III SA/Wa 2684/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Wnioskiem z 23 lutego 2022 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego) Pan A.P. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący posiada miejsce zamieszkania w Polsce i na moment opisywanej transakcji będzie polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych ("PIT") zgodnie z ustawą o PIT (zwana dalej również u.p.d.o.f.). Skarżący do 2016 r. był wspólnikiem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce ("Spółka Komandytowa"). Spółka Komandytowa została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS") na podstawie uchwały wspólników z 12 grudnia 2016 r., zaś wpis tego faktu do Rejestru Przedsiębiorców KRS nastąpił 23 grudnia 2016 r. Wydanie majątku rozwiązywanej spółki wspólnikom nastąpiło w okresie pomiędzy podjęciem uchwały w sprawie rozwiązania a wykreśleniem spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS, a więc w grudniu 2016 r.

W wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej Skarżącemu oraz pozostałym wspólnikom wydano majątek likwidacyjny m.in. w postaci udziałów ("Udziały") w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"). Spółka ta stanowi spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 5a pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 4a pkt 35 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; "u.p.d.o.p.").

Spółka zamierza w połowie 2022 r. dokonać sprzedaży posiadanej nieruchomości, a na tę okoliczność do Spółki zgłosił się już potencjalny nabywca. Następnie, z uwagi na podeszły wiek, Skarżący zamierza dokonać odpłatnego zbycia swoich udziałów w Spółce na rzecz Spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie dobrowolne Udziałów nastąpi w 2023 r.

Skarżący nie prowadzi jako osoba fizyczna działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu oraz zbywaniu udziałów w spółkach oraz ogółu praw i obowiązków.

Skarżący zadał następujące pytanie: czy uzyskanie przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Skarżącego w Spółce podlega opodatkowaniu PIT?

W ocenie Skarżącego uzyskanie przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Skarżącego w Spółce nie podlega opodatkowaniu PIT.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Skarżący wskazał, że w jego ocenie:

1) do nabycia i odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów nie znajdą w ogóle zastosowania przepisy art. 17 (powstanie przychodu w PIT na moment nabycia składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki osobowej) oraz art. 14 ustawy o PIT (powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji spółki osobowej), ponieważ:

a) nabycie Udziałów nastąpiło przed 1 stycznia 2022 r., a więc przed wejściem w życie art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT, zatem zarówno dla ustalenia konsekwencji podatkowych nabycia Udziałów oraz odpłatnego zbycia Udziałów, zastosowanie znaleźć powinny przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

b) od dnia nabycia przez Skarżącego Udziałów do dnia ich odpłatnego zbycia upłynie 6 lat w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, zatem czynność ta zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o PIT nie stanowi w ogóle przychodu w PIT, w konsekwencji zastosowania nie znajdzie art. 70 Ustawy Nowelizującej;

c) zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku otrzymania Udziałów Rzeczpospolita Polska nie traci prawa do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

2) w razie uznania, że wobec Skarżącego jednak znajdzie zastosowanie art. 14 ust. ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, to Skarżący będzie mógł skorzystać z wyłączenia z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), ponieważ odpłatne zbycie Udziałów nie będzie stanowić przychodu ze źródła kapitały pieniężne, a na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) właściwe jest w tym miejscu wskazanie podobnego przypadku, tj. stanowiska organów podatkowych, które na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. wywodziły, że zmniejszenie wkładu w spółce niebędącej osobą prawną stanowi "częściowe wystąpienie" ze spółki osobowej, co skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w PIT na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. 0115- KDIT3.4011.291.2020.1.AWO).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 14 września 2022 r. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor po przywołaniu treści art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 5a pkt 28 (w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r. oraz po tej dacie) u.p.d.o.f., art. 4 § 1 pkt 1, art. 102, art. 58, art. 67 § 1, art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."), art. 70 ust. 1 Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105), stwierdził, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały. Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umorzenie dobrowolne udziałów traktowane jest jak odpłatne zbycie tych udziałów.

Organ interpretacyjny wskazał, że dopiero od 1 stycznia 2021 r. do opodatkowania dochodów spółek komandytowych zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.p. Tym samym spółka komandytowa, której Skarżący był do 2016 r. wspólnikiem, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiadała osobowości prawnej. Mogła we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Mogła posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie, spółka komandytowa nie była do końca 2020 r. samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w 2016 r. jako wspólnik spółki komandytowej Skarżący otrzymał majątek likwidacyjny tej spółki, m.in. w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiącej spółkę nieruchomościową, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W połowie 2022 r. Spółka zamierza dokonać sprzedaży posiadanej nieruchomości. Następnie, w 2023 r. Skarżący planuje odpłatnie zbyć udziały w spółce na rzecz spółki w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne). Skarżący wskazał, że nie prowadzi, jako osoba fizyczna działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu oraz zbywaniu udziałów w spółkach oraz ogółu praw i obowiązków. Do nabycia przez Skarżącego w 2016 r. udziałów w spółce z o.o., jako majątku likwidacyjnego spółki komandytowej zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. Natomiast do odpłatnego zbycia udziałów w spółce na rzecz spółki w celu ich umorzenia zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Organ interpretacyjny powołując się na art. 70 ust. 1 oraz art. 1 pkt 12 lit. b ww. ustawy z dnia 29 października 2021 r., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że nabycie przez Skarżącego w 2016 r. udziałów w polskiej spółce z o.o., jako majątku likwidacyjnego spółki komandytowej było dla Skarżącego obojętne podatkowo. Natomiast w związku z tym, że Skarżący planuje w 2023 r. odpłatnie zbyć udziały w spółce z o.o., nabyte w 2016 r., stanowiące majątek likwidacyjny spółki komandytowej, która na moment likwidacji była spółką osobową, skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów należy ocenić zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami ustawy podatkowej obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z opodatkowania przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci np. akcji/udziałów otrzymanych do 31 grudnia 2021 r. w związku z likwidacją spółek osobowych, wprowadziłby odpowiednie regulacje przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej w uzasadnieniu do Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105 -Druk Nr 1532) wskazano, że: "W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła "kapitały pieniężne" i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną. W związku z tym uzyskanie przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Skarżącego w spółce z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowi przychód ze źródła "kapitały pieniężne".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 roku w zw. z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. poprzez błędną ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że na mocy art. 70 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej otrzymanych w 2016 roku w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, a tym samym, że taka czynność skutkuje powstaniem przychodu podatkowego ze źródła kapitały pieniężne - w sytuacji kiedy w celu określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów należy stosować przepisy w brzmieniu z daty likwidacji spółki osobowej, tj. z 2016 roku;

2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przepisy te nie znajdują w ogóle zastosowania w odniesieniu do czynności odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, podczas kiedy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że zbycie majątku otrzymanego w wyniku likwidacji takiej spółki stanowi przychód ze źródła działalność gospodarcza, wyłączony z przychodów podatkowych jeśli takie zbycie następuje po upływie okresu wskazanego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, a jedynym wyjątkiem kiedy taki przychód jest kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych jest sytuacja kiedy Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku;

3) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1i u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu, że odpłatne zbycie w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy zakwalifikować do źródła przychodów kapitały pieniężne, tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do katalogu tych przychodów należy zaliczyć tylko przychód otrzymany w związku z otrzymaniem udziałów w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub ich zbyciem, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Uzasadniając pierwszy zarzut wskazano, że nabycie przez Skarżącego udziałów, które planuje odpłatnie zbyć w celu umorzenia, nastąpiło w 2016 roku. Skarżący otrzymał udziały w wyniku rozwiązania spółki osobowej. Jest bezsporne w sprawie, że do oceny skutków podatkowych tego zdarzenia w postaci otrzymania przez Skarżącego majątku spółki osobowej zastosowanie znalazły przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku. Skutki podatkowe otrzymania przez Skarżącego udziałów należy oceniać z zastosowaniem przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, a tym samym także art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku. Ustawodawca sprecyzował, że w przypadku otrzymania w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną składników majątku opodatkowanie następuje dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia i tylko jeśli nastąpiło przed upływem czasookresu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT. Skoro zgodnie z intencją ustawodawcy przez określony w ustawie okres czasu podatnicy nie dokonali odpłatnego zbycia składników majątku to nie jest dopuszczalne następcze opodatkowanie zbycia takich składników majątku w oparciu o wprowadzone przepisy ustawy - z datą wsteczną.

Skarżący wskazał, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji skutkowałoby niczym nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji podmiotów gospodarczych, które w zależności od tego w jakiej dacie dokonałyby zbycia tożsamych składników majątku, musiałyby zakwalifikować je do innego źródła przychodu. Hipotetycznie gdyby dwóch wspólników nabyło udziały spółki kapitałowej w wyniku likwidacji tej samej spółki osobowej i jeden z nich sprzedał udziały po upływie okresu wskazanego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT np. 30 grudnia 2021 roku to nie musiałby rozpoznać przychodu z tego tytułu. Czynność tak nie skutkowałaby w ogóle powstaniem przychodu na gruncie ustawy o PIT. Natomiast gdyby drugi pakiet takich udziałów sprzedał inny wspólnik już 2 stycznia 2022 roku to - według wykładni organu - rozpoznałby przychód z tytułu kapitałów pieniężnych. Pomimo upływu takiego samego okresu czasu posiadania udziałów, i nabycia prawa do zwolnienia przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia, te dwa podmioty byłyby traktowane nierówno.

Skarżący wskazał, że obowiązek poszanowania interesów w toku ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Dotyczy to sytuacji, w których: przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU nr 56/1997, poz. 64).

Prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że znowelizowane przepisy ustawy należy stosować do dochodów "uzyskanych" od dnia 1 stycznia 2022 r. Przez dochód (przychód) "uzyskany" należy rozumieć kategorię, która powstała po stronie podatnika i którą na mocy przepisów ustawy jest on zobligowany rozpoznać/opodatkować. W tym rozumieniu przychodem "uzyskanym" przez podatnika nie jest w żadnym razie wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, dokonane w warunkach zwolnienia z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT. Przychód ten nie jest bowiem przychodem "uzyskanym", a przychodem niestanowiącym w ogóle przychodu podatkowego na mocy wyłączenia ustawowego stosowanego na gruncie przepisów obowiązujących w 2016 r. do końca 2021 r. Wobec tego do oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w postaci dobrowolnego umorzenia udziałów nie powinno się w ogóle stosować znowelizowanych przepisów ustawy o PIT.

Uzasadniając drugi zarzut wskazano, że od dnia 1 stycznia 2022 r. wyłączenie podatkowe z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT nie dotyczy tylko odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia. Oznacza to, że nie każde odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, objętych w wyniku likwidacji spółki osobowej (transparentnej podatkowo) będzie podlegało opodatkowaniu PIT, a jedynie takie, które nie spełnia wymogów wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, czyli m.in. ich otrzymanie spowoduje, że Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia. W aktualnym stanie prawnym na gruncie ustawy o PIT przychodem ze źródła kapitały pieniężne jest tylko i wyłącznie otrzymanie w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku oraz odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej jeśli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia. Innymi słowy, przychód podatkowy w PIT co do zasady powstanie zatem zarówno w momencie otrzymania w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej składników majątku oraz w momencie ich sprzedaży, o ile Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. Istota opodatkowania PIT czynności objęcia oraz zbywania składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej (transparentnej podatkowo) koncentruje się zatem wokół wystąpienia przesłanki utraty przez Rzeczpospolitą Polskę prawa do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Powyższe konkluzje potwierdza, zdaniem Skarżącego, fragment uzasadnienia do ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca potwierdził m.in., że: "W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku."

