugiego art. 89a ust. 4 u.p.t.u. stanowiąca, że w sytuacji, gdy po korekcie z tytułu zastosowania tzw. ulgi na złe długi dłużnik dokona częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Nowelizując z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 89a ust. 4 u.p.t.u. dążono do zrównania w zakresie konieczności zwiększenia VAT przypadku uregulowania (w całości lub części) wierzytelności przez dłużnika z przypadkiem sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, nie dostrzegając różnicy pomiędzy tymi sytuacjami, mimo że w aspekcie ekonomicznym zaspokajają one w całości lub części dochodzoną wierzytelność.

Zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu podatnika-dłużnika. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Spółkę z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności, lecz dług – wierzytelność pierwotna – istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika-sprzedawcy. Na podatniku-dłużniku w dalszym ciągu ciąży zadłużenie w nieuregulowanej wielkości wraz z VAT.

7.4. Zbycie należności z wierzytelności objętej korektą na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. jest całkiem nową transakcją, pozostającą poza stosunkiem między podatnikiem-wierzycielem i dłużnikiem, mogącą podlegać w określonych warunkach opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA (7) z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11). Jak już sygnalizował NSA w wyroku z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1347/12) obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. regulacja art. 89a ust. 4 u.p.t.u. tworzy konstrukcję godzącą w generalne zasady VAT, jakimi są zasady neutralności i proporcjonalności, poprzez zobligowanie podatnika-wierzyciela zbywającego podmiotowi trzeciemu wierzytelność dłużnika (której nieuregulowanie spowodowało korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) do zwiększenia kwoty podatku należnego - bez określenia przy tym zakresu tego zwiększenia w stosunku do kwoty pozyskanej ze zbycia wierzytelności - w sytuacji gdy norma art. 89b ust. 4 u.p.t.u. dotycząca podatnika-dłużnika pozwala mu na zwiększenie kwoty podatku naliczonego od danej transakcji jedynie po uregulowaniu należności, w związku z którą wierzyciel dokonał korekty podatku należnego. Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) ma - przy przyjęciu spornej interpretacji - uzyskać od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. podatek należny w wielkości nominalnej od transakcji skorygowanej w ramach tzw. ulgi na złe długi, który w świetle art. 89b ust. 4 u.p.t.u. nie będzie jednak podlegał odliczeniu przez podatnika-dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Można by w takiej sytuacji zaryzykować stwierdzenie, że w interesie Skarbu Państwa byłoby, aby podatnik-dłużnik w takim przypadku nie regulował już w ogóle swojego zadłużenia, z uwagi na "zerwanie" w tych okolicznościach zależności korekty podatku (u dłużnika i wierzyciela) od płatności wierzytelności przez podatnika-dłużnika.

Regulacją, która w tej sytuacji odpowiadałaby zasadom VAT, byłoby unormowanie, zgodnie z którym cesja wierzytelności objętej tzw. ulgą na złe długi skutkowałaby koniecznością dokonywania korekt przez cesjonariusza (nabywcę wierzytelności) w zależności (proporcjonalnie) od regulowania zadłużenia przez podatnika-dłużnika (w tej sytuacji w dalszym ciągu istniałaby korelacja pomiędzy obowiązkiem korekty podatku należnego u wierzyciela i prawem do korekty podatku naliczonego u dłużnika).

Z uwagi jednak na to, że przedmiotowy spór Sąd rozstrzyga w oparciu o obowiązującą regulację art. 89a ust. 4 u.p.t.u., stwierdzić należy, że jedynym pozostającym w zgodzie z zasadami VAT (neutralności i proporcjonalności) jest rozstrzygnięcie, zgodnie z którym zdanie drugie tego przepisu, nakazujące zwiększenie kwoty podatku należnego w odniesieniu do części uregulowanej wierzytelności, ma także zastosowanie w przypadku zbycia (cesji) wierzytelności osobie trzeciej. Jeżeli bowiem celem nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2013 r. było - ze względów ekonomicznych - zrównanie w zakresie obowiązku korekty VAT (po skorzystaniu z ulgi na złe długi) skutków uregulowania wierzytelności przez dłużnika ze zbyciem tej wierzytelności osobie trzeciej, nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania miedzy tym formami "zaspokojenia" wierzyciela zakresu tej korekty, w sytuacji gdy dokonane uregulowanie (zapłata za wierzytelność) nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej podatnika-dłużnika.

