III SA/Wa 2583/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec M. C. (dalej również: "Zobowiązana", "Strona", "Skarżąca") na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. obejmującego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2012 r. w kwocie należności głównej 25 519,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W oparciu o ww. tytuł wykonawczy w dniu [...] grudnia 2018r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego: nr [...], które skierował do B. S.A.; nr [...], które skierował do P. S.A.; nr [...], które skierował do [...] Banku S.A.

W odpowiedzi na otrzymane zajęcie B. S.A. oraz M. S.A. poinformowały o przeszkodach w realizacji zajęć z uwagi na brak środków na rachunkach prowadzonych dla Strony.

Wyżej wymienione zawiadomienia zostały doręczone dłużnikom zajętej wierzytelności w dniu [...] grudnia 2018 r., natomiast Zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 20 grudnia 2018 r. na podstawie art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej również "k.p.a.")

Wierzyciel w dniu [...] grudnia 2018 r. wystawił zmieniony tytuł wykonawczy nr [...] który następnie przekazał do egzekucji. Odpis zmienionego tytułu wykonawczego został doręczony Stronie w dniu 10 stycznia 2019 r.

Pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. (wpływ do organu egzekucyjnego w dniu 21 stycznia 2019 r.) Strona złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Jako podstawę prawną zarzutów Strona wskazała przedawnienie dochodzonych należności. Zdaniem Zobowiązanej nie została ona zawiadomiona we właściwy sposób o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego a w tytule wykonawczym został wskazany błędny adres korespondencyjny. Według Strony tytuł został przesłany na nieprawidłowy adres, wobec czego nie doszło do skutecznego doręczenia jakichkolwiek pism, orzeczeń czy zawiadomień. Jednocześnie Strona wskazała, że w dniu 10 września 2018 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na urzędowym formularzu zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym wyraźnie podała swój adres do doręczeń tj. [...]. Podkreśliła także, że w toku postępowania w przedmiocie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik kierował wszelką korespondencję przeznaczoną dla niej na podany adres korespondencyjny.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oddalił zarzuty Strony.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego pismem z dnia 29 marca 2019 r. Strona złożyła zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ nadzoru wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w pierwszej kolejności powinien rozpatrzyć prośbę Strony zawartą w złożonych zarzutach o przywrócenie terminu do ich wniesienia i w zależności od podjętego rozstrzygnięcia wydać stosowne postanowienie o przywróceniu lub odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] odmówił Stronie przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów wskazując w uzasadnieniu, że Strona co prawda złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów w terminie określonym w przepisie art. 58 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej również: "u.p.e.a.") oraz dopełniła czynności dla której określony był termin składając jednocześnie zarzuty, jednakże nie uprawdopodobniło to uzasadnionej winy w uchybieniu terminu do wniesienia zarzutów wynikających z przepisu art. 58 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny podkreślił, że tytuł wykonawczy został wystawiony na adres rejestracyjny Strony jaki pozostawał aktualny w bazie ewidencji podatników od 19 lutego 1999 r. Zobowiązana nie poinformowała Urzędu o zmianie miejsca zamieszkania, tym samym egzekucja wszczęta została przez organ egzekucyjny właściwy dla znanego wierzycielowi adresu miejsca zamieszkania Strony. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Zobowiązanej na wskazany w zarzutach adres korespondencyjny w dniu 26 sierpnia 2019 r.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. Strona złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła:

a) rażącą obrazę art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez ustalenie, że zawiadomienie o zastosowaniu środków egzekucyjnych zostało doręczone Skarżącej w dniu 20 grudnia 2018 r. w trybie art. 44 k.p.a., podczas gdy w zarzutach wyraźnie wskazano i podkreślono fakt, że od dnia 10 września 2018 r. (data wpływu do organu formularza ZAP-3) Strona podała swój adres do doręczeń, tj. [...]. Zdaniem Strony organ miał obowiązek doręczać wszelkie pisma i orzeczenia na zaktualizowany przez Skarżącą adres dla doręczeń, a zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym zostało przesłane przez organ na adres zameldowania Skarżącej w W.- co wskazuje prima facie, że nie doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych i przerwania biegu przedawnienia;

b) naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i całkowite pominięcie okoliczności wynikającej wprost z dokumentu załączonego do zarzutów Skarżącej (formularz ZAP-3 wraz z prezentatą z dnia 10 września 2018 r.), z którego wynika w sposób bezsprzeczny, że w dniu 10 września 2018 r. Skarżąca ustanowiła adres dla doręczeń wszelkiej korespondencji w A., ul. [...], co jest dla organu wiążące i organ miał obowiązek kierować wszelką korespondencję na ten właśnie adres, a nie na adres zameldowania Strony, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż w dniu 20 grudnia 2018 r. doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu wobec niej środków egzekucyjnych, podczas gdy zawiadomienie to zostało skierowane i awizowane pod nieprawidłowym adresem, w związku z czym nie może być uznane za skutecznie doręczone przy zastosowaniu fikcji prawnej i nie może stanowić podstawy do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

c) rażące naruszenie art. 42 § 1 k.p.a. ustawy w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie, że przepis ten nakazuje doręczać korespondencję do miejsca zamieszkania Strony i całkowite zignorowanie ustanowienia przez Zobowiązaną w dniu 10 września 2018 r. - w przepisanej prawem formie, na formularzu ZAP-3 - adresu dla doręczeń. Zdaniem Strony organ miał obowiązek doręczać pisma i orzeczenia na adres wskazany przez Skarżącą, nawet jeżeli adres ten nie jest miejscem zamieszkania czy miejscem pracy strony - co następnie doprowadziło do błędnego ustalenia, że korespondencja skierowana do Strony została jej skutecznie doręczona w drodze fikcji prawnej z art. 44 k.p.a.

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. DIAS podzielił stanowisko Naczelnika, że wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego na adres przy ul. [...] w W. było prawidłowe, gdyż był to znany organowi adres zamieszkania Skarżącej, na podstawie którego ustalono też właściwość organu egzekucyjnego. Organ uznał, że podany przez Stronę adres korespondencyjny nie spełnia wymogów adresu zamieszkania stosownie do art. 42 § 1 k.p.a., który to przepis nakazuje doręczać korespondencję na adres zamieszkania (przepis ten nie wspomina o adresie korespondencyjnym). DIAS stwierdził, że skierowanie tytułu wykonawczego na adres korespondencyjny nie byłoby prawidłowe, gdyż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego to pierwsza czynności w sprawie, która wszczyna postępowanie, a dopiero od wszczęcia egzekucji możliwe jest zgłoszenie przez stronę postępowania adresu innego niż adres zamieszkania, pod którym będzie ona odbierać korespondencję. Zdaniem DIAS. dopóki konkretnym postępowaniu Strona nie zgłosi wyraźnie adresu korespondencyjnego, organ egzekucyjny nie może domniemywać, że wolą strony będzie odbieranie korespondencji pod adresem do korespondencji.

Na powyższe postanowienie DIAS z [...]października 2020 r., Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Organowi drugiej instancji zarzuciła:

a) rażącą obrazę art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i ustalenie, że zawiadomienie o zastosowaniu środków egzekucyjnych zostało doręczone Skarżącej w dniu 20 grudnia w trybie art. 44 k.p.a.. podczas gdy od dnia 10 września 2018 r. (data wpływu do organu formularza ZAP-3) organ miał obowiązek doręczać wszelkie pisma i orzeczenia na zaktualizowany przez Skarżącą adres do doręczeń, tj. A. ul. [...] a zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym zostało przesłane przez organ na adres zameldowania Skarżącej w W. - co wskazuje prima facie, że nie doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych; Organ egzekucyjny naruszył zasadę kształtowania zaufania obywateli do władzy publicznej, zasadę bezstronności i równego traktowania, gdyż czyni ustalenia w sposób oczywiście sprzeczny z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy i rażąco naruszył przepisy proceduralne;

b) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, całkowite pominięcie okoliczności wynikającej wprost z dokumentu załączonego do zarzutów Skarżącej (formularz ZAP-3 wraz z prezentatą z dnia 10 września 2018 r.), z którego wynika w sposób bezsprzeczny, że w dniu 10 września 2018 r. Skarżąca ustanowiła adres dla doręczeń wszelkiej korespondencji w A., ul. [...], co jest dla organu wiążące i organ miał obowiązek kierować wszelką korespondencję na ten właśnie adres, a nie na adres zameldowania Skarżącej, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż w dniu 20 grudnia 2018 r. doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu wobec niej środków egzekucyjnych, podczas gdy zawiadomienie to zostało skierowane i awizowane pod nieprawidłowym adresem, w związku z czym nie może być uznane za skutecznie doręczone przy zastosowaniu fikcji prawnej i nie może stanowić podstawy do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

