III SA/Wa 282/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej także organ pierwszej instancji) z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2018 r. określającej N. T. (dalej: skarżąca lub strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r.

Organy podatkowe ustaliły w sprawie, co następuje:

Decyzją z [...] lutego 2018 r., doręczoną 23 marca 2018 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. Decyzja ta, wobec niewniesienia od niej odwołania, stała się ostateczna.

3 stycznia 2019 r. strona na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wystąpiła do Dyrektora IAS o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2018 r oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, strona podniosła, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności nie otrzymała decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2018 r. Przedmiotowa decyzja błędnie została wysłana na nieaktualny adres strony, podczas gdy pismem z 25 września 2017 r., doręczonym 27 września 2017 r., strona poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zmianie adresu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. [...], [...] R., o czym świadczy załączony formularz NIP-8 wskazujący powyższy adres do korespondencji.

Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2018 r. oraz wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania, co do oceny przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. US decyzją z [...] czerwca 2019 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2018 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] sierpnia 2017 r., jak i decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2018 r. zostały doręczone prawidłowo, tj. na adres strony widniejący w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników i ewidencji organu podatkowego, tj.: ul. [...], [...] W.. Z potwierdzenia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wynikało, że 20 września 2017 r. postanowienie to zostało doręczone stronie, co strona potwierdziła własnoręcznym podpisem. Zatem strona miała wiedzę o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 2012 r., dlatego też powinna spodziewać się kolejnej korespondencji w tym zakresie od organu podatkowego. Decyzja z [...] lutego 2018 r. kończąca postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 2012 r. doręczona została stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 23 marca 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że zgłoszenie aktualizacyjne, na które powoływała się strona, nigdy nie trafiło do Urzędu Skarbowego w P.. Strona nie dopełniła też wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku powiadomienia organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu do doręczeń.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zupełnie pomijając wydruki ze strony śledzenia przesyłek e-monitoringu poczty polskiej potwierdzające, że przesyłka została nadana, co potwierdziła również strona i reprezentujący ją wówczas adwokat, co podważa zaufanie organów podatkowych,

2. art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. oraz kolejne pisma, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2018 r zostały stronie skutecznie doręczone,

3. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadną odmowę wznowienia postępowania, przy błędnym założeniu, że strona:

- odebrała 20 września 2017 r. postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego,

- posiadała w 2017 r. miejsce zamieszkania i pobytu pod adresem ul. [...] w W..

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o:

1. dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci:

a) aktu notarialnego z 8 grudnia 2016 r. Rep [...] , dotyczącego umowy sprzedaży lokalu przy ul. [...] w W., na okoliczność jego treści, a w szczególności braku możliwości przebywania strony pod ww. adresem we wrześniu 2017 r.,

b) dwóch wydruków potwierdzenia odbioru przesyłki z 25 września 2017 r., nadanych 27 września 2017 r., z podpisem osoby z Urzędu Skarbowego w P., na okoliczność poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zmianie adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę na adres: ul. [...], [...] R.,

2. zwrócenie się do Urzędu Skarbowego w P. o pisemną informację co do osoby odbierającej przesyłkę o numerze [...] i ustalenie miejsca jej przechowania,

3. dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw kryminalistycznego badania pisma odręcznego podpisu złożonego 20 września 2017 r., który miał potwierdzać odbiór postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego.

Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ ten stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zatem wskazana we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka nie spełnia wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS argumentował, że na 20 września 2017 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania) w ewidencji organu podatkowego widniał adres zamieszkania strony: ul. [...] w W., który to adres strona wskazywała w swoich dokumentach rejestracyjnych. Zatem zgodnie z ewidencją prowadzoną przez organ pierwszej instancji, był to wówczas aktualny adres zamieszkania strony oraz do doręczeń. Ponadto 20 września 2017 r. odręcznie złożonym podpisem strona potwierdziła odbiór postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2012 r., wystosowanego na adres: ul. [...] w W.. Z opisu dokonanego przez doręczyciela pocztowego na potwierdzeniu odbioru wynika, że: "z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej [...] w dniu 11.09.2017 r." Następnie "z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie w dniu 19.09.2017 r." Z zapisów dokonanych na powyższym potwierdzeniu odbioru wynika, że 20 września 2017 r. przesyłka zawierająca postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, została doręczona stronie, co adresat potwierdził odręcznym podpisem. Zatem postanowienie powyższe zostało skarżącej doręczone prawidłowo 20 września 2017 r.

W odniesieniu do wysłania przez stronę 25 września 2017 r. informacji aktualizacyjnej w związku z zakończeniem działalności gospodarczej pod adresem: ul. [...] w W., organ odwoławczy zauważył, że po pierwsze - zmiana, o której mowa, byłaby już dokonana po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, a po drugie - dotyczyła ona zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej, co pozostaje bez wpływu na skuteczność doręczenia zgodnie z regułą wynikającą z art. 148 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że osobom fizycznym doręcza się pisma pod adresem zamieszkania lub adresem wskazanym do korespondencji.

W ocenie Dyrektora IAS, skoro strona odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] sierpnia 2017 r., w którym przywołana została treść art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to miała wiedzę o toczącym się względem niej postępowaniu podatkowym i o ciążącym na niej obowiązku powiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jako organu prowadzącego postępowanie podatkowe o zmianie adresu do doręczeń. Strona obowiązku tego nie dopełniła. W związku z powyższym, wszystkie pisma w toku postępowania, w tym decyzja kończąca postępowanie podatkowe, były prawidłowo doręczane na adres zamieszkania strony, tj. ul. [...] w W..

Organ odwoławczy zauważył, że według ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, do zmiany adresu zamieszkania strony, będącego jednocześnie adresem do doręczeń na adres: [...], [...] R., doszło dopiero 27 grudnia 2018 r., a więc po wydaniu decyzji kończącej postępowanie wymiarowe.

W kwestii argumentacji, że strona poinformowała organ podatkowy o zmianie adresu składając zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8 wraz z pismem przewodnim z 25 września 2019 r., Dyrektor IAS zwrócił uwagę, iż kserokopia pisma przewodniego z 25 września 2017 r. zatytułowanego "Aktualizacja Danych w zakresie zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej" skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawiera w swej treści informację o zakończeniu działalności gospodarczej z 18 września 2017 r. pod adresem ul. [...], [...] W.. Natomiast z bazy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wynika, że strona zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej z 31 maja 2012 r. oraz z 1 czerwca 2012 r. została wykreślona z rejestru. Ponadto pismo powyższe nie zostało przez stronę podpisane, natomiast z kserokopii formularza aktualizacyjnego NIP-8 załączonego do pisma przewodniego z 25 września 2017 r. wynika, że formularz ten został podpisany przez stronę z datą 18 września 2017 r. Na formularzu tym strona także wniosła informację w zakresie zakończenia działalności gospodarczej pod adresem ul. [...], [...] W..

Dyrektor IAS podkreślił, że z systemu ewidencji działalności gospodarczej (CEIDG) oraz z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników wynika, że strona nigdy nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej pod tym adresem. Z zapisów dokonanych w powyższych ewidencjach, a także z dokumentów identyfikacyjnych/aktualizacyjnych złożonych w 2005 r., 2007 r. i 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w P. wynika, że strona zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w W. przy ul. [...], natomiast adres ul. [...] wykazywany był przez stronę jako adres zamieszkania.

W kwestii żądania strony przeprowadzenia dowodu z załączonych do odwołania dwóch kserokopii potwierdzenia 27 września 2017 r. odbioru przez organ przesyłki z 25 września 2017 r., z podpisem osoby z Urzędu Skarbowego w P., Dyrektor IAS stwierdził, że dopuścił wnioskowane dowody do postępowania podatkowego oraz że powyższe dowody potwierdzają jedynie to, że z kancelarii [...] 25 września 2017 r. zostały nadane dwie przesyłki polecone nr [...] i nr [...] do Urzędu Skarbowego w P. ul. [...], które wpłynęły do tego Urzędu 27 września 2017 r., co pozostaje zgodne z kserokopią książki nadawczej kancelarii [...] i czego Dyrektor IAS nie kwestionuje.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zarówno książka nadawcza jak i obie kserokopie potwierdzenia odbioru nr [...] i nr [...] nie zawierają żadnego opisu jakiego zakresu sprawy, czy jakiego podmiotu/podatnika lub pisma dotyczą te przesyłki. Podniósł, że w oświadczeniu z 28 marca 2019 r. (wpływ 3 kwietnia 2019 r.) ówczesny pełnomocnik strony G. N. oświadczył: "(...) i w mojej obecności oraz przy moim wsparciu doradczym Pani N. T. sporządziła i podpisała pismo przewodnie do ww. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP, które następnie zostało nadane bezpośrednio z kancelarii [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Skan pisma przewodniego wraz z ww. formularzem aktualizacyjnym NIP-8 został wykonany w Kancelarii, a ww. przesyłka została uwzględniona w książce nadawczej kancelarii" (...), to informacja ta pozostaje sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym, który dowodzi, że po pierwsze, pisma przewodniego strona nie podpisała, po drugie takie zgłoszenie aktualizacyjne ani pismo przewodnie do organu podatkowego w tamtym okresie nie wpłynęło, a po trzecie strona nigdy w żadnej dokumentacji nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] w W.. Zatem nie można stwierdzić, że dokumenty wysłane przez pełnomocnika strony do Urzędu Skarbowego w P. dotyczą strony zwłaszcza, że G. N. twierdził, że wysyłkę tych dokumentów miały potwierdzać obie pozycje w książce nadawczej skierowane do Urzędu Skarbowego w P., a w postępowaniu odwoławczym, pełnomocnik strony P. L. utrzymywał, że tylko jedna przesyłka, a mianowicie nr [...] zawierała przedmiotowe dokumenty. Z akt podatkowych wynika natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 20 marca 2019 r. w toku postępowania podatkowego poinformował, że do organu nie wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8 przy piśmie z 25 września 2017 r. ani inne pismo skarżącej zamieszkałej: [...], [...] R.. Dyrektor IAS wskazał, że 19 sierpnia 2019 r. zwrócił się dodatkowo telefonicznie z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o sprawdzenie w systemie ewidencji pism: Biblioteka Akt, czy we wrześniu 2017 r. zaewidencjonowano jakiekolwiek pismo od strony. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że żadne pismo od strony w tym okresie nie wpłynęło.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał za nieuzasadniony, wniosek strony o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i ustalenie osoby, która przesyłkę nr [...] odebrała, a także ustalenie miejsca przechowywania tej przesyłki. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy przedłożony przez pełnomocnika strony nie potwierdza, że przesyłka (bądź obie przesyłki wysłane do Urzędu Skarbowego w P.) dotyczyła(y) strony. Materiał dowodowy nie potwierdza też oświadczenia złożonego przez G. N., w kwestii sporządzenia i podpisania w jego obecności pisma przewodniego z 25 września 2017 r. przez stronę (wraz z wykonaniem w Kancelarii skanu tego pisma), bowiem przedmiotowe pismo przewodnie nie było opatrzone podpisem strony.

Dyrektor IAS w odniesieniu do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw kryminalistycznego badania pisma ręcznego, na okoliczność potwierdzenia odręcznego podpisu strony złożonego 20 września 2017 r., który potwierdza odbiór postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, stwierdził, że w materiale dowodowym brak jest dowodów zgłoszenia kradzieży dokumentu tożsamości strony czy wykorzystania tego dokumentu wbrew wiedzy strony. Z dowodów zebranych do niniejszego postępowania wynika natomiast, że strona musiała udać się do urzędu pocztowego [...], gdzie za okazaniem dokumentu tożsamości odebrała adresowaną do niej przesyłkę zawierającą postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie wpłynął żaden dowód podważający fakt odebrania tej przesyłki przez stronę.

Dyrektor IAS argumentował, że strona twierdziła, iż podpis złożony 20 września 2017 r. na potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie należy do strony, jednak nie przedstawiła żadnych dowodów (np. zgłoszenia sprawy do sądu czy prokuratury), że doszło do przestępstwa związanego z posługiwaniem się cudzym dokumentem tożsamości czy sfałszowaniem podpisu strony.

Dyrektor IAS dopuścił jako dowód w sprawie załączoną przez stronę opinię z 18 września 2019 r. nr [...], wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej przez G. W., na zlecenie Kancelarii Adwokackiej [...]. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje ustaleń zawartych w przedłożonej opinii, w której wnioskach stwierdzono, że badany podpis nie jest autentycznym podpisem skarżącej.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że powyższa opinia nie dowodzi, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało odebrane bez wiedzy strony. Strona bowiem miała możliwość ustanowienia pełnomocnictwa innej osobie do odbioru tej przesyłki. Potwierdzenie odbioru, jako dokument urzędowy, stwierdza fakt odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania przez stronę. Skoro potwierdzenie odbioru stwierdza, że przesyłkę odebrała skarżąca (potwierdza to odręczny podpis), to organ podatkowy zobowiązany jest uznać ten fakt.

Dyrektor IAS zaznaczył, że też, że przedmiotowa korespondencja została odebrana w urzędzie pocztowym za okazaniem awizo pozostawionego w skrzynce oddawczej lokalu nr [...] przy ul. [...] w W. oraz po okazaniu odpowiedniego dokumentu tożsamości, przez stronę, bądź osobę, która w imieniu strony jako adresata tej przesyłki, złożyła podpis jako "N. T. ([...]) ".

Natomiast w kwestii przedłożonego przez stronę aktu notarialnego Rep. [...] z 8 grudnia 2016 r. dotyczącego umowy sprzedaży przy ul. [...] w W., Dyrektor IAS wskazał, że z treści tego dokumentu wynikało, iż strona w imieniu swojego brata T. N. 8 grudnia 2016 r. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W.. Powyższy akt notarialny co prawda świadczy o sprzedaży lokalu nr [...] usytuowanego przy ul. [...] w W., lecz nie świadczy o tym, że strona nie mogła tam przebywać, tym bardziej, że - jak wynika z akt sprawy - zmiany adresu ponownie na ul. [...] w W., strona dokonała ponownie 29 marca 2019 r. Po dokonaniu sprzedaży lokalu przy [...] w W., strona nie poinformowała organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania.

Dyrektor IAS ostatecznie stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska strony w kwestii wysłania 25 września 2017 r. pisma przewodniego o zmianie adresu prowadzenia działalności gospodarczej wraz z załącznikiem NIP-8 do Urzędu Skarbowego w P.. Ponadto, postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec strony zostało doręczone stronie 20 września 2017 r. Nawet gdyby przyjąć za uzasadnione twierdzenie strony, że powyższa przesyłka została nadana 25 września 2017 r. i wpłynęła do organu podatkowego 27 września 2017 r., to i tak kwestia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pozostaje bezsporna, gdyż to doręczenie nastąpiło 20 września 2017 r. Fakt poinformowania organu podatkowego 27 września 2017 r. o zmianie adresu prowadzenia działalności gospodarczej strony nie został potwierdzony zebranym materiałem dowodowym, a ponadto dotyczyć miałby zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej strony, a nie jej adresu zamieszkania czy do korespondencji. Zatem, wbrew twierdzeniom strony, organ pierwszej instancji nie naruszył art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w każdym przypadku - o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego i uchybieniu zasadom logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, poprzez przyjęcie - z jednej strony, że skarżąca sprzedała mieszkanie znajdujące się pod adresem ul. [...] w W. w grudniu 2016 r. - co jednocześnie zdaniem organu nie wyklucza, iż przebywała pod tym adresem także we wrześniu 2017 r., a ponadto poprzez przyjęcie, że (jedyny) podpis złożony w toku postępowania nr [...] był sfałszowany (nie pochodził od strony) - co potwierdza prywatna opinia biegłego - zdaniem organu nie dowodzi tego, że przesyłka została odebrana bez jej wiedzy (gdyż mogła ona ustanowić pełnomocnika);

b) art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. oraz kolejne pisma, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2018 r., zostały skutecznie doręczone skarżącej, mimo iż załączona niekwestionowana opinia biegłego stwierdza, iż jedyny podpis złożony w tym postępowaniu nie pochodził od skarżącej;

c) art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie wywiązała się z ustawowego obowiązku, mimo iż postępowanie nie było "w toku"', gdyż nie doręczono jej skutecznie pierwszego pisma w sprawie (zaś wysyłanie pisma na jej nieaktualny adres nie spełniało warunków skutecznego i zgodnego z prawem doręczenia);

d) art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadną odmowę wznowienia postępowanie, przy błędnym założeniu, że skarżąca:

- odebrała 20 września 2017 r. postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego,

- miała we wrześniu 2017 r. (ciągle) miejsce zamieszkania i pobytu pod adresem ul. [...] w W.,

- strona ponownie zmieniła adres zamieszkania z R. a na wyżej wymieniony, 29 marca 2019 r.

Skarżąca zarzuciła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikają poniższe ustalenia organu podatkowego, mianowicie, że:

1. skarżąca posiadała we wrześniu 2017 r. miejsce zamieszkania i pobytu pod adresem ul. [...] w W.;

2. dokumenty wysłane przez pełnomocnika skarżącej we wrześniu 2017 r., jej nie dotyczą;

3. skarżąca 20 września 2017 r. odebrała postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego i własnoręcznie je podpisała;

4. skarżąca ponownie 29 marca 2019 r. zmieniła adres zamieszkania z R. na ul. [...] w W..

Skarżąca oceniła, że Dyrektor IAS, pomimo, że dysponował:

- umową sprzedaży lokalu mieszkalnego znajdującego się przy ul. [...] w W.,

- dwoma wydrukami potwierdzenie odbioru przesyłki z 25 września 2017 r. nadanymi 27 września 2017 r., z podpisem osoby z Urzędu Skarbowego w P.,

- wydrukami ze strony śledzenia przesyłek ze strony e-monitoringu poczty polskiej,

- oświadczeniem skarżącej i reprezentującego ją wówczas adwokata;

przyjął, że żadna przesyłka z kancelarii [...] - ówczesnego pełnomocnika skarżącej, w tym informacja o zmianie jej adresu, nie została we wrześniu 2017 r. wysłana do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Według skarżącej, załączona do akt sprawy prywatna opinia biegłego do spraw badania pisma kryminalistycznego z 18 września 2019 r., która nie była przez organ podatkowy kwestionowana, dowodzi, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącej, nie zostało przez nią odebrane.

Strona zaprzeczyła też, aby zmieniła 29 marca 2019 r. ponownie adres zamieszkania na ul. [...]. Organ pochopnie wyciągnął ten wniosek prawdopodobnie na podstawie złożonej za 2018 r. deklaracji PIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjował wniosek skarżącej z 3 stycznia 2019 r., w którym jako podstawę wznowieniową wskazano art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (wniosek k.172 akt administracyjnych).

Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W myśl art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

W sprawie organy prawidłowo przyjęły, że powyższy termin został przez stronę zachowany, jak wynika bowiem z wniosku o wznowienie, skarżąca o wydaniu decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2018 r. dowiedziała się podczas przeglądania akt w urzędzie skarbowym przez swojego pełnomocnika, co miało miejsce 6 grudnia 2018 r.

Wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podstawa wznowienia postępowania wymaga zaistnienia równocześnie dwóch przesłanek, tj. niebranie przez stronę udziału w postępowaniu oraz braku winy strony w tym niebraniu udziału.

Strona nie brała udziału w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2018 r. W sprawie argumentowała, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, ani powyższa decyzja organu pierwszej instancji nie zostały jej doręczone.

W sprawie spornym było, czy brak udziału strony w tym postępowaniu był przez nią zawiniony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przy ocenie, czy strona nie brała udziału w postępowaniu w sposób zawiniony, czy też niezawiniony (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) należy odnosić do obiektywnych mierników staranności, której można wymagać od strony oraz brać pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i na tej podstawie dokonać ocen. Nie można odwoływać się do uogólnień, czy do oczekiwanego czy postulowanego miernika (wzorca) staranności, który byłby adekwatny w innym stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga, że art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 123 tej ustawy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest swoistą sankcją za jej nieprzestrzeganie. Zawarcie takiej reguły w Ordynacji podatkowej wiąże się, między innymi, z faktem, że postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron w tym postępowaniu, czyli przewaga władztwa administracyjnego, powoduje, że realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. To właśnie dominująca rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, wymagała wprowadzenia zasady, będącej gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego. Przepis art. 123 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednym z przejawów realizacji zasady z art. 123 Ordynacji podatkowej jest przestrzeganie przez organy podatkowe przepisów Działu IV, Rozdziału 5 tej ustawy. Kwestia prawidłowego dokonywania doręczeń wszelkich pism ma kluczowe znaczenie dla realizacji uprawnień strony postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 192/16, dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązkowi organu doręczania pism w sposób właściwy, towarzyszy także spoczywający na stronie obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, pod który należy dokonywać doręczeń. Obowiązek ten wynika z treści art. 146 § 1, a także z przepisu art. 291b Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest zasadny.

W pierwszej kolejności w sprawie należy zbadać skuteczność doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

W orzecznictwie podkreśla się, że podstawę wznowienia postępowania w przypadku art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle, lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym o podstawie do wznowienia postępowania można mówić, gdy strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych (tak trafnie wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1064/16, z 11 września 2019 r. sygn. I GSK 426/17).

Analizując skutki prawne braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, przyjąć należy, że stanowi on co najmniej uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pewnych przypadkach, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja podatkowa może nawet stanowić przesłankę wznowienia postępowania (zob. A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, cz. I, CASUS 2008 r., nr 2, s. 39-42).

W niniejszej sprawie skarżąca zarzuciła, po pierwsze - że podpis złożony na potwierdzeniu odbioru przesyłki pozostawionej w urzędzie pocztowym, nie jest jej podpisem, po drugie, że zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikają ustalenia organu podatkowego, iż we wrześniu 2017 r. posiadała miejsce zamieszkania i pobytu pod adresem ul. [...] w W., po trzecie podnosiła, że 25 września 2017 r. dodatkowo skutecznie zgłosiła organowi zmianę adresu do doręczeń.

Na dowód wykazania, że podpis potwierdzający odbiór przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego, nie jest jej podpisem, strona w odwołaniu wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw kryminalistycznego badania pisma odręcznego podpisu złożonego 20 września 2017 r. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Strona pismem z 18 września 2019 r., wniosła o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej wraz z tym pismem opinii nr [...], wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej przez specjalistę G. W., na zlecenie Kancelarii Adwokackiej [...].

Dyrektor IAS dopuścił jako dowód w sprawie powyższą opinię. Organ ten zajął stanowisko, że nie kwestionuje wniosków płynących z powyższej opinii (str. 10 zaskarżonej decyzji).

Należy podkreślić, że w rzeczonej opinii, sporządzonej 18 września 2019 r., ekspert z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów, [...] G. W., badaniom poddał następujące materiały: "Zakwestionowany zapis w funkcji podpisu występujący - w obrębie dokumentu: "POTWIERDZENIE ODBIORU" (potwierdzenie odbioru przesyłki listowej, z datą nadania 06.09.2017 r., nadawca: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., odbiorca N. T. [...], W., ul. [...]) - w pozycji: "czytelny podpis odbiorcy". Natomiast materiał porównawczy stanowiły wzory pisma ręcznego i podpisów skarżącej widniejące na:

- dokumencie :"DOWÓD OSOBISTY" seria [...], z datą ważności 24.02.2025;

- dokumencie: "PRAWO JAZDY" NR [...], z datą ważności 21.03.2022 r.;

- dokumentach przekazanych z Kancelarii Adwokackiej [...] (m. in. dokument PPS 1)

We wnioskach przedmiotowej opinii jednoznacznie stwierdzono, że badany podpis nie jest autentycznym podpisem skarżącej, której wzory rękopisów przedstawiono do analizy jako materiał porównawczy (opinia, wnioski k.268-275 akt administracyjnych).

Powyższy dokument stanowił w sprawie opinię prywatną przedstawioną przez skarżącą, niemniej co należy powtórzyć Dyrektor IAS stwierdził, że powyższej opinii i jej wniosków nie kwestionuje. Organ ten nie zrealizował w związku z tym wniosku dowodowego strony o dopuszczenie biegłego w celu weryfikacji autentyczności podpisu strony na potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego.

W tej sytuacji zatem organ odwoławczy przyjął, że strona nie pokwitowała odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Należy też zauważyć, że stanowisko organu odwoławczego było w sprawie było nielogiczne. Organ bowiem wyraził przypuszczenie, że strona mogła upoważnić inna osobę do odbioru w jej imieniu w placówce pocztowej przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postepowania przygotowawczego.

Nawet gdyby tak było, chociaż brak na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu, strona takich twierdzeń natomiast nie podnosiła, to przecież na potwierdzeniu odbioru widniałby podpis innej – tej właśnie rzekomo upoważnionej osoby, a nie skarżącej.

Skarżąca w sprawie nie podnosiła ponadto, że został jej ukradziony dokument tożsamości. Brak zatem zgłoszenia przez skarżącą utraty takiego dowodu nie stanowi argumentu za tym, że kwestionowany podpis – jak tego chce organ - to podpis skarżącej (czy też osoby upoważnionej przez nią).

Trzeba przyznać, że organ otrzymując z urzędu pocztowego zwrot potwierdzenia dowodu doręczenia podpisany nazwiskiem skarżącej, nie miał na tamtą datę żadnych podstaw aby poddać w wątpliwość autentyczność podpisu skarżącej (zwrotne potwierdzenie obioru k.98a akt administracyjnych), a w konsekwencji uznać, że doręczenie tonie było skuteczne. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wykazało jednak, że podpis ten nie był autentycznym podpisem skarżącej.

Skoro tak, a brak było jakichkolwiek dowodów na to, że strona jednak wiedziała o toczącym się wobec niej postepowaniu podatkowym (organ tego nie twierdził), należało zatem przyjąć w sprawie, że skarżąca wykazała, iż nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie.

Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegająca na pozbawieniu strony bez jej winy udziału w postępowaniu jest oczywiście niezależna od "winy" organu w zakresie naruszenia określonych regulacji procesowych służących zapewnieniu stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, np. przyczyn naruszenia przepisów dotyczących zasad doręczania pism stronie (por także wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lutego 2020 r. I SA/Rz 867/19).

Kwestia prawidłowego dokonywania doręczeń wszelkich pism kierowanych do strony ma kluczowe znaczenie dla realizacji jej uprawnień w prowadzonym postępowaniu. Prowadzenie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, bez uprzedniego prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu, stanowi istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, a ponadto narusza przewidzianą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie wskazuje się też, że konsekwencją takiego uchybienia jest pozbawienie strony (potencjalnej) udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak np. WSA w Warszawie z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1481/19).

Tymczasem zgodnie z art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe podejmowane z urzędu inicjuje postanowienie o jego wszczęciu. Stosownie do postanowień § 4 tego artykułu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Z jego treści strona powinna czerpać pełną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez wzgląd na skutki, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie, jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI; LEX). Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania, stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z 9 maja 2000 r., III SA 739/00, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu, red. H. Dzwonkowski, W. 2005, s. 155 (w): Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski - LEX). Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04 oraz wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I FSK 2173/13 - CBOSA). Podkreślić należy, że decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany - LEX).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Podkreślić należy, że w chwili wszczęcia postępowania z urzędu, ustalenie prawidłowego adresu podatnika obciąża organ podatkowy. Adres podatnika musi być niewątpliwie możliwy do ustalenia w ramach środków dostępnych organowi podatkowemu.

Nawiązując do powyższego należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie na etapie wszczęcie postępowania podatkowego wobec strony, organ w aktach sprawy dysponował już protokołem przesłuchania skarżącej (protokołem przesłuchania podejrzanego, sporządzonym 5 października 2016 r.). Protokół ten został przesłany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. 22 maja 2017 r., a zatem jeszcze przed wydaniem postanowienia przez ten ostatni organ podatkowy o wszczęciu postępowania przygotowawczego (protokół k.33 akt administracyjnych). Na pierwszej stronie tego protokołu widniał natomiast aktualny adres zamieszkania skarżącej: ul. [...], [...] R.. Adres ten strona zgłosiła organowi podczas przesłuchania. Miała zatem pełne prawo trwać w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że organ podatkowy (organy podatkowe) ten właśnie adres wykorzystają do kolejnych ewentualnych doręczeń kierowanych do skarżącej. Wszak w tym celu adres ten jest uzyskiwany na bieżąco od osoby przesłuchiwanej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zatem dysponował w aktach sprawy powyższym adresem skarżącej. Organ ten, mając świadomość, że po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wszystkie przesyłki kierowane do skarżącej wracają awizowane, dysonując w aktach tej samej sprawy adresem zamieszkania wskazanym przez samą skarżącą podczas przesłuchania w związku z którym w istocie także wszczęto postepowanie podatkowe, powinien - kierując się najwyższą starannością wymaganą o organu administracji państwowej, podjąć także próbę doręczenia korespondencji kierowanej do strony (w szczególności postanowienia z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie wyznaczenia stronie terminu 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym bardziej decyzji wymiarowej [...] lutego 2018 r.) na ten właśnie adres znany mu z akt sprawy, którą prowadził. Akta administracyjne sprawy nie były obszerne, do dani wydania decyzji wymiarowej z [...] lutego 2018 r. liczyły niespełna 160 kart. Zatem organ podatkowy mógł i powinien wywiązując się z obowiązku działania z najwyższą starannością i celem zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie podjąć doręczenie stronie na adres jej zamieszkania skarżącej, którym przecież dysponował i który został ujawniony przy danych osobowych skarżącej na protokole jej przesłuchania. Dokumenty dotyczące śledztwa przeciwko skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. wszakże w celu powiadomienia skarżącej w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zarzutami. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego był przecież zobowiązany zapoznać się z treścią dokumentów nadesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Adres zamieszkania skarżącej zatem znał w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Na ten adres jednak nie podjął ani jednej próby doręczenia kierowanej do strony korespondencji, chociaż ta (poza postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego) powracała awizowana, a strona nie złożyła w sprawie ani jednego pisma, nie zajęła stanowiska, co mogło i powinno być sygnałem dla organu, że nie ma rzeczywiście wiedzy o prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym.

Powyższe zaniechanie organu podatkowego stanowiło naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatnika do organów administracji państwowej, a także art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy bowiem nie rozpatrzył należycie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie podjął wszystkich możliwych działań, mając ku temu dane adresowe, aby skutecznie doręczyć skarżącej kierowane do niej przesyłki, w tym decyzję wymiarową wydaną [...] lutego 2018 r., umożliwiając jej skuteczne jej zaskarżenie w postępowaniu wymiarowym.

Okoliczności powyższe nie zostały należycie rozpatrzone także przez organy orzekające w tej sprawie (wznowieniowej), co stanowiło naruszenie powołanych powyżej przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dla oceny jednak braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie ma pierwszorzędnego znaczenia to, że strona zmieniła adres zamieszkania, co strona wszakże w sprawie wykazała umową sprzedaży lokalu mieszkalnego znajdującego się przy ul. [...] w W., a to, że postanowienie o wszczęciu nie zostało jej skutecznie doręczone. Pozostałe okoliczności ustalone w sprawie, a opisane powyżej, dopełniają obraz stanu faktycznego wskazując, że strona w 2016 r. zmieniła adres zamieszkania, a organ pomimo to, że dysponował w aktach sprawy nowym (aktualnym) adresem skarżącej, nie podjął próby doręczeń kolejnych przesyłek kierowanych do niej na nowy, znany mu z akt sprawy adres zamieszkania strony.

Nie uszło uwadze sądu, że w powyższej umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego wskazano, iż strona sprzedała ten lokal w imieniu brata (umowa w formie aktu notarialnego k.249 akt administracyjnych). W sprawie istotne jest jednak to, że doszło do sprzedaży na rzecz osób trzecich mieszkania, którego adres strona wcześniej wskazała jako adres rejestracyjny do korespondencji (wydruk danych adresowych w dyspozycji organu k.92 akt administracyjnych). Nie ma obowiązku aby podatnik wskazywał jako adres do doręczeń adres nieruchomości, do której przysłuchuje mu prawo własności.

Powyższe uwagi o sprzedaży mieszkania mają w kontekście skuteczności doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego, charakter uzupełniający, dopełniający – jak już wskazano – okoliczności tej sprawy. W postępowaniu z wniosku skarżącej o wznowienie w postępowania wykazane zostało, że postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego nie zostało skutecznie stronie doręczone, podpis na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia nie należał do skarżącej.

Stosownie do art.146 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego.

Osobom fizycznym, w myśl art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, o czym stanowi art. 149 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu do posesji, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Natomiast zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149:

1. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2. pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zasadny w tej sytuacji okazał się zarzut skargi naruszenia art.146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bowiem niezasadnie przyjęły, że skarżąca nie wywiązała się z ustawowego obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu zamieszkania (do doręczeń). Postępowanie podatkowe w rozumieniu tego przepisu nie było bowiem w toku, gdyż nie doręczono jej skutecznie pierwszego pisma w sprawie. Wykazanie przez stronę sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w W. stanowi natomiast podstawę do wniosku, że kierowane przez organ kolejne pisma do skarżącej były kierowane na jej nieaktualne adres, co w rezultacie nie spełniało warunków skutecznego - i zgodnego z prawem doręczenia.

W postepowaniu wymiarowym zatem żadna z kierowanych do strony przesyłek nie została jej skutecznie doręczona, a zatem także decyzja z [...] lutego 2018 r., którą – tak jak poprzednie przesyłki – skierowano na adres ul. [...] w W.. Przesyłkę awizowano (k.151 akt administracyjnych).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1071/19, stwierdził, że skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy, w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie powinno nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (orzeczenie SN z dnia 22 marca 1995 r., II CRN 4/95, niepubl.). Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka (por. P. Pietrasz, teza 2 Komentarza do art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. 05.8.60, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Należy też w tym miejscu powołać też uzupełniająco istotną tezę NSA zawartą w wyroku z 8 września 2016 r., I FSK 348/15, zgodnie z którą postanowienie o wszczęciu postępowania nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy zostało ono skierowane na adres zamieszkania znany organowi, lecz faktycznie nieaktualny.

Nadto, w wyroku z 10 stycznia 2017 r., wydanym w sprawie II FSK 2147/16, NSA stwierdził, że wadliwe skierowanie pisma pod adres niebędący adresem zamieszkania podatnika powoduje, że doręczenie nie nastąpiło, tym samym postępowanie nie zostało wszczęte.

Z dwóch powyższych orzeczeń NSA należy wyprowadzić dla tej sprawy wniosek, że także wykazanie przez stronę, iż to nie ona pokwitowała w placówce pocztowej odbiór postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, powoduje, że doręczenie nie nastąpiło, a tym samym postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. W sprawie przypomnieć bowiem należy, że zakwestionowany ostatecznie podpis o odbiorze postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, złożono w placówce pocztowej wskutek pozostawienia awizo; doręczenia nie dokonano w miejscu zamieszkania (pobytu), co mogłoby stanowić podstawę do wniosku, że skarżąca jednak powzięła wiedzę o wszczętym postepowaniu podatkowym.

Nieuczestniczenie skarżącej w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej z [...] lutego 2018 r. nastąpiło bez winy strony skarżącej i było wynikiem błędu organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania - doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bowiem nie nastąpiło, zatem postępowanie nie zostało w ogóle wszczęte.

W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 w z. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej także należało uznać za zasadne. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem stwierdzenie stwierdzonych powyżej uchybień organu podatkowego uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jako że organy podatkowe błędnie stwierdziły w sprawie brak zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji powyższego nie brała udziału w tym postępowaniu w ogóle, nie ze swojej winy.

Niemniej w sprawie należy także odnieść się do podnoszonej przez stronę kwestii dotyczącej skutecznego zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej na adres: ul. [...] [...] R. oraz formularza aktualizacyjnego NIP-8 wskazującym powyższy adres jako do korespondencji, które to dokumenty strona - działając poprzez swojego pełnomocnika - wysłała do urzędu w przesyłkach pocztowych z 25 września 2017 r.

Strona we wniosku o wznowienie postępowania podniosła, że pismem z 25 września 2017 r., nadanym 27 września 2017 r., poinformowała Naczelnika Urzędu skarbowego w P. o zmianie adresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz załączyła wymagalny formularz aktualizacyjny NIP – 8, w którym wskazano też jej aktualny adres do korespondencji: ul. [...] [...] R.. Strona argumentowała, że pomimo to, organ podatkowy kierował do niej korespondencję na nieaktualny adres.

Organ odwoławczy natomiast twierdził w sprawie, że na podstawie informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 marca 2019 r. ustalił, iż we wrześniu 2017 r. żadna korespondencja od strony do tego organu nie wpłynęła (informacja z 20 marca 2019 r. oraz z 5 kwietnia 2019 r., k.210, k.230 akt administracyjnych).

W tym zakresie sąd zważył, że skarżąca celem wykazania swoich twierdzeń w sprawie przedłożyła: oświadczenie o aktualizacji danych z 25 września 2017 r., NIP-8, kserokopię książki nadawczej kancelarii pełnomocnika strony - potwierdzenie nadania z datą 25 września 2017 r. poświadczone za zgodność wraz z wydrukami z portalu śledzenia przesyłek e-monitoring Poczty Polskiej S.A. z datą doręczenia 27 września 2017 r., oświadczenie adwokata G. N., o wypełnieniu i podpisaniu przez skarżącą 25 września 2017 r. w kancelarii w jego obecności powyższych dokumentów oraz nadanie tych pism bezpośrednio z kancelarii do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.(k.213 – 223 akt administracyjnych; kopie tych dokumentów zostały wcześniej załączone do wniosku o wznowienie postępowania (k.185-190 akt administracyjnych).

Przy odwołaniu strona natomiast przedłożyła dodatkowo dwa wydruki potwierdzenia odbioru przesyłki z 25 września 2017 r. nadane 27 września 2017 r. podpisane przez pracownika Urzędu Skarbowego w P.(k.250-251 akt administracyjnych).

Organ w sprawie twierdził, że żadna korespondencja od strony nie wpłynęła w 2017 r., a ponadto strona nie udowodniła, że przesyłki zawierały dokumenty wskazane przez stronę.

Sąd w zakresie tej kwestii miał na uwadze, że strona wykazała, że kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przesyłki zostały temu organowi doręczone. Potwierdzają to wymienione powyżej dowody, w szczególności potwierdzenie odbioru przesyłek z 27 września 2017 r. z pieczęcią urzędu skarbowego i podpisem pracownika. Data doręczenia jest zgodna z wydrukiem ze śledzenia przesyłek i kompatybilna z datą nadania tychże 25 września 217 r., widniejącą na poświadczonej za zgodność kopią książki nadawczej kancelarii pełnomocnika strony oraz oświadczeniem samego pełnomocnika strony, co do porządzenia i wysłania tych dokumentów do właściwego organu podatkowego.

Skoro pomimo powyższych dowodów organ twierdził, że żadna przesyłka od strony w 2017 r. nie dotarła, to biorąc pod uwagę okoliczności opisane powyżej należy przyjąć, że organ podatkowy w P. przesyłki te zagubił, już po skutecznym och doręczeniu. Argumenty organu odwoławczego w tej sprawie, zgodnie z którymi brak jest dowodu na to, co tak naprawdę zawierały powyższe przesyłki (koperty) mógłby być brany pod uwagę, wówczas gdyby organ przesyłkę otrzymał tyle, że bez wskazywanej przez stronę zawartości (dysponował pustymi kopertami lub ich zawartością dotyczącą innej kwestii). W tej natomiast sytuacji, skoro organ podatkowy w P. zagubił przesyłki nadane i doręczone mu przez stronę, należało przyjąć – na podstawie powyższych dowodów przedłożonych przez stronę, że w istocie powyższe zgłoszenie aktualizacyjne zostało do organu skutecznie zgłoszone. W tym zatem postępowaniu – o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową - organy podatkowe także i tę okoliczność powinny uwzględnić na korzyść strony i uznać, że dokonała ona skutecznie zgłoszenia dokumentów z których wynikał aktualny (nowy) adres do korespondencji, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji wymiarowej, co nastąpiło [...] lutego 2018 r. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8 strona bowiem wskazała adres do korespondencji: ul. [...] [...] R. (k.222 akt administracyjnych).

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem w tej sprawie, wobec dowodów przedłożonych prze stronę potwierdzających doręczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. dokumentów dotyczących aktualizacji adresu skarżącej, a z drugiej strony – wobec informacji samego Urzędu Skarbowego w P., że żadna korespondencja od skarżącej nie wpłynęła, organ odwoławczy był zobowiązany uznać, że korespondencja ta zaginęła już w samym organie, a skoro brak było podstaw do wykluczenia w tej sytuacji tego, że przesyłka strony zawierała dokumenty aktualizujące adres skarżącej, organ ten był zobowiązany przyjąć w sprawie, że strona taką zmianę adresu zgłosiła skutecznie.

Te wszystkie okoliczności organ podatkowy w niniejszym postępowaniu winien był rozpatrzyć na korzyść strony, skoro tego zaniechał naruszył w ocenie sądu zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w sprawie podstawą uchylenia decyzji organów obu instancji był brak skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Ponadto, jak wykazano powyżej, w dalszym toku czynności organ kierował korespondencję na nieaktualny adres strony, chociaż dysponował w aktach sprawy aktualnym adresem strony, pod który nie podjął nawet próby doręczenia kierowanych do niej przesyłek, w tym decyzji wymiarowej wydanej [...] lutego 2018 r., mając wiedzę, że strona nie bierze udziału w sprawie. Obiektywnie także należało stwierdzić, że w Urzędzie Skarbowym w P. doszło do zagubienia przesyłki skarżącej zawierającej aktualizację jej adresu, tak do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i adresu do korespondencji.

Wskazane przez sąd okoliczności braku doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a także kierowania korespondencji na nieprawidłowy adres, nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami dla skarżącej. W sprawie zatem należało stwierdzić wystąpienie przesłanek pozytywnych do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające błędnie natomiast stwierdziły brak zaistnienia tychże przesłanek (decyzja organu pierwszej instancji k.240 akt administracyjnych).

Skarżącej nie można przypisać winy w niebraniu udziału w postępowaniu podatkowym. Brak skutecznego wszczęcia tego postępowania podatkowego (w związku z niezawinionym brakiem udziału strony w tej czynności) niweczył dalsze czynności podejmowane przez organ.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze okazały się zatem zasadne, naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania miało charakter kwalifikowany, tj. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i odmawiając na tej podstawie w myśl art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy uchylenia decyzji ostatecznej, organy naruszyły ww. przepisy, zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie prowadząc postępowanie w sprawie, w ramach wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowienia, organ podatkowy będzie zobowiązany zbadać, czy w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne uchylenia decyzji ostatecznej, określone w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze bowiem skutkuje uchyleniem decyzji ostatecznej. Organy podatkowe nie badały dotychczas w sprawie przesłanek negatywnych, bowiem przyjęły, że strona nie brała udziału w sprawie wskutek własnych zaniechań, a zatem, że brak tego udziału był przez nią zawiniony. Przepis art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, określa natomiast pewne sytuacje, w których pomimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji.

Orzekając ponownie organy podatkowe związane będą przedstawioną powyżej oceną prawną i zapatrywaniami sądu, w tym co do tego, że to na organie ciąży szczególny obowiązek starannego ustalenia adresu podatnika, tak aby doręczenie, szczególnie to pierwsze dokonywane w sprawie było dokonane na aktualny adres zamieszkania. Uwagi te sąd czyni na wypadek konieczności oceny przez organ skuteczności doręczenia stronie zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, co w te sprawie organ podjął przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego(k.3 akt administracyjnych).

Jak podkreślono już powyżej, doręczenie powinno nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (powołane powyżej orzeczenia sądów) Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka (por. P. Pietrasz, teza 2 Komentarza do art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. 05.8.60, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Organ zwróci także uwagę na datę złożenia samego wniosku o wznowienia postępowania.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U.2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 2 p.p.s.a.