7.5. Reasumując stwierdzić należy, że art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

Obowiązek bowiem uiszczenia przez podatnika-wierzyciela całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej przez dłużnika faktury, niezależnie od uzyskanej z tytułu zbycia tej wierzytelności kwoty (praktyka gospodarcza wskazuje, że pozyskane w wyniku cesji wierzytelności kwoty pozostają najczęściej w pewnej dysproporcji w stosunku do nominalnej kwoty zbywanej wierzytelności) w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT, skutkując nawet w skrajnych przypadkach - przy wykładni prawa przedstawionej przez organ koniecznością zapłacenia z tego tytułu podatku należnego przekraczającego kwotę pozyskaną z tytułu dokonanej cesji.

8. 1. W uzasadnieniu skarżonej interpretacji Organ wywodzi, że: "bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel – [Wnioskodawca] wyzbywa się długu tzn. istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostaje zbyta. W następstwie tej czynności podatnik - dłużnik, jest zobowiązany zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast - [Wnioskodawcy]. Tym samym dotychczasowy wierzyciel (tj. Wnioskodawca) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem z [Wnioskodawcy] punktu widzenia przestała mieć do nich zastosowanie instytucja "ulgi na złe długi". (...) W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem."

8.2. Takie stanowisko organu, z którego wynika że Wnioskodawca w wyniku zbycia wierzytelności traci w całości prawo do skorzystania z ulgi na złe długi jest nie do zaakceptowania. Prawidłowe stanowisko organu powinno wskazywać, że w spornym przypadku ma zastosowanie zasada dotycząca częściowego uregulowania należności.

Fakt rezygnacji wierzyciela z egzekwowania zadłużenia od podatnika-dłużnika i scedowanie tego uprawnienia - za gratyfikacją - na cesjonariusza, nie może bowiem skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż pozostawałoby to w ewidentnej sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.

9. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że art. 89a ust. 4 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w drodze cesji za wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie zobowiązany - jak wywodzi w swoim stanowisku - do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności.

Organ prezentując w zaskarżonej interpretacji stanowisko co do zastosowania art. 89a ust. 4 w związku z art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. dokonał błędnej wykładni tego przepisu i pominął zasadę neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług, co przełożyło się na nieprawidłową ocenę co do jego zastosowania. Stanowisko organu interpretacyjnego co zastosowania art. 89a ust. 4 u.p.t.u. sprowadzające się do oczekiwania na pełne wycofanie się z "ulgi na złe długi" spowodowałoby, gdyby Spółka się do stanowiska organu zastosowała, zawyżenie jej podstawy opodatkowania i zawyżenie podatku do zapłaty.

10. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 O.p. wynika, że jeśli organ wydający interpretację nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym.

Samo dokonanie odmiennej oceny prawnej oraz błąd w ocenie znaczenia poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz błąd w ocenie merytorycznego stanowiska Skarżącej nie dowodzi, że naruszono art. 14c § 1 O.p. oraz zasadę określoną w art. 121 O.p. Z tych przepisów nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia powyższych przepisów procesowych.

Organ przedstawił swoją ocenę stanowiska Skarżącej. Nie doszło tu do modyfikacji lub wybiórczej oceny stanu faktycznego, jakkolwiek nastąpiło wadliwe rozłożenie przez organ interpretacyjny akcentów na poszczególne elementy stanu faktycznego na płaszczyźnie oceny stosowania ulgi na złe długi.

Organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji oceną prawną z przywołaniem adekwatnych przepisów prawa. Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

Zupełnie odrębną kwestią jest natomiast to, że stanowisko merytoryczne organu jest błędne co Skarżąca skutecznie wywiodła stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Mimo formalnoprocesowej poprawności interpretacji doszło jednak do błędnej oceny stanowiska Strony, będącej pochodną błędnego rozumienia przez organ przepisów prawa materialnego. Stanowisko organu skutecznie podważono stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i zarzut ten Sąd uznaje za chybiony.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów procesowych, art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Sąd odbiera te zarzuty jako akcesoryjnie względem zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu organ nie dopuścił się modyfikowania opisu stanu faktycznego ani nie pominął żadnych istotnych elementów opisanego stanu faktycznego.

11. Stwierdzone wyżej naruszenie przepisu materialnego uprawnia do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. To naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku.

12. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (200 zł).

13. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.