III SA/Wa 281/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 5297 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z akt sprawy wynikało, że aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2008 r. Rep A Nr [...] J. P. (Skarżąca, Strona) sprzedała T. J. C. (dalej ,,Kupujący’’) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w W. przy ul. [...] oraz spółdzielcze własnościowe prawo do dwóch miejsc postojowych w garażu podziemnym za łączną cenę 180.000 zł. W dniu 9 grudnia 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości wydatkuje w ciągu 2 lat na zakup nieruchomości bądź gruntu budowlanego. Powyższy termin upłynął w dniu 21 listopada 2010 r., w związku z czym Skarżąca została wezwana przez Naczelnika US do złożenia deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanego ww. aktem notarialnym przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a w razie spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f."), do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele objęte zwolnieniem podatkowym. Jako że Skarżąca nie złożyła żadnych z powyższych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skarżąca w toku postępowania poinformowała, że została wprowadzona w błąd dokonując transakcji sprzedaży i uchyliła się od skutków prawnych tej czynności, wskazując na toczące się postępowanie sądowe i wnosząc o zawieszenie postępowania podatkowego.

2. Pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 70c 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej także "O.p."), poinformował Skarżącą, że z dniem 2 grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, a decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego w dniu 21 listopada 2008 r. przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na ww. postanowienie Strona wniosła zażalenie, zaś od ww. decyzji odwołanie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odpowiednio postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia, oraz postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniach postanowień DIS wskazał, że skarżone rozstrzygnięcia zostały doręczone J. J. (jako pełnomocnikowi Strony), który nie został skutecznie ustanowiony pełnomocnikiem w postępowaniu.

4. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 16.000 zł od uzyskanego w dniu 21 listopada 2008 r. przychodu w kwocie 160.000 zł ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

5. W związku z wniesieniem przez Skarżącą odwołania od ww. decyzji, Dyrektor IS postanowieniem z [...] marca 2015 r. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy z powództwa Skarżącej przeciwko kupującemu o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli, prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. pod sygn. akt [...]. Postępowanie odwoławcze zostało podjęte postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. w związku z wydaniem przez ww. sąd powszechny postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na cofnięcie przez Skarżącą powództwa.

6. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2008 r. przez Skarżącą mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem złożenia przez Skarżącą oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. oraz faktycznego wydatkowania tegoż przychodu w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele wymienione w ww. przepisie. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje w ciągu 2 lat na zakup nieruchomości bądź gruntu budowlanego. Jednakże pomimo wezwań organu podatkowego Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Zatem, w opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowa sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonana przez Stronę przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatkiem w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Ponadto wbrew zarzutom Skarżącej nie doszło do przedawnienia należności podatkowej, ponieważ postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie niedopełnienia obowiązku zawiadomienia Urzędu Skarbowego o niespełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czym narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie. Pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 20 grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował Skarżącą, że z dniem 2 grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS zauważył, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., jednakże wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia ww. postępowania, tj. od 2 grudnia 2013 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 303 i art. 325a K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s.). Tym samym zobowiązanie podatkowe Strony nie uległo przedawnieniu. Dyrektor IS wskazał również, jako że Skarżąca powołała się na uchylenie się od skutków prawnych transakcji, że zgodnie z treścią księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jako właściciel ujawniony jest nadal kupujący, więc Skarżąca nie podjęła żadnych skutecznych czynności zmierzających do przywrócenia stanu sprzed zawarcia umowy. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez uznanie, że zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, podczas gdy Strona transakcji działała pod wpływem błędu i uchyliła się od skutków prawnych tej czynności prawnej, Dyrektor IS wyjaśnił, że z treści księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości według stanu na dzień 8 lutego 2016 r. wynika, że jako właściciel ww. nieruchomości ujawniony jest (nadal) kupujący (podstawa wpisu - umowa sprzedaży akt notarialny z dnia [...] listopada 2008 r.). Zatem pomimo upływu ponad 3 lat od dnia złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu Skarżąca nie podjęła żadnych skutecznych czynności zmierzających do przywrócenia stanu sprzed zawarcia umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego czynność prawna sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie jest nieważna, a na Stronie ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, dokonanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

7. Na decyzję Dyrektora Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że z uwagi na nieważność czynności prawnej w sprawie nie powstał obowiązek podatkowy, nie doszło bowiem do skutecznego zbycia nieruchomości,

- błędną wykładnię, a dalej przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie lub zawiadomienia podatnika w dowolnej formie o prowadzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej w konsekwencji czego dotknięta jest ona wadą nieważności,

- art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w tym nieuwzględnienie w rozliczeniu kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości,

- zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika oraz na prowadzeniu postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego nie zaistniało, gdyż strona transakcji działała pod wpływem błędu i uchyliła się od skutków prawnych czynności prawnej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny, bo niekorespondującej z zebranym materiałem dowodowym,

- art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego wszczęcia postępowania, a przez to prowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w tym nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., podczas gdy zakres naruszonego prawa powodował co najmniej konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji.

Mając na uwadze ww. zarzuty Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

9. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu WSA wskazał, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności złożone przez Skarżącą było prawnie skuteczne. W razie istnienia wątpliwości co do skuteczności takiego oświadczenia, organy podatkowe powinny wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie na postawie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego, który daje takie uprawnienie organowi w sytuacji, gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Powyższe uregulowanie uzupełnia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika powinność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. WSA podkreślił przy tym, że nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności, czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy. WSA dodał, że nieważność bezwzględna istnieje ex lege, z mocy samego prawa, bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń lub wydawania orzeczeń sądowych, a orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny, ustalający jedynie nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji każdy może powoływać się na taką nieważność, też w postępowaniu podatkowym, a organy podatkowe powinny samodzielnie tę kwestie rozstrzygnąć na potrzeby prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego – jeżeli kwestia ta nie została wcześniej rozstrzygnięta wyrokiem sądu powszechnego.

10. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wnieśli zarówno Skarżąca, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenie stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora, sprowadzającej się do uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, ze zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, a także poprzez niezbadanie okoliczności rzekomego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności poprzez orzekanie w tym zakresie bez zapoznania się z treścią zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej jako "Konstytucja RP") oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i akceptację dla instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r.

Mając na uwadze ww. zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

11. Dyrektor IAS, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

1) na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy:

- organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnej oceny, czy złożone przez Skarżącą oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności prawnej dotyczącej sprzedaży na rzecz Kupującego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego spowodowało skutek w postaci nieistnienia czynności prawnej wynikającej z aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2008 r. Rep A Nr [...], umowy sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego;

- oświadczenie o uchyleniu się od skutków czynności prawnej złożone przez Skarżącą należało oceniać jako powodujące nieważność czynności prawnej ex tunc, w przypadku, gdy zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej jako "k.c.") od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu można się uchylić, jeżeli błąd dotyczył treści czynności prawnej i był błędem istotnym. Dyrektor IAS podnosi, że w stanie faktycznym sprawy błąd nie dotyczył treści czynności prawnej, jaką było zawarcie umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podstawą podważenia umowy były bowiem okoliczności faktyczne związane jedynie z wykonaniem umowy, w zakresie zwolnienia Skarżącej od obowiązku świadczenia na rzecz Banku [...] S.A. z tytułu umowy kredytu i przejęcie odpowiedzialności za to, że Bank nie będzie od niej żądał spełnienia świadczenia wynikającego z umowy kredytu;

- zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych twierdzeń w zakresie możliwości samodzielnego ustalania przez organy podatkowe kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dyrektor IAS podniósł, że Sąd wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnej oceny ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy i w tym zakresie organy zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego, a następnie uznał, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie powinny samodzielnie rozstrzygnąć kwestie istnienia nieważności bezwzględnej. Dyrektor IAS podniósł, że twierdzenie o braku możliwości samodzielnej oceny ważności umowy sprzedaży sprzeczne jest z treścią art. 199a § 1 O.p., z której wynika, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Obowiązek wskazany w art. 199a § 3 O.p. w postaci wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa istnieje jedynie w przypadku wystąpienia wątpliwości w tym zakresie. Natomiast w stanie faktycznym takie wątpliwości nie występowały i organ w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w decyzji z dnia 8 lutego 2016 r. był uprawniony do wskazania, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy czynność sprzedaży ww. nieruchomości nie jest nieważna i powoduje, że na Skarżącej ciąży zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, dokonanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, art. 28 ust. 2, ust. 2a, ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 88 § 1 i § 2 i art. 84 § 1 i § 2 k.c. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie miały zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanej przez Skarżącą przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, na skutek uchylenia się przez Sąd od oceny, czy w przedmiotowej sprawie powołanie się przez Skarżącą na błąd dotyczący oświadczenia nabywcy lokalu, zgodnie z którym miał on zwolnić Skarżącą od obowiązku świadczenia na rzecz Banku z tytułu umowy kredytu i wziąć odpowiedzialność za to, że Bank nie będzie od niej żądał spełnienia świadczenia wynikającego z umowy kredytu, stanowi istotny błąd dotyczący treści czynności prawnej, o którym mowa w art 84 § 2 k.c. W ocenie Dyrektora IAS z akt sprawy wynika, że powołane przez Skarżącą okoliczności nie stanowiły o możliwości złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków czynności prawnej – w przypadku, gdy art. 84 k.c. ma zastosowanie, jeśli błąd dotyczy treści czynności prawnej i jest to błąd istotny.

Mając na uwadze ww. zarzuty Dyrektor IAS wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi Skarżącej, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd. Ponadto Dyrektor IS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

12. Wyrokiem z dnia 6 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, wskazując, że w uzasadnieniu wyroku WSA nie dokonał oceny stanowiska Dyrektora IS co do kwestii wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia ze względu na zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i nie odniósł się do zarzutów skargi kwestionujących m.in. skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności prawidłowości doręczenia zawiadomienia organu podatkowego wydanego na podstawie art. 70c O.p. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii pozbawiło Naczelny Sąd Administracyjny możliwości odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenie stanu faktycznego sprawy co do stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i akceptację dla instrumentalnego wykorzystania przez organ odwoławczy postępowania karnego skarbowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej Skarżącej naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

13. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IAS, NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny argumentacji organu co do treści księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości, w szczególności jakie znaczenie mają zapisy księgi wieczystej aktualne w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a dotyczące właściciela prawa do lokalu mieszkalnego, w odniesieniu do złożonego przez skarżącą oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności. W ocenie Sądu kasacyjnego brak oceny przez WSA ustaleń organu podatkowego w związku z treścią ksiąg wieczystych przedmiotowego prawa do lokalu, uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. NSA wskazał również, że Sąd pierwszej instancji pominął, że w niniejszej postępowaniu nie przeprowadzano dowodu z zeznań strony i jakie znaczenie ma przeprowadzenie tego dowodu w kontekście spełnienia przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 O.p. Ponadto za zasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej, co do niejednoznacznych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku w zakresie możliwości samodzielnego ustalania przez organy podatkowe kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd stwierdził z jednej strony, że nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy. Z drugiej zaś strony uznał, że każdy może powoływać się na nieważność bezwzględną czynności, w tym także w postępowaniu podatkowym, a organy podatkowe powinny samodzielnie kwestię te rozstrzygnąć na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego (jeżeli oczywiście wcześniej kwestia ta nie została rozstrzygnięta wyrokiem sądu powszechnego). NSA podniósł, że w ramach kompetencji organów podatkowych nie jest orzekanie nieważności czynności prawnych, jednakże organy podatkowe uprawnione są, a wręcz zobowiązane do kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 O.p. powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest pełnej oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustaleń dokonanych przez organ podatkowy jak i jednoznacznego stwierdzenia czy Sąd uznał, że dokonana przez organy ocena czynności prawnych z udziałem Skarżącej jest nieprawidłowa w kontekście art. 199a § 1 O.p., bądź czy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa jako przesłanki wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w rezultacie naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania. NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności dokona oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W przypadku uznania, że nie upłynął termin przedawnienia tego zobowiązania, w szczególności dokona oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzając, czy materiał ten został zebrany w sposób wystarczający do podjęcia oceny skutków czynności prawnych z udziałem skarżącej i czy w świetle zebranego materiału dowodowego dokonana ocena jest prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

14. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325), dalej p.p.s.a., sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. 2019.2678 ) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Z istoty kontroli wynika, że legalność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

15. Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1663/18. Zgodnie z art. 190 p. p. s. a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Oceniając niniejszą sprawę w tak określonych ramach Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W motywach wyroku NSA wskazano m.in., że w pierwszej kolejności Sąd ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sąd winien tę kwestię zbadać z urzędu, a nie uczynił tego nawet mimo podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego tej okoliczności.

16. Zważywszy na najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, jakim jest przedawnienie zobowiązania, przede wszystkim wskazać należy, że ustalenia w zakresie reprezentacji Skarżącej w postępowaniu podatkowym przekładają się wprost na to, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r . Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało z dniem 1 stycznia 2014 r. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

17. Sąd ponownie badając stan faktyczny sprawy dostrzegł co następuje: w dniu 15 listopada 2013 r. do organu podatkowego I instancji pełnomocnik Skarżącej przesłał wraz z odpisem pełnomocnictwa zawiadomienie o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Na podkreślenie zasługuje to, że wobec Strony wszczęto postępowanie podatkowego z dniem 8 listopada 2013 r., które zostało doręczone w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.(karta akt 7). Pełnomocnictwo przesłane do organu podatkowego prowadzącego postępowanie zawierało umocowanie do działania w każdym rodzaju postępowania przed organami podatkowymi jak i egzekucyjnymi. (karta akt 12). Organ w swoich pismach twierdzi, że pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 70c § 1 O.p., poinformował Skarżącą, że z dniem 2 grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mimo takiego stwierdzenia Sąd badając akta nie dopatrzył się przedmiotowego pisma zawierającego stosowne zawiadomienie. W aktach sprawy znajdują się pisma poszczególnych komórek organu podatkowego (karta akt 22), karta akt 23, karta akt 25 i 26), w których znajdują się wezwania o wskazanie takiego pisma zawierającego zawiadomienie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy znajduje się również kopia pocztowego potwierdzenia odbioru przesyłki w której miało być stosowne zawiadomienie. Z treści tego dokumentu wynika, że zawiadomienie to zostało przesłane na adres Skarżącej i odebrane przez nią w dniu 19 grudnia 2013 r.

18. Zauważyć należy, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. - orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.". Sąd ponownie rozpoznający sprawę, abstrahując od kwestii braku w aktach przedmiotowego zawiadomienia, w pełni podzielił stanowisko zawarte w cytowanej uchwale. Zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu 19 grudnia 2013r., a zatem w dacie, w której obowiązywał art. 70c O.p. Podsumowując należy zatem stwierdzić, że na dzień skierowania do Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., zasadne było kierowanie wszelkich pism za pośrednictwem - biorącego w postępowaniu aktywny udział – pełnomocnika J. J. Mając na uwadze to, że w postępowaniu był ustanowiony pełnomocnik Skarżącej, to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. powinno było być doręczone temu pełnomocnikowi (a nie Skarżącej), skutkiem czego jest brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem 19 grudnia 2013 r. W konsekwencji, mając na uwadze to, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a Sąd nie stwierdził wystąpienia innej przesłanki wystąpienia zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia (jako przyczyna przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazano jedynie skierowanie do Skarżącej przedmiotowego zawiadomienia, co miało wywołać skutek na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącej za 2008 r. uległo przedawnieniu z końcem 2013 r.

19. W świetle stwierdzonych naruszeń Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących błędu co do adresu, na które zostało przesłane zawiadomienie jak i kwestii wymogu przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Sąd za nietrafne natomiast uznał zarzuty skargi co do naruszenia przepisów dotyczących właściwości miejscowej.

20. Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a.