III SA/Wa 2556/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 26 października 2022 r., J. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka, "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ zażaleniowy", "organ drugiej instancji") z [...] października 2022 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2021 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

20 kwietnia 2021 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej "NUS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US") korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2021 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 2 600 000,00 zł. Termin zwrotu przypadał 21 czerwca 2021 r.

W związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za marzec 2021 r. NUS rozpoczął czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez NUS ustalono, że Spółka zajmowała się działalnością deweloperską. W marcu 2021 r. główny wpływ na powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miały faktury zakupu wystawione przez kontrahentów: M.S. na kwotę netto 4.202.550,25 zł, kwota VAT 966 586,56 zł oraz R.P. na kwotę netto 6 947 734,75 zł, kwota VAT 1 597 978,99 zł. Przedmiotem zakupu były niezabudowane nieruchomości gruntowe położone w W. przy ul. [...] , powiat [...] , województwo [...] . Podatnik nie okazał potwierdzeń płatności do ww. faktur zakupu. Ponadto stwierdzono, że w całym okresie działalności gospodarczej tj. od grudnia 2020 r. Spółka wykazała sprzedaż jedynie w okresie marzec 2021 r. na kwotę 1 000,00 zł netto, 230,00 zł VAT.

Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. organ podatkowy I instancji przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2021 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Postanowieniem z [...] września 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. . Spółka nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe rozstrzygniecie.

Celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r., NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową.

Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. organ podatkowy I instancji przedłużył do 29 kwietnia 2022 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2 600 000,00 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. DIAS postanowieniem z [...] lutego 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. . Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie organu odwoławczego. Do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie nie rozpatrzył skargi Spółki.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. organ podatkowy I instancji przedłużył do 31 sierpnia 2022 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2 600 000,00 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2021 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. . Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie organu odwoławczego. Do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie nie rozpatrzył skargi Spółki.

NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r., przedłużył termin zwrotu do dnia 30 listopada 2022 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 22 sierpnia 2022 r.

Pismem z 25 sierpnia 2022 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu podatkowego I instancji wnioskując o jego uchylenie w całości.

DIAS postanowieniem z [...] października 2022 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), utrzymał decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS podniósł następujące okoliczności.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie i zgodnie z obowiązującym stanem prawnym NUS dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r.

DIAS wskazał, że 20 kwietnia 2021 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec 2021 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.600.000,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę, zaś termin zwrotu przypadał na 21 czerwca 2021 r. W deklaracji tej Podatnik wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane w stawce VAT 23%, nabycie towarów i usług pozostałych.

W trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka zajmuje się działalnością deweloperską. W marcu 2021 r. główny wpływ na powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miały faktury zakupu wystawione przez kontrahentów: M.S. na kwotę netto 4.202.550,25 zł, VAT 966.586,56 zł oraz R.P. na kwotę netto 6.947.734,75 zł, VAT 1.597.978,99 zł. Przedmiotem zakupu były niezabudowane nieruchomości gruntowe położone w W. przy ul. [...] j, powiat [...] , województwo [...] , które zostały zakupione pod inwestycję budowy zespołu budynków apartamentowych oraz hotelu [...] wraz z mariną, bulwarem oraz parkingiem podziemnym o roboczej nazwie "[...] ".

DIAS uznał również fakt, że w całym okresie działalności gospodarczej tj. od grudnia 2020 r. Spółka wykazała sprzedaż jedynie w okresie marzec 2021 r. na kwotę 1 000,00 zł netto, 230,00 zł VAT.

Dyrektor IAS wskazał, że [...] grudnia 2020 r. i [...] stycznia 2021 r. nastąpiły zmiany w składzie zarządu komplementariusza uprawnionego do reprezentowania Strony, które ani w dniu złożenia deklaracji, ani w dniu wszczęcia czynności sprawdzających oraz do dnia wszczęcia wobec Spółki kontroli podatkowej nie zostały ujawnione w KRS (wpisu dokonano 25 października 2021 r.).

W ocenie DIAS, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

W ocenie organu zażaleniowego w sprawie występowały okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

DIAS uznał, że organ I instancji nie posiadał wystarczających dokumentów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu oraz kwotę podatku VAT w kontrolowanym okresie.

W ocenie organu zażaleniowego kontrolowane postanowienie spełniało wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnienie tegoż postanowienia odnosi się bowiem wyraźnie do faktycznej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, jaką jest prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2021 r., co w sposób wystarczający i zrozumiały wyjaśnia motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku. Oczekiwanie od organu odwołania się do konkretnych ustaleń dokonanych w toku kontroli jest natomiast, w ocenie organu zażaleniowego, oczekiwaniem nadmiernym (por. wyr. WSA w Rzeszowie z 28.05.2020 r., I SA/Rz 269/20, podtrzymany przez NSA wyr. z 21.01.2021 r., I FSK 1228/20).

W ocenie DIAS w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W świetle powyższego, w ocenie DIAS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r. do 31 sierpnia 2022 r. Organ podatkowy I instancji orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane powyżej.

DIAS zauważył, że z protokołu kontroli podatkowej z [...] czerwca 2022 r. wynika, że stwierdzono rozbieżności między danymi zawartymi w rejestrze zakupu za marzec 2021 r. a okazanymi fakturami VAT. Kontrolowana Spółka w rejestrze zakupu za miesiąc marzec 2021 r. jako kontrahentów wskazała: R. oraz M.. Zgodnie z okazanymi fakturami kontrahentami są: R.P. , M.S. . Kontrahenci oświadczyli, że nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej, a nieruchomość sprzedali jako osoba prywatna.

Spółka nie okazała żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistą wartość nieruchomości, a złożone przez Spółkę wyjaśnienia są bardzo ogólne i nie potwierdzają w sposób jednoznaczny faktycznej wartości nieruchomości. Spółka nie posiadała rzeczywistych, własnych środków zarówno na nabycie nieruchomości, jak i na realizację inwestycji.

Jako źródła finansowania Spółka wskazała pożyczki od wspólnika Spółki - Pana M.C. : na łączną kwotę 13 156 252,68 zł oraz kredyt obrotowy udzielony przez [...] S.A. z siedzibą w R. na kwotę 2 564 565,55 zł (w całości przeznaczony na podatek VAT związany z zakupem Nieruchomości).

Kontrolujący ustalili również, że na przedmiotowej nieruchomości brak jest oznak jakiejkolwiek działalności inwestycyjnej. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, iż pod wskazanym adresem położone są nieruchomości gruntowe niezbudowane o powierzchni około 3 hektarów. Na terenie nieruchomości nie dokonane zostały żadne nakłady inwestycyjne. Teren nie jest ogrodzony. Znajduje się jedna tablica informująca o sprzedaży działki i jej przeznaczeniu.

Spółka nie posiada pozwolenia na budowę. W toku kontroli ustalano, iż do Starosty [...] wpłynął wniosek spółki J. Sp. z o. o. Sp. k., o pozwolenie na budowę zespołu zabudowy zamieszkania zbiorowego (apartamenty usług turystycznych) budynek A i B wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu dla dz. nr [...] , [...] i [...] w miejscowości W. , gm. [...] , który na wniosek inwestora, Starosta [...] zawiesił postanowieniem z [...] lipca 2021 r. Do dnia zakończenia kontroli Spółka nie okazała żadnych dokumentów świadczących o uzyskaniu przedmiotowego pozwolenia.

Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających zawarcie jakichkolwiek umów umożliwiających realizację inwestycji np. na dostawę energii, gazu, najmu maszyn, urządzeń, budowlanych.

Z informacji zawartych w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych wynika, że w dziale [...] Hipoteka, Księgi Wieczystej nabytych nieruchomości jest hipoteka umowna łączna do kwoty [...] zł obciążająca nieruchomości gdzie jako wierzyciel hipoteczny wpisany jest Pan M.C. - wspólnik oraz członek zarządu komplementariusza J. Sp. z o.o. Występują także znaczne różnice pomiędzy wartością nabycia nieruchomości (darowizny) przez R.P. i M.S., a wartością sprzedaży dokonaną na rzecz Spółki J. Sp. z o. o. Sp. k.

W ocenie kontrolujących, wskazane okoliczności wskazują na pozorność transakcji nabycia nieruchomości położonej w W. , co skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nadto Spółka w okresie objętym kontrolą dokonała sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k., NIP [...] , udokumentowanej fakturą nr [...] z 31 marca 2021 r. wartość netto 1 000,00 zł, VAT 230,00 zł, w treści faktury wpisano "wynajem powierzchni reklamowej". W ocenie DIAS udokumentowanie i rozliczenie podatku należnego od wynajmu powierzchni reklamowej w okolicznościach braku jakiejkolwiek innej dostawy, miały na celu umożliwienie Spółce wystąpienia o zwrot podatku w terminie 60 dni w trybie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających, A. Sp. z o. o. Sp. k. okazała umowę dzierżawy powierzchni pod reklamę zawartą w dniu [...] lipca 2020 r. w S. z J. Sp. z o.o. Przedmiotem mniejszej umowy było oddanie A. Sp. z o.o. Sp. k. przez J. Sp. z o.o. w dzierżawę części nieruchomości położonej na działce [...] przy ul. [...] w obrębie W. w gm. [...] z przeznaczeniem na umieszczenie nośników reklamowych. W umowie wskazano, że tytułem czynszu A. Sp. z o. o. Sp. k. zapłaci J. Sp. z o.o. wynagrodzenie w wysokości 500,00 PLN za 2 miesiące okresu dzierżawy (13 lipca 2020 r. - 14 września 2020 r.). Wynagrodzenie to zostanie podwyższone o obowiązującą stawkę podatku VAT. Płatność dokonana zostanie z góry, w terminie do 14 dni od daty otrzymania przez A. Sp. z o.o. Sp. k. faktury VAT, na rachunek bankowy J. Sp. z o.o wskazany w treści tej faktury. Do powyższej Umowy dzierżawy okazano umowę cesji zawartą w W. w dniu 1 marca 2021 r. pomiędzy J. Sp. z o.o. (cedent) a J. Sp. z o. o. Sp. k. (cesjonariusz). Na mocy niniejszej umowy cedent przenosi na cesjonariusza przysługującą mu wobec A. wierzytelność o zapłatę kwoty brutto 1.230,00 zł, a cesjonariusz przelew tej wierzytelności, za kwotę wskazaną w § 4, przejmuje. Zgodnie z umową A. Sp. z o.o. Sp. k. była zobowiązana zapłacić Spółce J. Sp. z o.o. wynagrodzenie w wysokości 500,00 PLN za 2 miesiące okresu dzierżawy (13 lipca 2020 r. - 14 września 2020 r.) plus VAT. Wartości wykazane na fakturze nr [...] z dnia 31 marca 2021 r. nie są zgodnie z umową z [...] lipca 2020 r.

Zdaniem DIAS, J. Sp. z o.o., zawierając umowę dzierżawy powierzchni pod reklamę w dniu [...] lipca 2020 r. z A. Sp. z o.o. Sp. k. nie miała prawa do dysponowania przedmiotową nieruchomością, gdyż nie nastąpiło wydanie, a tym samym przeniesienie własności na jej rzecz.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości postanowienie DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie postanowienia NUS i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - przez niewłaściwe zastosowanie - polegające na uznaniu przez Dyrektora IAS w Postanowieniu Dyrektora IAS z [...] października 2022 r" że rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji (Naczelnika US) jest prawidłowe i nie zachodzą przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego ze względu na fakt, że Naczelnik US: (i) zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz (ii) przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r., podczas gdy - zdaniem Skarżącej - (i) nie istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, (ii) organ podatkowy (Naczelnik US) - na moment jego wydania - dysponował materiałem dowodowym uzasadniającym zakończenie czynności sprawdzających i dokonanie zwrotu, a także (iii) Naczelnik US nie wskazał konkretnych przesłanek weryfikacji zwrotu (tj. co dokładnie wzbudziło podejrzenia organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych oraz jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania), w związku z czym Zażalenie było zasadne, a Postanowienie Naczelnika US [...] sierpnia 2022 r. podlegało uchyleniu w całości;

2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez jego błędną wykładnię i wskazanie, że: przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 [ustawy o VAT] nie zawiera konkretnych przesłanek weryfikacji zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do jego zasadności, aby organ podatkowy stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług ", podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA"): ..Ogólne stwierdzenia w tym zakresie bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy (brak wskazania co dokładnie wzbudziło podejrzenia organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych oraz jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania, czy jakie kolejne czynności należałoby przeprowadzić), nie mogą być uznane za wystarczające do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 [ustawy o VAT] (tak m.in. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r. (sygn. akt I FSK 554/21)).

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności przedłużenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2 600 000,00 zł wykazanej przez J. Sp. z o.o. Sp. k., w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2021 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 87 ustawy o VAT wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zwrot różnicy podatku - zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a - następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyr. WSA w Warszawie z 08.12.2015 r., III SA/Wa 2384/15).

Podkreślić należy, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyr. NSA z 11.02.2015 r., I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyr. NSA z 11.04.2014 r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Ponadto należy zauważyć, że ze zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego", nie wynika, że już samo wszczęcie procedury weryfikacyjnej wskazuje, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Gdyby tak było, w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wystarczyłoby wskazać na okoliczność wszczęcia i nie zakończenia procedury weryfikacyjnej. Tymczasem w judykaturze wypracowano stanowisko, że podatnik niezależnie od uruchomienia procedury weryfikacyjnej, powinien "dodatkowo" otrzymać informację w zakresie przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. (por. wyr. NSA z 31.05.2022 r., I FSK 2279/18).

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe, należy podkreślić, że przedstawione przez organy okoliczności wskazujące, że zasadność zwrotu podatku Skarżącej wymaga dodatkowego zweryfikowania są nieprzekonywające.

Należy, za NSA zauważyć, że organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. (por. wyr. z dnia 24.11.2022 r., I FSK 1378/22).

Sąd dostrzega wskazane przez organ okoliczności sprawy oraz rozumie konieczność zbadania poszczególnych okoliczności. Organ jednak musi uwzględnić, że jak wnika z argumentacji skargi "Każdy ze zbywców (figurujących na dzień transakcji na tzw. białej liście podatników podatku VAT) wystawił fakturę VAT na Spółkę. Według wiedzy Spółki, podatek VAT został wpłacony przez zbywców do urzędu skarbowego (co w zakresie pana M.S. zostało potwierdzone przez Dyrektora IAS w Postanowieniu Dyrektora IAS z [...] lutego 2022 r.)". Organ nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że Skarżąca w porozumieniu z kontrahentami doprowadziła do wyłudzenia podatku VAT. Ponadto organ nie wskazuje mechanizmu wyłudzenia.

Okoliczność niepodjęcia aktualnie inwestycji była wyjaśniana przez Skarżącą, która wskazała w tym zakresie na okoliczności niezależne. Organ powinien w tym zakresie chociażby uwzględnić tezę wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 2020 r. (C-734/19) zgodnie z którą "Artykuły 167, 168, 184 i 185 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego od towarów, w tym przypadku od nieruchomości, i usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu zostaje zachowane w sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika, i nie należy dokonywać korekty tego VAT, jeżeli podatnik nadal ma zamiar wykorzystywać rzeczone towary do celów podlegającej opodatkowaniu działalności".

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, co wyraźnie należy podkreślić, organ odwoławczy naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że nie wskazał żadnych okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania w zakresie zwrotu podatku VAT Skarżącemu. W związku z powyższym zasadne okazały się również zarzuty podniesione w skardze, w tym w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Na marginesie niniejszej sprawy Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 15 września 2022 r. w sprawie C-227/21 TSUE uznał, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasady neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce krajowej polegającej, w sytuacji sprzedaży nieruchomości pomiędzy podatnikami, na odmówieniu nabywcy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) z tego tylko powodu, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że sprzedający znajduje się w trudnej sytuacji finansowej względnie w stanie niewypłacalności i że okoliczność ta może skutkować tym, że sprzedający nie zapłaci lub nie będzie mógł zapłacić VAT na rzecz skarbu państwa.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.