c) rażące naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 42 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie, że przepis ten nakazuje doręczać korespondencję do miejsca zamieszkania strony i całkowite zignorowanie ustanowienia przez Skarżącą w dniu 10 września 2018 r. - w przepisanej prawem formie, na formularzu ZAP-3 - adresu dla doręczeń, podczas gdy nie może być żadnych wątpliwości, iż adres dla doręczeń pism w postępowaniu administracyjnym nie jest związany z miejscem zamieszkania strony, strona ma prawo ustanowić dla siebie prawidłowy adres dla doręczeń i ma obowiązek dokonywać aktualizacji zgłoszenia w tym zakresie, a wskazanie organowi administracji publicznej adresu "dla doręczeń" jest dla tego organu wiążące; Organ miał więc obowiązek doręczać pisma i orzeczenia na adres wskazany przez Skarżącą, nawet jeżeli adres ten nie jest miejscem zamieszkania czy miejscem pracy strony - co następnie doprowadziło do błędnego ustalenia, że korespondencja skierowana do Skarżącej została jej skutecznie doręczona w drodze fikcji prawnej z art. 44 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (w brzemieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. na mocy art. 7 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2019 r., poz. 2070) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianego postanowienia, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w zakresie uzasadniającym jego uchylenie, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora z [...] października 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów.

Skarżąca w skardze podnosiła w gruncie rzeczy zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia jej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego na niewłaściwy adres oraz całkowite pominięcie faktu złożenia przez Skarżącą formularza ZAP-3 wskazującego adres do korespondencji.

W niniejszej sprawie należało odnieść się do dwóch zasadniczych kwestii:

1) skuteczności doręczenia Skarżącej przesyłki zawierającej zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego na wskazany przez Skarżącą adres do doręczeń;

2) a jeśli doręczenie było prawidłowe – istnienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym

W ocenie Sądu doręczenie ww. przesyłki na adres przy ul. [...] w W. nie było skuteczne.

Organ powołuje się na art. 42 § 1 k.p.a. twierdząc, że doręczeń dokonuje się "w mieszkaniu" strony, co równoważy z adresem zamieszkania strony. Zdaniem DIAS doręczenie tytułu wykonawczego na adres korespondencyjny zgłoszony przez Skarżącą na formularzu ZAP-3 jest niemożliwe, skoro w art. 42 § 1 k.p.a. nie ma mowy o ustalonym przez adresata adresie korespondencyjnym. Interpretacja jest w sposób oczywisty błędna.

Kwestię doręczania pism osobom fizycznym reguluje art. 42 k.p.a. stosowany w postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z art. 42 § 1 k.p.a. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

Przepisy k.p.a. nie regulują kwestii dotyczących sposobu doręczenia pism na adres wskazany do korespondencji lub dla doręczeń. Żaden przepis k.p.a. nie wskazuje wprost możliwości wyznaczenia przez stronę adresu "do korespondencji" lub "dla doręczeń". Nie oznacza to jednak, że wskazanie organowi takiego adresu nie jest wiążące dla organów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 89/11). Zatem należało przyjąć, że organ był zobowiązany dostarczyć przesyłkę Skarżącej na adres przez nią wskazany.

Orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 910/10, znajdujące odpowiednio zastosowanie w niniejszej sprawie, gdzie stwierdzono, że "Adresatem, o którym stanowi art. 42 k.p.a., jest nie tylko osoba faktycznie zamieszkująca pod adresem doręczenia, ale również osoba, która taki adres wskazała, jako adres dla doręczeń...".

Wskazać również należy, że adres dla doręczeń pism w postępowaniu administracyjnym nie jest związany z miejscem zamieszkania Strony. Strona jest obowiązana wskazać swój aktualny adres dla doręczeń oraz informować o każdej zmianie tego adresu. Miejsce zamieszkania (które może przecież różnić się od adresu dla doręczeń) ma wszak znaczenie prawne dla ustalenia właściwości miejscowej organu, co jednak nie wyłącza obowiązku organów władzy publicznej do doręczania pism na adres korespondencyjny wskazany przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2006 r., sygn. akt I OSK 1369/05).

Podobnie wypowiedział się chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 698/16 (również: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 89/11), który nie miał wątpliwości co do tego, że wskazanie organowi administracji publicznej adresu "dla doręczeń" jest dla tego organu wiążące. Organ ma więc obowiązek doręczać pisma i orzeczenia na adres wskazany przez stronę, nawet jeżeli adres ten nie jest miejscem zamieszkania czy miejscem pracy strony.

W wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 2806/16, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy nie są uprawnione do swobodnego wyboru miejsc doręczania pism urzędowych. Zasadniczym miejscem doręczania korespondencji urzędowej osobom fizycznym jest ich mieszkanie lub miejsce pracy - chyba że adresat pisma wyraźnie wskaże inny adres korespondencyjny.

Organ usprawiedliwiał poprawność doręczenia zawiadomień egzekucyjnych wraz z odpisem tytułu wykonawczego danymi z Systemu Rejestracji Centralnej Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników ("SeRCE"), wskazując że adresem rejestracyjnym Strony od dnia 23 lipca 2011 r. do dnia 19 maja 2019 r. był adres W., ul. [...]. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm.) przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy, dokonywać aktualizacji. W myśl art. 2 ust. 1 przedmiotowej ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne. Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszkania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy (art. 5 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Zgodnie z obowiązującym ust. 1d art. 9 ww. ustawy, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (ZAP-3).

Wskazać należy przy tym, że formularz ZAP-3 jest skonstruowany tak, że wyraźnie odróżnia adres zamieszkania od adresu do korespondencji. W części B.3.2. możliwe jest przecież wskazanie adresu dla doręczeń, który jest inny niż wskazany przez stronę w części B.2. adres zamieszkania.

Prawdą jest, że dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Pomimo, że przepisy ww. ustawy nie wskazują jednoznacznie terminu, w którym należy dokonać aktualizacji, niedopełnienie ww. czynności przez podatnika powoduje, że organ podatkowy nie dysponuje innym adresem i nie posiada wiedzy o ewentualnie zaistniałych zmianach. Tym samym doręcza podatnikowi korespondencję na znany mu adres zamieszkania bądź adresem do doręczeń w kraju. Taki sposób działania ma swą podstawę normatywną i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3779/13 oraz z dnia 4 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 585/15). Opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który - ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) - nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Trudno oczekiwać, że organ każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się).

Tymczasem jak wynika z załączonego do zarzutów formularza ZAP-3 w dniu 10 września 2018 r. Skarżąca dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego, gdzie wyraźnie oznaczyła swój adres dla doręczeń: [...]. Zgłoszenie aktualizacyjne zostało wniesione do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Bezsprzecznie na karcie 25 akt egzekucyjnych znajduje się zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP-3. Podkreślenia wymaga, że na zgłoszeniu widnieją dwie prezentaty Urzędu Skarbowego W., w tym jedna z datą 10 września 2018 r. (mniej widoczna) i obok przybita druga z datą 21 stycznia 2019 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że Naczelnik był w posiadaniu przedmiotowego zgłoszenia aktualizacyjnego w dacie 10 września 2018 r., co potwierdza stanowisko Skarżącej w sprawie. Organ drugiej instancji nie zechciał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia tej kwestii wyjaśnić, podobnie jak organ egzekucyjny.

Powyższe potwierdzają również kopie pierwszej strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r. (k. 20 akt egzekucyjnych) czy decyzji DIAS z [...] listopada 2018 r. (k. 15 akt administracyjnych) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a będące podstawą wystawionego tytułu wykonawczego i prowadzonej egzekucji, gdzie ewidentnie jako adres do korespondencji figuruje [...]. Zatem nie sposób było uznać, że prawidłowym adresem Skarżącej była Warszawa, ul. [...].

Skoro więc Skarżąca wyodrębniła adres do doręczeń w toku postępowania podatkowego, to organ egzekucyjny miał obowiązek kierować pisma na ten właśnie adres, zaś doręczenia pod innym adresem należy uznać za nieskuteczne.

Zdaniem Sądu nie można zatem uznać, że zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone Skarżącej w dniu 20 grudnia 2018 r. na podstawie art. 44 k.p.a., tj. na zasadzie fikcji doręczenia.

Niezrozumiała przy tym jest praktyka organu egzekucyjnego, który po przyjęciu fikcji doręczenia zawiadomień egzekucyjnych wraz z odpisem tytułu wykonawczego, zmienia następnie tytuł wykonawczy (pierwotny tytuł wykonawczy został wystawiony 26 listopada 2018 r., zmieniony tytuł wykonawczy został wystawiony 21 grudnia 2018 r. – vide k. 22 i 16 akt egzekucyjnych) i ponownie doręcza ten tytuł na adres Skarżącej przy ul. [...]. W ocenie Sądu nie ma przy tym znaczenia, że zmieniony tytuł wykonawczy przesłany na adres przy ul. [...] został odebrany przez Skarżącą. Skarżąca nie mieszka bowiem pod adresem przy ul. [....], jednakże według stanu na dzień składania formularza ZAP-3 nadał była pod tym adresem zameldowana. Konstrukcja formularza umożliwia ustanowienie adresu korespondencyjnego, dlatego też Skarżąca była przekonana, że od chwili złożenia tego formularza wszelka korespondencja pochodząca od organów podatkowych będzie jej doręczana na właściwy adres jej zamieszkania w A. (a więc adres inny, niż adres zameldowania). Przekonanie Skarżącej było uzasadnione konstrukcją i treścią urzędowego formularza ZAP-3. Sąd uważa, że Skarżąca miała prawo oczekiwać, że jeśli dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego, w którym podała adres korespondencyjny, to organ miał obowiązek dokonywać doręczeń właśnie na ten adres wskazany w formularzu ZAP-3. Stanowisko w tym zakresie jest dla organu wiążące.

Jeżeli przyznać rację DIAS, że Skarżąca mogła ustanowić adres korespondencyjny dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a doręczenie jej tytułu wykonawczego zawsze musi następować na ujawniony adres zameldowania (nawet wtedy, gdy podatnik ustanowił na formularzu ZAP-3 inny adres korespondencyjny) doprowadzi to do kuriozalnego wniosku, że wpisanie na formularzu ZAP-3 adresu korespondencyjnego (innego niż adres zameldowania - jak jest wyjaśnione w treści formularza) nigdy nie będzie wiążące dla organów podatkowych. Taka interpretacja przepisów nosi cechy dowolności i jest niedopuszczalna, gdyż prowadzi do wniosku, że konstruując formularz ZAP-3 Ustawodawca wprowadził obywatela w błąd co do faktu możliwości skutecznego ustanowienia adresy korespondencyjnego, a więc adresu dla doręczeń.

Skarżąca wypełniła formularz ZAP-3 po zapoznaniu się z jego treścią, z której wynika, że możliwe jest ustanowienie adresu korespondencyjnego. Skarżąca odbierała pod tym adresem korespondencyjnym wszelką korespondencję.

W kontekście powyższego Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że zawiadomienie o zastosowaniu środków egzekucyjnych (i odpis tytułu wykonawczego) nie zostało przesłane i awizowane pod prawidłowym adresem. W związku z tym niedopuszczalne jest zastosowanie fikcji prawnej doręczenia z art. 44 k.p.a. Fikcja prawna ukonstytuowana w tym przepisie może być wszak zastosowana tylko wtedy, gdy korespondencja przesłana została na właściwy adres i mimo to nie została podjęta przez stronę. W realiach tej sprawy, zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym nigdy nie zostało Skarżącej skutecznie doręczone. Skarżąca nie została więc zawiadomiona o zastosowaniu środków egzekucyjnych, co na marginesie jest warunkiem sine qua non przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 Ordynacji podatkowej.

Organ - mimo, że został zawiadomiony w odpowiednim czasie i w odpowiedniej formie (urzędowy formularz ZAP-3) o prawidłowym adresie korespondencyjnym Skarżącej w A. - całkowicie zignorował to zawiadomienie, nabił drugą prezentatę, ignorując pierwszą pieczęć, i skierował tytuł wykonawczy (jak również zmieniony tytuł wykonawczy) na adres w Warszawie. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej organ kierował przesyłki pocztowe na prawidłowy adres w A. Organ znał więc właściwy do korespondencji adres Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi okazały się uzasadnione. Organ nadzoru, wydając zaskarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia NUS, naruszył art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., naruszając zasadę prawdy obiektywnej, zasadę kształtowania zaufania obywateli do władzy publicznej. Organ nadzoru naruszył również art. 42 § 1 k.p.a. w zw. z art. 44 k.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Uznając doręczenie przedmiotowej przesyłki za nieskuteczne zbędne jest prowadzenie rozważań, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia zarzutów egzekucyjnych.

Mając powyższe na uwadze zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ nadzoru, tj. DIAS uwzględni przedstawioną argumentację i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz podejmie prawidłowe rozstrzygnięcie w kwestii zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł).