III SA/Wa 2627/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.284.2019.4.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

A. T. ("Strona" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uiszczenia przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne. Skarżący, opisując stan faktyczny, wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 listopada 2012 r. do 9 czerwca 2016 r., na podstawie umowy z 29 października 2012 r. (dalej "Kontrakt Menedżerski"), świadczył na rzecz K. S.A. ("Spółka" lub "Płatnik") usługi w zakresie zarządzania Za świadczone usługi pobierał wynagrodzenie ("Wynagrodzenie"). Z tytułu wypłacanego Stronie Wynagrodzenia Spółka pobierała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast składki na ubezpieczenie społeczne początkowo opłacał Skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W 2018 r. Spółka skorygowała deklaracje ZUS za przeszłe okresy i zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego Wynagrodzenia. Jednocześnie Spółka wystąpiła do Strony z roszczeniem o zwrot zapłaconych składek. W 2019 r. Skarżący otrzymał od następcy prawnego Spółki PIT-11 za 2018 r. W części F Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.f."), wykazano rodzaj przychodu w poz. 75: "zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS", a w poz. 76 kwotę tego przychodu. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 24 lipca 2019 r., Skarżący podał, że - w jego ocenie - Płatnik nie był zobowiązany do skorygowania deklaracji ZUS zapłaty składek. Roszczenie o zwrot składek ZUS, w ocenie Skarżącego, było bezzasadne. W związku z powyższym Skarżący nie dokonał zwrotu składek. Od zakończenia Kontraktu Menedżerskiego Stronę nie wiąże z Płatnikiem (ani jego następcą prawnym) żaden stosunek prawny. Skarżący otrzymywał od Płatnika PIT-11, na którym wykazywane były przychody z Kontraktu Menedżerskiego w pozycji "działalność wykonywana osobiście". W ten sam sposób Skarżący wykazywał te przychody w zeznaniu rocznym, nie łącząc ich z przychodami z prowadzonej działalności. Skarżący nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu Kontraktu Menedżerskiego (świadczenia usług w zakresie zarządzania na rzecz Spółki) jako odrębnego tytułu do ubezpieczeń społecznych. Odprowadzał składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dla Strony prowadzenie działalności gospodarczej było obowiązkowym tytułem do ubezpieczeń społecznych.

Skarżący podał też, że ani Płatnik, ani Strona, nie uważali Kontraktu Menedżerskiego jako odrębnego tytułu do ubezpieczeń społecznych od prowadzenia działalności gospodarczej. Po uchwale Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2015 r. (sygn. III UZP 2/15), która miała moc obowiązywania na przeszłość, Płatnik zaczął traktować jako odrębny tytuł do ubezpieczeń społecznych Kontrakt Menedżerski i naliczać od niego składki, a Skarżący wciąż opłacał na ZUS składki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z informacji, które posiada Skarżący, wynika, że korekty deklaracji ZUS, których dokonał Płatnik, dotyczą okresu sprzed obowiązywania w/w. uchwały (tj. za okres, kiedy ani Płatnik, ani Strona, nie traktowali Kontraktu Menedżerskiego jako odrębnego od działalności gospodarczej tytułu do ubezpieczeń społecznych). Skarżący nie otrzymał żadnej korekty deklaracji informacji ZUS. Otrzymał jedynie w 2019 r. od Płatnika PIT-11 za 2018 r., w którym w poz. 75 jako rodzaj przychodu wskazano "zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS", które - zdaniem Płatnika - powinny być sfinansowane przez Stronę.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy zapłacone przez Spółkę składki ZUS stanowią dla niego przychód, a jeśli tak, to z jakiego źródła przychodu, w jakiej wysokości i na jakich zasadach podlega on opodatkowaniu. Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że zapłacone przez Spółkę (Płatnika) składki ZUS, niepotrącone z Wynagrodzenia, nie stanowią przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zwrócił uwagę, że Płatnik, uznając, że w poprzednich okresach wadliwie rozliczył składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu zawartego ze Stroną Kontraktu Menedżerskiego, dokonał stosownych korekt wcześniejszych deklaracji ZUS i zapłaty zaległych składek ZUS. Zauważył zarazem, że z licznego orzecznictwa wynika, że wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r. sygn. II FSK 864/17 i inne). Spółka, dokonując korekt deklaracji ZUS i zapłaty zaległych składek, wykonała swoje zobowiązanie publiczno-prawne. Spółka nie dokonała zatem żadnego trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącego, zatem nie można uznać, że powstanie przychód Skarżącego. Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku) nie zmienia charakteru prawnego dokonanej wpłaty, nawet, jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże Spółki ze Stroną żaden stosunek prawny. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Według Strony w PIT-11 za 2018 r. wykazano zaległe składki na ubezpieczenie społeczne opłacone przez Płatnika w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W konsekwencji niepobranie składek przez Płatnika z Wynagrodzenia Strony na moment wypłaty Wynagrodzenia spowodowało wypłacenie wynagrodzenia w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wyższej wysokości (od wyższego wypłaconego wynagrodzenia). Gdyby Spółka pierwotnie prawidłowo rozliczyła składki, zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych pobrana z Wynagrodzenia Strony byłaby niższa. Uznanie, że wykazane na PIT-11 za 2018 r. składki stanowią dochód do opodatkowania u Strony, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, co w świetle przepisów stanowi naruszenie prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ"), w interpretacji indywidualnej z 13 września 2019 r., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Podniósł, iż zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej. Zdaniem Organu uiszczenie przez Spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek - w części, w której powinny być sfinansowane przez Stronę, i które nie zostały przez zwrócone (płatnikowi) w roku, w którym zostały zapłacone - stanowi dla Skarżącego nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Uzyskał on bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Spółka, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) Skarżącego. Dyrektor uznał, iż przychód ten należy zakwalifikować do:

przychodów, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f., jeżeli w dniu powstania przychodu łączy Stronę ze Spółką stosunek prawny, oraz

przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli w dniu powstania przychodu Stronę nie łączył stosunek prawny ze Spółką.

W konsekwencji Dyrektor stanął na stanowisku, że w 2018 r. u Skarżącego, w momencie zapłaty przez Płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być one pokryte z dochodu Strony i nie zostały zwrócone, powstał przychód z innych źródeł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ nie zgodził się ze Skarżącym, że w przedmiotowej sprawie wystąpi podwójne opodatkowanie tych samych kwot. Kwota zaległych składek, jaką Płatnik zapłacił za Skarżącego z własnych środków, nie podlegała opodatkowaniu w latach, za które była należna, gdyż w tym okresie nie została sfinansowana przez Spółkę. Podlega opodatkowaniu tylko raz - w roku dokonania zapłaty przez Spółkę. Tym samym uzyskany przychód Skarżący zobowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym doszło do otrzymania ww. świadczenia, i opodatkować na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., wraz z innymi uzyskanymi dochodami.

Końcowo Organ stwierdził, że powołane przez Skarżącego wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Ponadto zwrócił uwagę na odmienne stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 876/17, potwierdzające stanowisko Organu wyrażone w niniejszej interpretacji.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Strona, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zapłacone przez Płatnika składki na ubezpieczenie społeczne stanowią przychód podlegający opodatkowaniu,

art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zapłacone przez Płatnika składki na ubezpieczenie społeczne, w części, w której powinny być sfinansowane przez Skarżącego, stanowią dla niego nieodpłatne świadczenie, generujące przychód podlegający opodatkowaniu,

art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zapłacone przez Płatnika składki na ubezpieczenie społeczne stanowią dla Skarżącego przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu,

art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zapłacone przez Płatnika składki w części, w której powinny być sfinansowane przez Skarżącego, i które nie zostały zwrócone Płatnikowi, stanowią dla Strony przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu,

przepisów postępowania, tj.,: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "O.p."), tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez brak odniesienia się do całości przedstawionej przez Stronę argumentacji oraz pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z argumentacji zastosowanej w zaskarżonej interpretacji, Organ konsekwentnie nie zgadza się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, w tym NSA, iż płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, który na czas nie wykonał swoich obowiązków płatnika, zaś następnie swój ewentualny błąd skorygował i zapłacił zaległe składki, nie wykonuje cudzego obowiązku, nikogo nie wyręcza i nie zastępuje w poniesieniu ciężaru ekonomicznego składki, lecz wykonuje publicznoprawny obowiązek własny, wynikający z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Należy zatem przypomnieć, że obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 tej ustawy (ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych), w myśl którego płatnik składek jest obowiązany, według zasad wynikających z przepisów ustawy, obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za ubezpieczonego. Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego obowiązku płatnika, nawet jeżeli w dacie wypłaty pomiędzy płatnikiem, a uprawnionym ubezpieczonym, nie istnieje żadna więź prawna. Wszystkie materialne i ustrojowe przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (np. art. 17 ust. 1, art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3), które regulują obowiązki rozliczania, obliczania, przekazywania i opłacania składek, dotyczą relacji płatnik – ZUS. Uprawniona osoba ubezpieczona nie jest adresatem żadnych obowiązków z tym związanych, co pozwala sformułować generalną tezę, że pozostaje ona poza stosunkiem prawnym łączącym płatnika i ZUS.

Wspomniane wyżej orzecznictwo NSA, na które powołano się w skardze, a wcześniej we wniosku (II FSK 1891/13, II FSK 864/19, II FSK 972/17, II FSK 1311/17), ale też dalsze wyroki w takich sprawach (np. II FSK 2971/17), jasno zatem akcentują, że zapłata składek ZUS nie jest wykonywaniem obowiązków osoby ubezpieczonej, lecz stanowi wykonanie autonomicznego, własnego obowiązku płatnika. Tymczasem stanowisko Organu w niniejszej sprawie (str. 7, akapit drugi zaskarżonej interpretacji) oparto na twierdzeniu, że przychodem, m.in. z tzw. innych źródeł, jest "...wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składek przez płatnika środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane środkami podatnika – tutaj Wnioskodawcy).". Twierdzenie to jest błędne, co w oczywisty sposób czyni wadliwą także kwalifikację rzekomego "przychodu" Skarżącego do wskazanego w interpretacji źródła przychodu, tj. kwalifikację do art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie odniósł bowiem żadnego przychodu, co Organ uwzględni w dalszym postępowaniu.

Zarzuty procesowe skargi są funkcją zarzutów materialnych. Te zarzuty formalne uznać należy za trafne dlatego, że Organ dokonał błędnej wykładni przepisów materialnych wymienionych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się tylko uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.