Uzasadniając zarzut trzeci wskazano, że z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1i ustawy o PIT nie wynika wprost, że w aktualnym stanie prawnym przychodem z kapitałów pieniężnych jest odpłatne zbycie udziałów wchodzących w skład majątku likwidowanej spółki osobowej. Kluczowe jest także, że żadne inne regulacje ustawy o PIT nie odnoszą się do sposobu określenia podstawy opodatkowania w związku z realizacją takiej czynności jaką jest otrzymanie w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną udziałów spółki kapitałowej, a następnie ich zbycie. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Natomiast stosownie do treści, wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2022 roku, art. 17 ust. 1i ustawy o PIT przepisy ust. 1 pkt 3-7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio do udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce. Sposób redakcji ww. przepisu nie pozwala na uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o PIT odpłatne zbycie przez polskiego rezydenta udziałów polskiej spółki otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej w ich celu umorzenia na rzecz tej spółki skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Nie sposób bowiem odkodować w jakiej wysokości, w jakiej dacie i w jakiej formie ww. operacja miałaby zostać opodatkowana. Natomiast analiza pozostałych regulacji ustawy o PIT, w tym brzmienia przepisów zmienionych na mocy ustawy nowelizującej prowadzi do uzasadnionego wniosku, że art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT nie znajdzie "odpowiedniego" zastosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów polskiej spółki kapitałowej przez polskiego rezydenta podatkowego. W ocenie Skarżącego poprzez "odpowiednie" stosowanie przepisów należy rozumieć odpowiednie stosowanie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT do przychodów przy sprzedaży udziałów spółki otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, które są następnie odpłatnie zbyte, a w wyniku takiego odpłatnego zbycia Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania takiego dochodu. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna zostać dokonana z uwzględnieniem wprowadzonych jednocześnie na mocy ustawy nowelizującej zmian przepisów ustawy o PIT dotyczących zasad opodatkowania składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, tj. art. 17 ust. 1 pkt 12, art. 17 ust. 1h oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT. Z powyższych ustaleń wynika zatem, że wprowadzając od 1 stycznia 2022 r. zmiany w zakresie art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17 lit. b), ust. 3 pkt 12 lit. b), ust. 7, art. 17 ust. 1 pkt 12, ust. 1h i 1i ustawy o PIT intencją ustawodawcy było uszczelnienie przepisów o "exit tax", tak aby nie było możliwe uniknięcie opodatkowania przy wykorzystaniu instytucji likwidacji (rozwiązania) spółki niebędącej osobą prawną (transparentnej podatkowo).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy kwestii tego, czy w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce w 2016 r. i wydaniem Skarżącemu (jako jednemu ze wspólników) w ramach majątku likwidacyjnego udziałów w będącej spółką nieruchomościową spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dobrowolne umorzenie tych udziałów w 2023 r. skutkować będzie po stronie Skarżącego osiągnięciem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f. Skarżący – powołując się na przepisy obowiązujące do końca 2021 r, które powinny jego zdaniem znaleźć zastosowanie – uważa, że po stronie Skarżącego nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu (zarzut nr 1). Równocześnie, zdaniem Skarżącego, nawet jeżeli założyć, że w sprawie mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2022 r., to należałoby przyjąć, że zbycie tych udziałów stanowi przychód ze źródła działalność gospodarcza, wyłączony z przychodów podatkowych jeśli takie zbycie następuje po upływie okresu wskazanego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., a jedynym wyjątkiem kiedy taki przychód jest kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych jest sytuacja kiedy Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca) (zarzut nr 2 i 3 ). Stanowisko Skarżącego jest – w ocenie Sądu – nieprawidłowe, przy czym ocena zarzutów Skarżącego wymaga przywołania kluczowych przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Otóż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r.) przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r.) do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej;

Na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. zmianie uległa – z dniem 1 stycznia 2022 r. - treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. oraz do art. 17 u.p.d.o.f. dodano ust. 1i.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. (zmiana brzmienia lit. b) przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. (zmiana brzmienia lit. b oraz części wspólnej przepisu) do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia,

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na mocy nowododawanego (z dn. 1 stycznia 2022 r.) art. 17 ust. 1i u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 3-7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio do udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

Jednocześnie zgodnie z art. 70 ust. 1 ww. ustawy z dn. 29 października 2021 r. przepisy ustaw zmienianych w art. 1 [tj. u.p.d.o.f.], art. 2 [tj. u.p.d.o.p.] i art. 9 [tj. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne] stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.;

2) art. 33 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Mając na uwadze treść wskazanych przepisów nie można zgodzić się z pierwszym zarzutem sformułowanym w skardze dotyczącym naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 roku w zw. z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. poprzez błędną ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że na mocy art. 70 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej ww. przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. nie znajdują zastosowania w sprawie.

Skoro zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.) przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (chyba, że minął okres, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.), to warunkiem zastosowania wskazanego przepisu było osiągnięcie "przychodu z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki (...)". Skoro Skarżący zamierza dopiero w 2023 r. dokonać zbycia składników majątkowych (udziałów w spółce z o.o. będącej spółką nieruchomościową) otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej, to znaczy, że do 31 grudnia 2021 r. (data obowiązywania ww. przepisu w dotychczasowym brzmieniu), nie osiągnął żadnego przychodu (z tyt. zbycia przedmiotowych udziałów), którego osiągnięcie mogłoby być przedmiotem (rozważania) kwalifikacji na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) i tym samym na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) – skoro ten ostatni przepis odwołuje się do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. ("do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się (...)"), a zatem ewentualne zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b u.p.d.o.f. warunkowane jest (uprzednim) zastosowaniem (w tym przypadku) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. (mówiąc inaczej brak zastosowania w sprawie art. 14 ust 1-2 u.p.d.o.f. wyłącza potrzebę rozważania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.). Na powyższą ocenę żadnego wpływu nie ma okoliczność zawarcia w ustawie nowelizującej art. 70 ust. 1 o charakterze intertemporalnym. Przeciwnie, skoro z przepisu tego wyraźnie wynika, że nowelizowane (i nowowprowadzane) przepisy (w szczególności znowelizowany przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. (z wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie), to z przepisu tego nie tylko nie wynika, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b (w dotychczasowym brzmieniu) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b (w dotychczasowym brzmieniu) u.p.d.o.f. stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., lecz wynika, że stosuje się (o ile spełnione są pozostałe warunki do stosowania przepisów w nowym brzmieniu/nowowprowadzonych) przepisy w nowym brzmieniu/nowowprowadzane.

Odnosząc się w tym miejscu do dalszych argumentów sformułowanych w skardze należy stwierdzić, że zaprezentowana wykładnia nie skutkuje – jak zarzuca się w skardze - opodatkowaniem zbycia takich składników majątku w oparciu o wprowadzone przepisy ustawy z datą wsteczną. Skoro Skarżący osiągnie przychód po wejściu w życie ustawy nowelizującej, to opodatkowanie nastąpi na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym po ich znowelizowaniu, przy czym zdarzeniem prawnym skutkującym opodatkowaniem będzie osiągnięcie przychodu z tyt. zbycia udziałów – co nastąpi (jak wskazano we wniosku o interpretację indywidualną) w 2023 r. W tym zakresie z całą pewnością nie można mówić o retroaktywności prawa podatkowego, co najwyżej można byłoby taką sytuację (otrzymania majątku likwidacyjnego m.in. w postaci udziałów spółki komandytowej, jego dalszego trzymania i późniejszego – po wejściu w życie znowelizowanych przepisów – zbycia i w konsekwencji opodatkowania przychodu uzyskania z tego tytułu) rozpatrywać z punktu widzenia retrospektywności prawa (co nie jest niedopuszczalne). Niezależnie od tego, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie ma możliwości potwierdzania niezgodności uregulowań ustawowych z Konstytucją RP (a do tego sprowadza się zarzut Skarżącego) – patrz dalej, stwierdzić należy, że pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doszło do rozróżnienia pojęć retroaktywności i retrospektywności prawa (pierwotnie Trybunał retrospektywność kwalifikował jako retroaktywność). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K33/06, 18 października 2006 r., P27/05 i 20 stycznia 2009 r., P40/07). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4).

W tym miejscu należy dodać, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest prezentowane założenie, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego tego, że "przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji skutkowałoby niczym nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji podmiotów gospodarczych, które w zależności od tego w jakiej dacie dokonałyby zbycia tożsamych składników majątku, musiałyby zakwalifikować je do innego źródła przychodu" oraz tego, że "przyjęcie odmiennej wykładni, jak czyni to Dyrektor KIS, zakładającej, że odpłatne zbycie tych składników majątku po upływie okresu wskazanego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b [u.p.d.o.f.] [p]rowadziłoby (...) do nieuprawnionego naruszenia zasady ochrony interesów w toku oraz słusznie nabytych praw" wskazać należy, że tego rodzaju argumentacja zmierza w istocie do podważenia konstytucyjności regulacji o charakterze intertemporalnym (art. 70 ust. 1 ustawy nowelizującej) poprzez wykazanie niezgodności z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP) oraz wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku oraz zasadą ochrony praw nabytych. Wprawdzie Skarżący podnosi zarzut błędnej oceny co do zastosowania art. 70 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f., wywodząc to z niewłaściwej wykładni rzeczonych przepisów, jednocześnie jednak wobec jednoznacznego brzmienia wskazanego przepisu art. 70 ust. 1 ustawy nowelizującej (stanowiącego o stosowaniu znowelizowanych przepisów do dochodów(przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.), podnoszone argumenty natury konstytucyjnej zmierzają w istocie do wykazania niekonstytucyjności wskazanej regulacji (co byłoby równoznaczne z uzyskaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność z Konstytucją RP przepisów prawa podatkowego) i co nie może być zostać zrealizowane w ramach postępowania interpretacyjnego.

W tym miejscu zauważyć należy, że jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dn. 3 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1159/22) specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014r., II FPS 1/14). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany. Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe [por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119]. Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach [tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega – dokument nr 25708]. W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega – dokument nr 176744].

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP.

Nie można również zgodzić się pozostałymi zarzutami skargi dotyczącym tego, że doszło do naruszenia:

- art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. gdyż prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że zbycie majątku otrzymanego w wyniku likwidacji takiej spółki stanowi przychód ze źródła działalność gospodarcza, wyłączony z przychodów podatkowych jeśli takie zbycie następuje po upływie okresu wskazanego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, a jedynym wyjątkiem kiedy taki przychód jest kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych jest sytuacja kiedy Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku,

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1i u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą tego, że do katalogu przychodów kapitały pieniężne należy zaliczyć tylko przychód otrzymany w związku z otrzymaniem udziałów w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub ich zbyciem, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Z racji tego, że:

- wprawdzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (inne niż składniki majątku stanowiące udziały (akcje), (...) w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia) stanowią przychód z działalności gospodarczej na mocy art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. (w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.);

- jednakże do przychodu z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje) (...), w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia) jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (...) spółki niebędącej osobą prawną (...), do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, a więc na mocy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b in fine u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 1 stycznia 2022 r.) następuje wyłączenie z przychodu z działalności gospodarczej odpłatnego zbycia składniku majątkowego otrzymanego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną po terminie przewidzianym w tym przepisie;

- nie ulega wątpliwości, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14 "Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów";

- za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.), przy czym na mocy nowododawanego (z dn. 1 stycznia 2022 r.) art. 17 ust. 1i u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 3-7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio do udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce;

- w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki (wyrok WSA w Poznaniu z 20.01.2016 r., I SA/Po 1195/15), jednocześnie skoro ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., to brak podstaw do przyjęcia, aby dotyczyło ono wyłącznie odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów innych niż spółka, której udziały są zbywane (wyrok NSA z 7.12.2021 r., II FSK 749/19)

stwierdzić należy, że osiągnięte wskutek czynności mającej miejsce po 1 stycznia 2022 r. przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych przez Skarżącego w grudniu 2016 r. w związku z likwidacją w 2016 r. spółki komandytowej, w której był wspólnikiem, należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych (a nie jako przychód ze źródła działalność gospodarcza, wyłączony z przychodów podatkowych).

Skoro rzeczony przychód nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej (gdyż wskutek regulacji z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b in fine u.p.d.o.f. i upływu okresu w nim przewidzianego osiągnięty przychód nie może być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej), jednocześnie przychód ten stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów (gdyż dobrowolne umorzenie udziałów (za wynagrodzeniem) oznacza odpłatne ich zbycie) kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych (na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.), gdzie taka kwalifikacja znajduje (odpowiednie) zastosowanie również względem udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (na mocy art. 17 ust. 1i u.p.d.o.f.), to rzeczony przychód należało zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji niezasadne są oba zarzuty sformułowane w skardze, tj. naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. (błędnie w skardze kwalifikuje się rzeczony przychód do źródła przychodów z działalności gospodarczej) oraz naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1i u.p.d.o.f.(błędnie w skardze – zawężając możliwość kwalifikacji przychodu jako przychodu z kapitałów pieniężnych wyłącznie do przychodu innego niż w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia określonych składników majątku do przychodu z kapitałów pieniężnych, w szczególności przychodu osiągniętego w następstwie zbycia - wykluczenie możliwości zakwalifikowania rzeczonego przychodu jako przychodu z kapitałów pieniężnych).

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej interpretacji wskazana wykładnia znajduje potwierdzenie również w treści samego uzasadnienia do ustawy. W tym kontekście należy zauważyć, że jak wynika z projektu uzasadnienia do ustawy nowelizującej (ustawy z dn. 29 października 2021 r.) –

https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/A8566521AD17EECEC125874A006F1417/%24File/1532.pdf

"W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu (...) likwidacji takiej spółki [spółki niebędącej osobą prawną] , w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku, przychód do opodatkowania, niezależnie od rodzaju otrzymanych składników majątku, powstawał będzie w momencie ich otrzymania i zaliczany będzie do źródła "kapitały pieniężne" (...)

W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła "kapitały pieniężne" i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Obecnie – zgodnie linią orzeczniczą ukształtowaną i utrwaloną przez sądy administracyjne – przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli zostały otrzymane z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki zaliczane są do źródła przychodów z działalności gospodarczej (inaczej niż w przypadku zbycia ich przez spółkę – wówczas stanowią dla wspólników przychód z kapitałów pieniężnych). W konsekwencji także przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych z likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli takie odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 6 lat od ich otrzymania przez wspólnika.". (str. 166-167 uzasadnienia, odpowiednio str. 426 i 427 pliku pdf.)

W uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że przychód zakwalifikowany do źródła "kapitały pieniężne" powstanie nie tylko w sytuacji "otrzymania przez wspólnika składników majątku (...) w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku" (jak wywodzi Skarżący w skardze), ale również "w przypadku (...) zbycia [otrzymanych "przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki (...), jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce"] (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła "kapitały pieniężne" (...) [gdyż] [o]becnie (...) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (...) otrzymanych z likwidacji spółki osobowej (...) nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli takie odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 6 lat od ich otrzymania przez wspólnika". W uzasadnieniu do zmiany ustawy wyraźnie wskazano na możliwość kwalifikacji do źródła przychody z kapitałów pieniężnych przychodów ze zbycia otrzymanych przez wspólnika składników majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej również wywczas, gdy RP nie traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku i nastąpi to po upływie 6 lat od ich otrzymania przez wspólnika (wskazano również, że ma dojść do opodatkowania kategorii przychodów, która dotychczas nie była opodatkowana). W tym kontekście w skardze przywołano jedynie fragment uzasadnienia, pomijając kluczowe dla nieniniejszej sprawy rozważania zawarte w dalszej części uzasadnienia.

Odnosząc się do argumentu dotyczącego tego, że sposób redakcji przepisu art. 17 ust. 1i nie pozwala na uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o PIT odpłatne zbycie przez polskiego rezydenta udziałów polskiej spółki otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej w ich celu umorzenia na rzecz tej spółki skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, gdyż nie sposób odkodować w jakiej wysokości, w jakiej dacie i w jakiej formie ww. operacja miałaby zostać opodatkowana, należy stwierdzić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia określenia podstawy opodatkowania, stawki itd. Skarżący swoje pytanie (determinujące zakres postępowania interpretacyjnego) ograniczył do kwestii tego, "czy uzyskanie przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Skarżącego w Spółce podlega opodatkowaniu PIT", a co za tym idzie nie zmierzał do uzyskania odpowiedzi na jakich zasadach wynagrodzenie to będzie podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji kwestia ta nie była analizowana w toku postępowania interpretacyjnego (w zaskarżonej interpretacji), a w konsekwencji nie może to być przedmiotem analizy przez sąd (wykracza to bowiem poza granice sprawy).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę.