III SA/Wa 290/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak(sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów (dalej: Minister/organ interpretacyjny) z dnia 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Jak wynika z akt sprawy O. (dalej: Skarżąca/O./Strona) wnioskiem z dnia 29 lutego 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2016 r. zwróciła się do Ministra o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów w podatku od towarów i usług.

We wniosku Strona wskazała, że jest samorządową instytucją kultury m.st. Warszawy i wykonywana przez nią działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako:

- usługi kulturalne - objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: u.p.t.u.), polegające na odpłatnym wykonywaniu koncertów przez O.,

- usługi kulturalne wyłącznie w zakresie wstępu (...) na widowiska artystyczne - opodatkowane 8% stawką podatku na podstawia art. 41 ust. 2 w zw. z art 146a pkt 2 u.p.t.u., polegające na sprzedaży biletów wstępu na koncerty O..

W związku z opisaną działalnością O. wykonuje również nieodpłatne (niebiletowane) występy publiczne. Mają one na calu m.in. propagowanie działalności kulturalnej, zamiłowanie do muzyki, zapoznawanie uczestników tych wydarzeń muzycznych z repertuarem O., a w konsekwencji promowanie i zachęcenie do kontynuacji uczestnictwa w tego rodzaju zdarzeniach w formie biletowanych koncertów dawanych przez O..

Niezależnie od powyższego sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje u podatnika również odpłatne zbywanie składników majątkowych, odpłatne dostawy towarów (płyty, wydawnictwa), odpłatne udostępnianie autorskich praw majątkowych.

Jak wskazała Strona, tak rozumiana działalność mieszcząca się w zakresie definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. sprawia, że obroty O., jako podatnika podatku VAT, osiągane z dokonywanych sprzedaży częściowo stanowią działalność opodatkowaną VAT, a częściowo zwolnioną z podatku. Wobec powyższego podatnik dla części zakupów towarów i usług, stosował przy odliczaniu kwot podatku naliczonego proporcję, zgodnie z treścią art. 90 u.p.t.u.

Wykonywana działalność w zakresie usług kulturalnych, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT pokrywana jest dotacjami, które nie stanowią dopłat do cen w rozumieniu art. 29a ust. i in fine u.p.t.u..

O. w 2015 r. uzyskała dotację podmiotową, przeznaczoną na cele statutowe, odnoszącą się do całokształtu prowadzonej działalności. Ponadto pozyskała w 2015 r. także dotacje celowe z [...] W. oraz z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego pokrywające częściowo lub w całości koszty na sfinansowanie przedsięwzięć mieszczących się w zakresie działalności prowadzonej przez O.. W szczególności pozyskano:

a) dotację na sfinansowanie kosztów niebiletowanych występów plenerowych O.,

b) dotację na sfinansowanie - częściowo odpłatnych przez uczestników - zajęć muzycznych w ramach tzw. Akademii [...]

c) dotację na częściowe sfinansowanie albumu płytowego, z którego sprzedaży O. uzyska wpływy wynikające z przysługujących jej praw autorskich,

d) dotację na sfinansowanie kosztów trasy koncertowej w Rosji.

Wskazane dotacje otrzymane w 2015 r. służyły sfinansowaniu prowadzonej przez nią, jako podatnika podatku VAT, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. O. nie prowadzi innej działalności, której zakres wykracza poza wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wchodząca w życie od 1 stycznia 2016 r. nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności dodane w art. 86 ust. 2a - 2h obligują podatnika nabywającego towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, aby przy odliczeniach kwot podatku naliczonego stosował tzw. sposób określenia proporcji. Za jeden z możliwych sposobów ustawodawca w art. 86 ust. 2c pkt 3) u.p.t.u. przyjmuje obliczenie przez podatnika współczynnika uwzględniającego roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2d u.p.t.u., w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok kalendarzowy.

