III SA/Wa 2598/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia I. sp. z o.o. sp.k. (dalej: "Skarżąca"", "Spółka") terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 października 2019 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za wrzesień 2019 r. ze wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 23 grudnia 2019 r. W toku analizy dokumentacji okazanej przez Spółkę ustalono także, że Skarżąca świadczy usługi zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent - B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Skarżąca świadczyła usługi związane z bieżącym wsparciem operacyjnym.

1.3. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Następnie, NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. do dnia 30 września 2020 r.

1.5. Kolejnym postanowieniem z [...] września 2020 r. NUS na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej "ustawa o VAT") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 marca 2021 r.

W uzasadnieniu wskazał m.in., że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r., ustalono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze Spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, który jest głównym kontrahentem Spółki pod stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. Kontrolujący, stwierdzili, że pomimo iż sprzedaż dokonana przez Skarżącą w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o VAT, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

NUS wskazał, że w toku czynności sprawdzających za okres od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. ustalono, że ww. okresie Spółka dokonywała analogicznych transakcji co w okresie objętym kontrolą, wobec powyższego, w ocenie NUS, może mieć to wpływ na zasadność wykazanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku VAT do zwrotu za poszczególne miesiące obejmujące ww. okres.

W związku z powyższym postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. NUS wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Zaznaczył, że prowadzone postępowanie jest w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego.

1.6. Pismem z [...] października 2020 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p., poprzez nieprzedstawienie w treści uzasadnienia postanowienia argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłoby stanowić obiektywną przyczynę konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez sposób i styl sformułowania przez NUS uzasadnienia postanowienia, a także tryb oraz zakres prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, w ramach którego wydane zostało postanowienie,

3) art. 124 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżanego postanowienia bez wskazania wystarczających przekonujących oraz racjonalnych przesłanek za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT,

4) art. 120 O.p., poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT.

W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o niezwłoczne dokonanie należnego Spółce zwrotu.

1.7. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. Stwierdził, że wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były doręczone w terminie właściwym. DIAS powołał motywy przedłużenia terminu zwrotu VAT wskazane w postanowieniu przez NUS.

Powtórzył za NUS, że w toku czynności sprawdzających za okres od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. ustalono, iż ww. okresie Spółka dokonywała analogicznych transakcji co w okresie objętym kontrolą, wobec powyższego będzie miało to wpływ na zasadność wykazanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku VAT do zwrotu za poszczególne miesiące obejmujące ww. okres.

Zdaniem DIAS, w uzasadnieniu wydanego postanowienia NUS stwierdził, iż zasadność zwrotu wymaga jego dalszej weryfikacji w toku postępowania podatkowego, które wg wiedzy organu zażaleniowego, nie zostało zakończone.

Organ drugiej instancji zauważył, że obecnie prowadzone postępowanie podatkowe jest konsekwencją dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń. Wobec powyższego stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu VAT było zasadne. Zarzuty zażalenia uznał za nieuzasadnione.

2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1, w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie - poprzez wydanie postanowienia bez prawidłowego uzasadnienia, a tym samym jego obiektywnej wadliwości;

- art. 121 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej - poprzez stronnicze i bezpodstawne uzasadnianie działań NUS, opierając postanowienie wyłącznie na argumentach przedstawionych przez NUS, z pominięciem argumentów podnoszonych przez Spółkę;

- art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zupełności materiału dowodowego - poprzez oparcie wydanego postanowienia na niekompletnych informacjach, bez przeprowadzenia stosownej kwerendy zaprezentowanego stanu faktycznego i działań NUS po wydaniu zaskarżonego postanowienia z [...] września;

- art. 124 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę przekonywania strony – w postępowaniu podatkowym – poprzez koncentrację uzasadnienia postanowienia na kwestiach niebędących przedmiotem zażalenia.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.2. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zawiera wystarczające uzasadnienie.

W ocenie Sądu, skarga jest zasadna. Uzasadnienie postanowienia DIAS jest lakoniczne i nieprzekonujące. Organ nie potrafi precyzyjnie wskazać, z jakich powodów uznaje transakcje świadczenia usług na rzecz podmiotu maltańskiego za budzące wątpliwości.

4.3. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przede wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku – gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., I FSK 311/15: "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych – możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

4.4. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18).

4.5. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

4.6. Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne.

Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia). Jak wyjaśnia NSA w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)".

Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza – sama w sobie – że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

4.7. Argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia sprowadza się do wykazania, że została zakończona kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki (za grudzień 2018 r. luty i marzec 2019 r.), a organ dostrzega analogie między transakcją dokonaną przez Spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolą.

Wbrew zarzutom Skarżącej, przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Jednak sam fakt zakończenia wobec Spółki kontroli (za inny okres rozliczeniowy niż objęty zaskarżonym postanowieniem) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT za ten miesiąc. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność – czyli przeprowadzenie wobec Spółki kontroli – stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak ustalenia kontrolne przekładają się, czy też mogą się przełożyć za okres późniejszy, objęty zaskarżonym postanowieniem.

Organ wskazuje też, że postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie obejmującej m.in. okres rozliczeniowy objęty skarżonym postanowieniem. Sąd zauważa, że sam fakt wszczęcia postępowania podatkowego co do okresu rozliczeniowego objętego zaskarżonym postanowieniem nie może zastępować uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku, z powodów wyżej przedstawionych.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia – stanowiące w części argumentacyjnej jedynie cytat z protokołu kontroli za inne okresy rozliczeniowe – wskazuje tylko jedną transakcję dostawy towarów i usług na rzecz B. LTD z Malty. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób się jednak dowiedzieć, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz B. LTD z Malty.

DIAS przywołuje ustalenia kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe, "w toku której ustalono, że Spółce nie przysługuje prawa odliczenia podatku naliczonego nad należnym, z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.".

Zaznaczyć jednak należy, że organ wskazuje, że w okresie objętym postanowieniem, Skarżąca na rzecz podmiotu maltańskiego wyświadczyła usługę, a nie ją nabywała. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie wspomniano o żadnych usługach lub towarach nabytych przez Skarżącą w okresie objętym przedłużeniem zwrotu.

Dla Sądu nie jest więc jasne, jak ewentualne negowanie podatku naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe ma przekładać się na świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego. Organ tego związku przyczynowego i "analogii transakcji" do wcześniejszych okresów rozliczeniowych nawet w minimalnym stopniu nie próbuje wyjaśnić. Nie wiadomo więc, jak owe wątpliwości co do wcześniejszych okresów rozliczeniowych mogą się przekładać na ewentualną nieprawidłowość rozliczenia i niezasadność wykazanego zwrotu podatku za okres objęty badanym postanowieniem.

Nie jest też tak, że usługi niematerialne ze swoje istoty są zawsze podejrzane. Nie można też uznać, że każdy podmiot maltański w oczywisty sposób wskazuje na ryzyko oszustwa podatkowego. Skarżąca twierdzi, że administracja maltańska w informacjach udzielonych na zapytanie polskich organów potwierdziła realność transakcji. Zarówno NUS jak i organ zażaleniowy przemilczał jednak tę kwestię.

Organ wskazuje, że w toku kontroli stwierdzono "liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo i osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia". Ten wątek jest ujęty bardzo ogólnikowo, nie wyjaśniono czy to Skarżąca jest powiązana z owymi podmiotami, czy jej kontrahenci. Nie wiadomo jak te powiązania przekładają się na transakcje z podmiotem maltańskim, bo tylko jedną transakcję z tym podmiotem organ podaje w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.

4.8. Mając powyższe na uwadze, sposób sformułowania uzasadnienia skarżonego postanowienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne.

W pełni adekwatnym w niniejszej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia."

Zwrot podatku VAT w terminie ustawowym jest immanentną cechą systemu VAT i winien być dokonywany w terminach zakreślonych przepisami ustawy, o ile nie występują istotne przesłanki do przedłużenia tego terminu. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek przedłużenia zwrotu podatku.

Na tym tle, organowi umyka zasadnicza kwestia co do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca przyznał organom podatkowym termin do weryfikacji zasadności zwrotu podatku (w tej sprawie 60 dni). W tym czasie organ może dokonywać dowolnych czynności weryfikacyjnych, w tym czynności sprawdzających. W tym czasie organ nie musi podatnikowi tłumaczyć ich zasadności i celowości. Organ na tym etapie weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie musi mieć jeszcze wyklarowanych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Sytuacja prawna podatnika i organu podatkowego zmienia się jednak zasadniczo z chwilą, gdy organ nie zamierza zwracać podatku w terminie ustawowym i przedłuża termin zwrotu podatku. Sprawa weryfikacji zwrotu podatku wchodzi w tym momencie na zupełnie inny etap. Organ wkracza na obszar wyjątku od zasady dokonywania zwrotu podatku w terminie ustawowym. W doktrynie i orzecznictwie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku, jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00, Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis).

Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Z tych względów, wykraczając z terminem zwrotu podatku poza termin ustawowy, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód poddania w wątpliwość zasadności zwrotu podatku w ustawowym terminie i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (tak w wyrokach NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19 i z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15). Nie wystarczy wykazanie, że organ ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Potrzebne jest wyjaśnienie, dlaczego w tej konkretnej sprawie, organ uważa, że z tego uprawnienia powinien skorzystać. Po wykroczeniu poza ustawowy termin zwrotu, przesłanki którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

4.9. Jak słusznie wywodzi Skarżąca, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., 1 FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

4.10. Jak wyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy O.p.

W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 w związku z art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, w szczególności organ nie doszuka się powodów przekładania ustaleń zakończonej kontroli na transakcję z podmiotem maltańskim. Można okazać się toczące się postępowanie podatkowe, z uwagi na zebrane już dowody, nie jest ukierunkowane na podważanie rzetelności tej transakcji.

4.11. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Wobec stwierdzonych wad formalnych skarżonego postanowienia, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. adresowanych wprost do materialnej bezzasadności przedłużenia i niedokonania wykazanego zwrotu podatku.

Orzekając jak w sentencji, Sąd nie wyklucza przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ogólnikowe powołanie się na ustalenia kontroli podatkowej (w zakresie innych okresów rozliczeniowych), fakt wszczęcia postępowania podatkowego oraz opis zakresu transakcji nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. ustawy VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p.

Organ nie może ukrywać pod ogólnikowymi sformułowaniami przed Spółką oraz Sądem powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, gdy kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy, która była zasadniczym powodem przedłużenia terminu zwrotu, została już zakończona. DIAS mógł więc i powinien szerzej odnieść się do powodów przedłużania terminu zwrotu podatku, chociażby przywołując ustalenia kontroli dotyczące owych "analogicznych transakcji".

4.12. Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Jeżeli DIAS dojdzie do wniosku, że zasadne jest utrzymanie w mocy postanowienia NUS to wyczerpująco uzasadni swoje postanowienie odnosząc się konkretnie do niniejszej sprawy, usuwając mankamenty i luki uzasadnienia wytknięte powyżej.

4.13. Sąd dostrzega, że w treści skargi podniesiono zarzucono przewlekłość kontroli podatkowej oraz bezczynność w zakresie czynności sprawdzających. Poza granicami niniejszej sprawy leży jednak terminowość postępowania organu. Jeżeli Skarżąca uważa, że procedury stosowane przez NUS toczyły się przewlekle lub organ ten pozostawał w bezczynności miała prawo wniesienia w tym przedmiocie odrębnej skargi do sądu administracyjnego, opartej na art. 149 P.p.s.a. Zarzucana przewlekłość postępowania nie może być badana w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie ma wpływu na ocenę legalności postanowienia. Nie każde naruszenie przepisów postępowania, nawet istotne, musi prowadzić do uchylenia decyzji. Skarżąca nie wskazywała, jaki wpływ na wynik badanej sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku miałaby mieć opieszałość organów. Sąd również takiego istotnego wpływu nie był w stanie dostrzec.

Poza granicami niniejszej sprawy leży też sprawa orzeczenia zabezpieczenia i jego wykonania w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Badając postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku, Sąd nie ma też uprawnienia, aby wypowiadać się co do prawidłowości ustaleń kontroli podatkowej NUS i oceniać trafność zarzutów Skarżącej w tym zakresie; dotyczy to także treści ustosunkowania się organu do zastrzeżeń Spółki złożonych do protokołu kontroli.

4.14. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).