W piśmie uzupełniającym wniosek Strona wskazała, że działalność statutowa O. została określona w § 6 i § 7 Statutu O. stanowiącego załącznik do uchwały XXXVIII/995/2012 rady [...] W. z dnia [...] czerwca 2012 r. Zgodnie z § 6 Statutu do wspomnianej działalności należy:

1) prezentacja, kultywowanie oraz upowszechnianie narodowego i światowego dorobku muzycznego;

2) edukacja muzyczna i wychowanie dzieci i młodzieży jako przyszłych odbiorców i współtwórców kultury narodowej;

3) tworzenie warunków sprzyjających rozwojowi talentów i twórczości muzycznej;

4) promocja Warszawy i jej dorobku kulturowego;

5) współorganizacja i realizacja Festiwalu [...] i innych festiwali;

6) utworzenie i realizacja stałego sezonu artystycznego O. w W.;

7) udział w krajowych i międzynarodowych festiwalach i imprezach kulturalnych;

8) realizacja interdyscyplinarnych przedsięwzięć artystycznych;

9) współpraca z twórcami, wykonawcami oraz innymi specjalistami przy realizacji zadań statutowych;

10) prowadzenie innej działalności podlegającej na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Zgodnie natomiast z § 7 Statutu O. realizuje zadania określone w § 6 w następujący sposób:

1) organizuje koncerty symfoniczne i kameralne;

2) realizuje nagrania radiowe telewizyjne, fonograficzne i video, filmy oraz inne formy zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku; wydaje płyty audio i video, płyty oraz inne nośniki obrazu i dźwięku, w tym również w przestrzeni internetowej;

3) angażuje artystów wykonawców krajowych i zagranicznych;

4) współpracuje ze szkolnictwem artystycznym w zakresie kształcenia kadr artystycznych a także organizuje kursy, szkolenia i seminaria;

5) opracowuje, publikuje, rozpowszechnia wydawnictwa drukowane i multimedialne z zakresu swojej działalności;

6) współdziała z innymi instytucjami artystycznymi, innymi instytucjami kultury oraz organizacjami społecznymi, a także z ośrodkami naukowymi, fundacjami, stowarzyszeniami i organizacjami twórczymi;

7) prowadzi własną działalność impresaryjną lub za pośrednictwem wyspecjalizowanych agencji.

Ponadto Skarżąca nadmieniła, że dotacja podmiotowa jest przeznaczana w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów stałych działalności, w szczególności na wynagrodzenia osobowe z narzutami ZUS, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, PFRON, oraz na zapłacenie podatków, np. od nieruchomości, na wypłatę ekwiwalentów wypłacanych muzykom, zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.), na opłacenie wydatków na szkolenia pracowników, w tym szkolenia z bhp, na wydatki na ubezpieczenie majątku instytucji kultury, na wypłatę innych wynagrodzeń, opłacenie badań okresowych pracowników, itp.

1.3. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zapytała, czy jako samorządowa instytucja kultury otrzymując w 2015 r. opisaną powyżej dotację podmiotową oraz dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej, zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej z tego podatku powinna zastosować treść art. 86 ust. 2a -2h u.p.t.u., tj. przepisów dotyczących wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej pozyskiwane przez nią w 2015 r. dotacje, zarówno statutowa, jak i celowe są ściśle związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie mogą wpływać na dotychczasowy mechanizm odliczania kwot podatku naliczonego, w którym podatnik stosował proporcję wynikającą z treści art. 90 u.p.t.u. Tym samym Strona uznała, iż wartość tych dotacji nie może wpływać na tworzenie prewspółczynnika, opisywanego w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

1.4. Minister w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i b, art, 86 ust. 2a – 2g, art. 86 ust. 22, art. 90c ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1, art. 12, art. 28 ust. 1-3, ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.) wskazał, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. W ocenie organu interpretacyjnego wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Minister uznał, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych przez Skarżącą towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do nieodpłatnej działalności statutowej, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Stronę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ocenie Ministra, O. będzie zobowiązana w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Z kolei przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Minister podsumowując stwierdził, że przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i w oparciu o § 4 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) Skarżąca winna w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), w mianowniku natomiast powinna uwzględnić roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej powiększony o dotacje podmiotowe i celowe, opisane we wniosku. Zdaniem organu, O. będąca samorządową instytucją kultury, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pomijając wielkość dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona, po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

2.2. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów:

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 - § 3 O.p., przez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności naruszenie przepisów postępowania, zgodnie z którymi organ wydając interpretację indywidualną bada przedstawiony przez podatnika stan taktyczny, nie dokonując jego twórczego przekształcenia, a w konsekwencji dopasowania do wydanego w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego,

- art. 86 ust. 2a. - 2h u.p.t.u. przez "podciąganie" treści ww. przepisów do nieadekwatnego stanu faktycznego, a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, których zakres dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 4 Rozporządzenia przez niezgodną z art. 86 ust. 2c pkt 3) u.p.t.u. i błędną wykładnię treści § 4Rozporządzenia, obligującego podatnika do uwzględniania we wzorze mającym na celu obliczenie tzw. preproporcji kwot otrzymanych przez podatnika dotacji, mimo że dotyczą one prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług .

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że otrzymane dotacje służą prowadzonej deficytowej działalności gospodarczej i na taką działalność zostają pozyskiwane, gdyż wielkość kosztów prowadzonej działalności przewyższa wartość uzyskanej z niej sprzedaży. O takich właśnie dotacjach a contrario stanowi w art. 86 ust. 2c pkt 3) u.p.t.u. gdy wyklucza ich wartość ze wzoru służącego obliczeniu tzw. preproporcji. Skarżąca stwierdziła, że otrzymując w 2015 r. dotacje (w tym dotacje na działalność statutową), związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinna stosować zarówno treści art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. oraz ust. 22 u.p.t.u., jak też wspomnianego § 4 Rozporządzenia.

Podsumowując Strona uznała, że nowelizacja przepisu art. 86 u.p.t.u., powinna mieć dla niej neutralny charakter, pozwalający zachować dotychczasowe zasady odliczania podatku należnego.

2.3. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2017 r. Skarżąca przywołując treść interpretacji wydanych w podobnych stanach faktycznych i uznała, że nieodpłatne usługi kulturalne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie powodują konieczności stosowania prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

2.5. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Wyrok z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2574/16 został zaskarżony skarga kasacyjną przez organ interpretacyjny do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 377/18 uchylił orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

3.2. NSA uznał, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera oceny stanowiska organu wyrażonego w interpretacji i jednocześnie nie wyjaśnia oceny stanu faktycznego przyjętej przez Sąd. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji wadliwie utożsamił przedstawioną we wniosku o interpretację ocenę stanu faktycznego z jego opisem. Sąd kasacyjny stwierdził, że organ był związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Skarżącą w jej wniosku, a nie jego kwalifikacją prawną, bo tej dokonał sam zgodnie z art. 14c pkt 1 O.p. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, powinien był ocenić stanowisko organu w tym względzie, powinien odnieść się do kwalifikacji prawnej stanu faktycznego przyjętej przez organ interpretacyjny, czego nie ma w uzasadnieniu wyroku. Jak wskazał NSA, stanowisko i merytoryczna ocena sprawy dokonana przez organ nie zostały skontrolowane przez orzekający Sąd pierwszej instancji, co zarzucono trafnie w skardze kasacyjnej. Wobec przedstawionych uchybień sprawa została przekazana WSA do ponownego rozpoznania ze wskazaniem obowiązku oceny stanowiska organu i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 2a-2h lub art. 90 u.p.t.u.

4. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 17 lutego 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.3. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, zarzuty okazały się niezasadne.

4.5. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia związana z oceną, czy Skarżąca jako samorządowa instytucja kultury otrzymując w 2015 r. dotację podmiotową oraz dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej, zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej z tego podatku powinna zastosować treść art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u., tj. przepisów dotyczących wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej pozyskiwane przez nią w 2015 r. dotacje, zarówno statutowa, jak i celowe są ściśle związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie mogą wpływać na dotychczasowy mechanizm odliczania kwot podatku naliczonego, w którym podatnik stosował proporcję wynikającą z treści art. 90 u.p.t.u. Tym samym uznała, iż wartość tych dotacji nie może wpływać na tworzenie prewspółczynnika, opisywanego w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Organ natomiast uznał stanowisko Strona za nieprawidłowe i wskazał, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do nieodpłatnej działalności statutowej, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem Ministra O. będzie zatem zobowiązana w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe w tym zakresie wobec czego zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

4.6. Na wstępie należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Na mocy art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej też sposobem określenia proporcji. Sposób proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Sądu powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Jak już wskazano zgodnie z tą regulacją, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 u.p.t.u. Podatnikami są zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Poza działalnością gospodarczą pozostaje np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa – tak: wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 735/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17.

Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu niezbędna jest prawidłowa interpretacja art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 112. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które kreują prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, kreujących prawo do jego odliczenia (w sprawach: Cibo Participations, C-16/00, pkt 31; Portugal Telecom, C-496/11, , pkt 36, w sprawach połączonych Beteiligungsgesellschaft Larentia i Minerva mbH & Co. KG, C-108/14 i C-109/14, pkt 23).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które kreują prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (tak w sprawach: Cibo Participations, C-16/00, pkt 33; Portugal Telecom, C-496/11, pkt 37).

Przypomnieć też w tym miejscu należy, że w dniu 8 maja 2019 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, w którym została potwierdzona prawidłowość stanowiska, że mimo braku ustawowych zasad i metod obliczania prewspółczynnika przed 2016 r., w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązywał art. 86 u.p.t.u., z którego wynikają już wytyczne, zgodnie z którymi podatnikom nie powinno przysługiwać odliczenie VAT od ponoszonych wydatków niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. TSUE w przywołanym wyroku potwierdził, że przed 2016 r. pomimo braku przepisów prawa krajowego doprecyzowujących ustalanie metod podziału VAT naliczonego do działalności gospodarczej i działalności poza VAT, nie była zgodna z przepisami prawa unijnego praktyka pozwalająca na pełne odliczenie VAT, tj. z pominięciem etapu kalkulacji prewspółczynnika.

Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem analizy w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 756/16, z dnia 6 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 423/18, z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 250/17. Poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach Sąd co do zasady podziela.

4.7. Reasumując dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Celem i istotą wprowadzonych od 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług regulacji w zakresie prewspółczynnika jest doprecyzowanie zasad odliczania podatku w przypadku towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (działalności gospodarczej oraz celów pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku kwotę podatku naliczonego podatnik VAT oblicza zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: sposobem określenia proporcji (prewspółczynnik). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, że obowiązek stosowania prewspółczynnika dotyczy grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonują również działalność nieobjętą VAT (np. wykonują nieodpłatną działalność statutową, która nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Zapewnia to realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT.

Jednocześnie w przypadku wykonywania przez podatnika obok działalności gospodarczej również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, będzie on musiał stosować prewspółczynnik.

4.8. Przenosząc powyższe w realia rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że O., jak wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest samorządową instytucją kultury, jako instytucja kultury prowadzi działalność kulturalną (opodatkowaną stawką 8% i zwolnioną), a także działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Celem statutowym Skarżącego jest prowadzenie działalności kulturalnej polegającej na organizacji koncertów symfonicznych i kameralnych, realizowaniu nagrań radiowych, telewizyjnych, fonograficznych i video, filmów oraz inne form zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku; wydawaniu płyt audio i video oraz innych nośników obrazu i dźwięku, w tym również w przestrzeni internetowej, angażowaniu artystów wykonawców krajowych i zagranicznych, współpracy ze szkolnictwem artystycznym w zakresie kształcenia kadr artystycznych a także organizacji kursów, szkoleń i seminariów, opracowaniu, publikacji, rozpowszechnianiu wydawnictw drukowanych i multimedialnych z zakresu swojej działalności, współdziałaniu współdziała z innymi instytucjami artystycznymi, innymi instytucjami kultury oraz organizacjami społecznymi, a także z ośrodkami naukowymi, fundacjami, stowarzyszeniami i organizacjami twórczymi, prowadzeniu własnej działalności impresaryjnej lub za pośrednictwem wyspecjalizowanych agencji.

O. podejmuje również nieodpłatne przedsięwzięcia kulturalne. Są to np. nieodpłatne (niebiletowane) występy publiczne, czy częściowo odpłatne zajęcia muzyczne w ramach Akademii [...].

W związku z powyższym organ prawidłowo wywiódł, że z okoliczności przedstawionych we wniosku, z odwołaniem się do statutu O. jako samorządowej instytucji kultury wynika, że prowadzi ona działalność kulturalną ze swej istoty nie nastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Tym samym nie można uznać, że wszystkie czynności jakie wykonuje Skarżąca wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Jak trafnie wskazał Minister z informacji zawartych we wniosku wynika, że działalność Wnioskodawcy niewątpliwie w części obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury (prezentacja, kultywowanie i upowszechnianie dorobku muzycznego, edukacja i wychowanie muzyczne dzieci i młodzieży, tworzenie warunków rozwoju dla nowych talentów muzycznych, promocja Warszawy i jej dorobku kulturowego, realizacja sezonu artystycznego w Warszawie, udział w festiwalach i imprezach kulturalnych itp.). Czynności te są wykonywane zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie i są finansowane ze środków budżetowych. Wbrew twierdzeniom Strony, wymienione działania nieodpłatne stanowią (obok działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej) wyłączoną z opodatkowania VAT odrębną działalność.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo zatem organ ocenił, że w przypadku organizowania przez O. imprez i wydarzeń kulturalnych o charakterze nieodpłatnym, Skarżąca realizuje zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury, do czego jako instytucja kultury została powołana. Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie wydarzeń Strona promuje działalność kulturalną, własną - O. i m. st. Warszawa, co w przyszłości ma skutkować poszerzeniem grona widzów i uzyskaniem przychodów z działalności kulturalnej, a zatem jak uważa, ma bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Strony. Zdaniem Sądu, bezsprzecznie głównym celem organizacji takich nieodpłatnych imprez nie było realizowanie reklamy i promocji. Skarżąca bowiem realizuje w powyższy sposób przede wszystkim cele statutowe instytucji kultury. Twierdzenie Skarżącej, że między rzeczonymi wydatkami na bezpłatne (wstęp wolny) zdarzenia kulturalne istnieje związek bezpośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Jakkolwiek należy uznać, że organizując nieodpłatną imprezę kulturalną O. będzie pobocznie osiągał m.in. skutek w postaci przyciągania publiczności, to uznanie, iż jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (art. 168 Dyrektywy 112) jest wnioskiem nietrafnym. Analizując rzeczywistą istotę takiego nieodpłatnego zdarzenia kulturalnego należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT, do czego O. jest też powołana i uzyskuje również w tym zakresie dotacje. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 u.p.t.u.

Ocena oparta o tę okoliczność nie oznaczała jednak, że w jej imię każdy przejaw aktywności Skarżącej ukierunkowany na jego promocję będzie kwalifikowany jako działanie niezwiązane z jego działalnością gospodarczą. Przykładowo takim działaniem może być reklama, ale nakierowana na realizowany w przez O. konkretny koncert czy wydarzenie; nie sposób bowiem zaprzeczyć, że głównym celem takowego przekazu będzie bezpośrednie zachęcenie widza do przyjścia w podane w nim miejsce na konkretne zdarzenie, a w efekcie zwiększenie przychodu z prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że samorządowa instytucja kultury jest podmiotem powołanym przede wszystkim do realizacji zadań własnych gminy dla dobra mieszkańców gminy w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej, również przez organizowanie nieodpłatnych imprez kulturalnych. W świetle powyższych okoliczności zupełnie niezasadne jest twierdzenie prezentowane przez Skarżącą, które prowadzi do wniosku, że jednostka organizacyjna gminy powołana w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu działalności kulturalnej organizowała bezpłatne imprezy kulturalne po to tylko, aby zwiększyć wysokość osiąganych przez siebie obrotów opodatkowanych. Zdaniem Sądu celem organizacji takich imprez nie jest zasadniczo uzyskanie większego przychodu, lecz głównie wypełnienie zadań statutowych, które O. przywołała we wniosku. Otrzymywane dotacje służą pokrywaniu kosztów działalności kulturalnej, w tym związanych ze zdarzenia odpłatnymi i nieodpłatnymi, a zatem działalności kulturalnej opodatkowanej, zwolnionej, a także nieopodatkowanej. Z powyższego wynika, że dotacje pokrywają częściowo wydatki (choćby wskazane ogólne koszty płacowe, w tym ZUS i ZFŚS) związane z prowadzeniem działalności kulturalnej zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej.

Niewątpliwie więc koszt zorganizowania imprez, na które wstęp jest wolny od opłat, w części jest pokrywany także z dotacji, a zatem ze środków publicznych. Skoro bowiem dotacja jest przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów prowadzonej działalności O., czy też dotacje celowe (np. na sfinansowanie niebiletowanych występów plenerowych O.), to trudno zaprzeczyć, iż dotacje także częściowo przeznaczone są na organizowanie imprez kulturalnych, na które wstęp jest wolny. Bez wątpliwości jeżeli bezpośrednim celem O. byłoby tylko osiągnięcie zysku, to nie zorganizowałaby imprezy kulturalnej, na którą wstęp jest bezpłatny. Co więcej organizowanie takich imprez wpisuje się w statutową działalność kulturalną Skarżącej.

4.9. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i do działalności innej, do której O. jako samorządowa instytucja kultury została utworzona. W takim przypadku podatnik ma obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych. Dopiero w sytuacji, gdy przypisanie towarów i usług do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oblicza się w sposób określony przepisami prawa (art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.). Oznacza to, że Skarżąca zobowiązana jest do wyodrębnienia i odliczenia wyłącznie takiej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w prawidłowy sposób zinterpretował art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w dostateczny sposób wykazał, że poza działalnością gospodarczą O. wykonuje również inną niż gospodarcza działalność. W przypadku zatem nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Stronę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli Strona nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej, prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Prawidłowo też organ powołał przepisy Rozporządzeniu w tym § 4 ust. 1, zaznaczając jednak, iż będzie on miał zastosowanie, gdy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Stronę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. W przypadku kiedy O. nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według przepisów Rozporządzenia.

4.10. Reasumując, Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty za niezasadne. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, co do tego, że nie można całokształtu przedstawionych we wniosku działań, podejmowanych przez Skarżącą traktować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jest prawidłowe. Jeżeli zaś ponoszone przez O. wydatki na nabycie towarów i usług, wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to w przypadku zakupów, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, wówczas będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a–2h u.p.t.u.

W tej sytuacji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u.

Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 4 Rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie można dopatrywać się sprzeczności pomiędzy art. 86 ust. 2e pkt 3 u.p.t.u., a § 4 Rozporządzenia, który obliguje podatników (instytucje kultury) do ujmowania w mianowniku wzoru, przy użyciu którego podatnik ma obliczyć tzw. preproporcję do odliczenia podatku naliczonego, kwotę przychodu wykonanego (uzyskanego) samorządowej instytucji kultury, przez którą rozumieć należy przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Skarżącej przywołane normy rozporządzenia nie przewidują, jak wynika to z art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., podziału dotacji na te, które mogą być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i te, które nie mają takiego związku. Wzór podany w rozporządzeniu obliguje podatnika do uwzględniania w mianowniku ułamka wartości wszystkich otrzymanych dotacji.

Minister korzystając z delegacji ustawowej w Rozporządzeniu wskazując m.in. samorządowe instytucje kultury, czyli takie jaką jest Skarżąca, określił dla nich najbardziej odpowiadającą specyfice działalności metodę określania proporcji, uwzględniającą charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takiej instytucji. Metoda przewidziana w § 4 Rozporządzenia nie stanowi rozwinięcia i uszczegółowienia metody określonej w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., lecz stanowi odrębną metodę od ww. metody ustawowej, odpowiadającą specyfice działalności instytucji kultury.

Ponadto, jak wskazano już wcześniej, wszystkie otrzymywane przez Skarżącą dotacje, zarówno dotacja podmiotowa odnosząca się do całokształtu działalności prowadzonej przez O., jak i dotacje celowe na sfinansowanie w całości lub w części przedsięwzięć O., służą finansowaniu kosztów związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak też celów innych niż działalność gospodarcza.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie O., jako instytucja kultury w ramach działalności statutowej powołana jest do upowszechniania kultury, co polega także na organizowaniu nieodpłatnej edukacji, zdarzeń i imprez kulturalnych - wolnych od opłat. Jest to odrębny od działalności gospodarczej przedmiot działalności Strony, skierowany nie tylko do potencjalnych nabywców zdarzeń odpłatnych, lecz do szerszego gremium. Ta część działalności O. jest istotna z punktu widzenia celów statutowych i oczekiwań ze strony wspólnoty samorządowej i organu założycielskiego dotującego instytucje kultury.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 O.p. art. 121 O.p. w związku z art. 14b § 1-3 O.p. W ocenie Sądu, skarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w tym przepisie. Wyrażono w niej bowiem jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta została uzasadniona. Organ interpretacyjny podał też własne stanowisko co do zagadnienia przedstawionego przez Stronę i stanowisko to w sposób wystarczający uzasadnił. W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji uwzględnił wszystkie prawnie istotne elementy opisanego stanu faktycznego, które pozwoliły na dokonanie ich prawidłowej oceny z punktu widzenia przepisów podatkowych. Udzielił również odpowiedzi na postawione we wniosku pytania, co sprowadzało się do wyrażonego stanowiska, że w zakresie w jakim Spółka wykonuje nieodpłatnie zadania kulturalne, nie realizuje działalności gospodarczej i ma obowiązek stosować art. 86 ust 2a u.p.t.u. Udzielona odpowiedź wyczerpywała obowiązki nałożone na organ interpretacyjny, który przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie uchybił przepisom proceduralnym oraz prawa materialnego, wskazywanym w skardze.

4.11. Uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.