III SA/Wa 2549/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., znak [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z [...] września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] czerwca 2019 r. odmawiające [...] S.A. z siedzibą w W. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Organ w uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazał, że [...] marca 2019 r. wpłynął wniosek wspólny złożony przez zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej wnioskodawca, spółka dominująca lub skarżąca) oraz zainteresowanych niebędących stroną postępowania: [...] [...] S.A., [...] sp. z o.o., [...] S.A. i [...] S.A., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy po utworzeniu PGK, spółki będą mogły korzystać z mocy ochronnej wynikającej z uzyskanych przez nie przed utworzeniem PGK interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, według którego wnioskodawcy planują utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (PGK) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej ustawa o CIT), w której [...]S.A. z siedzibą w W. (spółka dominująca) obejmie funkcje spółki dominującej, zaś [...] [...] S.A., [...] sp. z o.o., [...] S.A. oraz [...] S.A. (dalej także łącznie jako spółki zależne) będą spółkami zależnymi - w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Wnioskodawcy będą spełniać wspólnie wymagania dotyczące powstania, jak również utrzymania PGK, określone w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT. Powyższe spółki posiadają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Planowane utworzenie PGK nie ma wpływu na stan faktyczny w uzyskanych przed utworzeniem PGK interpretacji podatkowych.

W związku z planowanym utworzeniem, we wniosku postawiono pytanie czy po utworzeniu PGK spółki będą mogły korzystać z mocy ochronnej wynikającej z uzyskanych przez nie interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej uzyskanych przed utworzeniem PGK.

Wnioskodawcy wskazali, że po utworzeniu PGK, spółki będą mogły korzystać z mocy ochronnej wynikającej z uzyskanych (przed utworzeniem PGK) przez nie interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Jeśli istnienie PGK wpływałoby na stan faktyczny wskazany w interpretacjach indywidualnych, posiadane dokumenty mogłyby przestać stanowić element ochrony pozycji podatkowej spółek. Jednakże w przedmiotowej sprawie wnioskodawcy stosują te same przepisy, które były przedmiotem interpretacji podatkowych wydanych przed utworzeniem PGK. Skoro wnioskodawcy stosują przepisy, na podstawie których zostały wydane interpretacje podatkowe i na które nie ma wpływu istnienie PGK, interpretacje takie powinny dalej pełnić funkcję gwarancyjną dla spółek. Skoro poszczególne spółki samodzielnie ustalają swój wynik podatkowy, powinny stosować się do indywidualnych interpretacji z zakresu podatku CIT uzyskanych przed utworzeniem PGK na dotychczasowych zasadach. Zdaniem wnioskodawców, samo założenie PGK nie zmienia stanu faktycznego przedstawionego w uzyskanych interpretacjach indywidualnych na tyle, aby straciły one moc ochronną.

Zdaniem wnioskodawców, tak długo, jak interpretacja indywidualna nie zostanie zmieniona, spółka wchodząca w skład grupy powinna móc stosować się do takich interpretacji i korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do takiej interpretacji na podstawie przepisów art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. PGK nie rodzi konsekwencji na gruncie podatków innych niż CIT, ani przepisy innych ustaw podatkowych nie odnoszą się do instytucji podatkowej grupy kapitałowej. W konsekwencji, utworzenie PGK nie powinno mieć wpływu na rozliczenia innych podatków (np. podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego od osób fizycznych.). Spółki mogą korzystać z funkcji gwarancyjnej interpretacji podatkowych wydanych w zakresie innych podatków niż podatek CIT ponieważ instytucja PGK zasadniczo nie ma pływu na obowiązki i prawa spółek w zakresie innych podatków.

Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, powołując się na art. 13 § 2a, 165a § 1, art.14r w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, przedstawione we wniosku zagadnienie nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego, bowiem sformułowane przez zainteresowanych pytanie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych.

W ocenie organu, w przypadku wydania interpretacji indywidualnej, nie dotyczyłaby ona obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych) zainteresowanych, lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanych poprzednio interpretacji indywidualnych oraz przepisów, które są adresowane do organów podatkowych. Dodatkowo, organ wskazał, że przedmiotowy wniosek zawierał - w ocenie organu - opis sytuacji procesowej, a nie zdarzenia, w którym uczestniczyliby zainteresowani i które w istocie dotyczyłoby procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumpcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego, co - w ocenie organu - uzasadnia twierdzenie, iż nie zostały spełnione przesłanki uznania złożonego wniosku za wniosek wspólny zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, natomiast [...] września 2019 r. organ wydał wymienione na wstępie zaskarżone postanowienie, mocą którego utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji. W zaskarżonym postanowieniu, organ co do zasady, powtórzył wcześniejszą argumentację, dodatkowo przedstawiając pogląd, że wydając pierwotne postanowienie nie została naruszona wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora KIS podniesiono zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § i 1 § 2, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a pkt 1, art. 14r Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie, że zaistniały okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że pytania zainteresowanych zostały zadane w odniesieniu do konkretnego, opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i dotyczą interpretacji przepisów prawa podatkowego kształtujących prawa i obowiązki podatników, a sama interpretacja pełniłaby funkcję ochronną, o jakiej mowa w art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej - tym samym brak było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

2. art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zaledwie 5 miesięcy wcześniej organ wszczął postępowanie i wydał interpretację indywidualną dotyczącą analogicznego zdarzenia przyszłego, na wniosek zawierający pytanie analogiczne jak we wniosku zainteresowanych; zaprezentowanie przez ten sam organ - w tak krótkim odstępie czasu - rozbieżnego stanowiska co do dopuszczalności wydania interpretacji w analogicznych sytuacjach (i w odniesieniu do tych samych przepisów) podważa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę budowania zaufania do organów podatkowych.

Mając na względzie powyższe naruszenia prawa, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] czerwca 2019 r. całości oraz o zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy Dyrektora KIS wszczęcia postępowania w sprawie wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

Analiza wniosku i stanowiska skarżącej wskazuje, że jej zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy po utworzeniu PGK, spółki będą mogły korzystać z mocy ochronnej wynikającej z uzyskanych przez nie, przed utworzeniem PGK, interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie należało odmówić wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem odpowiedź na pytania zainteresowanych w zakresie zachowania mocy ochronnej interpretacji wydanych na rzecz poszczególnych spółek wchodzących w skład utworzonej podatkowej grupy kapitałowej, nie może zostać udzielona w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie organu, w sprawie mamy do czynienia z wątpliwościami zainteresowanych dotyczącymi możliwości stosowania przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej uzyskanych przez poszczególne spółki przed utworzeniem PGK. Natomiast z art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Tym samym, wydana interpretacja w zakresie, w jakim oczekiwali zainteresowani, nie dotyczyłaby obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych) zainteresowanych, lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanych uprzednio interpretacji indywidualnych oraz przepisów które są adresowane do organów podatkowych. Zatem, interpretacja taka nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie przez Dyrektora KIS był przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h tej ustawy.

Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte; dotyczy to sytuacji:

1. gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną,

2. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

3. gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

4. przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.

W niniejszej sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych wyżej przesłanek.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Wedle natomiast art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny).

WSA w Warszawie w wyroku z 11 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2423/19 trafnie wskazał, że przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być on interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe (wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

– przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w interpretacje indywidualne,

– wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna

– wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W doktrynie i orzecznictwie trafnie podnosi się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że analizowany wniosek nie kwalifikował się do merytorycznego rozpatrzenia i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pojęcie ustawy podatkowej zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym rozumie się przez nie "ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych. podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że przepisy art. 14b oraz art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej stanowią przepisy prawa podatkowego, są to bowiem przepisy ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie są one jednocześnie objęte hipotezą art. 14b § 2a tej ustawy.

Podkreślić należy, że organ nie kwestionował, iż przepisy art. 14b oraz art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej, o których interpretację wnioskowali zainteresowani, stanowią przepisy prawa podatkowego.

W istocie, przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają pewne ograniczenia dotyczące zakresu interpretacji indywidualnych. Mianowicie, na podstawie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, uznać należy, że przedstawione we wniosku zagadnienie nie mieści się w zakresie regulującym właściwość, uprawienia ani obowiązki organów podatkowych. Ponadto przedmiot niniejszego wniosku nie dotyczy przepisów mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego.

Celem wnioskodawców było potwierdzenie, czy utworzenie przez nich PGK wpłynie na możliwość zastosowania wykładni przepisów materialnoprawnych (przepisów ustawy o CIT innych niż bezpośrednio dotyczące funkcjonowania PGK oraz przepisów innych ustaw podatkowych), która była przedmiotem interpretacji indywidualnych wydanych wcześniej na rzecz zainteresowanych. Zatem uznać należało, że pytanie wnioskodawców dotyczyło bezpośrednio sfery praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a mianowicie rozliczeń podatkowych zainteresowanych po utworzeniu przez nich PGK, oraz skutku materialnoprawnego w postaci zwolnienia wnioskodawców z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m Ordynacji podatkowej) w przypadku dokonania tych rozliczeń w sposób wskazany w uzyskanych wcześniej interpretacjach.

Dlatego, w ocenie sądu, zgodzić się należy ze skarżącą, iż organ błędnie przyjął, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawców i pytanie zawarte we wniosku dotyczyło ich "sytuacji procesowej" (str. 9 zaskarżonego postanowienia). Zdaniem sądu, pytanie to dotyczyło, m.in., oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych wnioskodawców w zakresie tych kwestii, które były przedmiotem wcześniejszych interpretacji. Z wniosku bowiem wynikało, że przedmiotem tych interpretacji były przepisy prawa podatkowego niedotyczące bezpośrednio funkcjonowania PGK (a więc przepisy inne niż art. 7a, art. 8 ust. 7, art. 15c ust. 2, 11,15 oraz 19, art. 15e ust. 3, 13 oraz 14, art. 19 ust. 1b oraz art. 24c ustawy o CIT). Wnioskodawcy oczekiwali, że wydając interpretację organ dokona oceny, czy przepisy regulujące funkcjonowanie PGK, które znajdą zastosowanie po utworzeniu przez nich takiej grupy wpłyną na możliwość stosowania przepisów podatkowych zgodnie z wykładnią przedstawioną w posiadanych interpretacjach indywidualnych.

Należy podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy - wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (tak trafnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14).

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Takiej właśnie oceny kwestii wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego domagali się od organu wnioskodawcy składając wniosek o interpretację. Zainteresowani we wniosku przedstawili opis dotyczącego ich zdarzenia przyszłego, którego elementem były zarówno posiadane obecnie przez zainteresowanych interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość ich rozliczeń podatkowych w zakresie różnych podatków, jak również zamiar utworzenia PGK; zadali także pytanie dotyczące kwestii wpływu tego zdarzenia przyszłego na ich obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego w ich indywidualnej sprawie - pytanie zainteresowanych sprowadzało się w istocie do wpływu utworzenia PGK na ich obowiązki i uprawnienia wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Jeżeli natomiast zakres informacji zawartych we wniosku nie był wystarczający do wydania interpretacji w tym zakresie, organ powinien skorzystać z trybu przewidzianego w art. 169 § 1 – 2, 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i wezwać do uzupełnienia wniosku.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że niezrozumiałym jest stanowisko organu, zgodnie z którym "okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również, gdy (...) wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawnego (...)" (str. 6-7 zaskarżonego postanowienia).

Wskazać w tym zakresie należy, że wydanie interpretacji indywidualnej wymaga dokonania oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na gruncie przepisów prawa podatkowego, co sam zauważył organ. Dopiero po dokonaniu oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) możliwe jest dokonanie oceny, w jaki sposób należy prawidłowo interpretować przepisy prawa podatkowego w tymże stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Nie można także zgodzić się z organem, że "wydana interpretacja w zakresie, w jakim oczekiwali zainteresowani, nie dotyczyłaby ich obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych), lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanych uprzednio interpretacji indywidualnych oraz przepisów, które są adresowane do organów podatkowych. Zatem interpretacja taka nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej" (str. 8 zaskarżonego postanowienia).

Powyżej już wskazano, że wydana interpretacja dotyczyłaby praw i obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych) zainteresowanych na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego (innych niż przepisy bezpośrednio regulujące zasady funkcjonowania PGK), w tym możliwości zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m Ordynacji podatkowej); a także wydana interpretacja spełniałaby funkcję ochronną, o jakiej mowa w art. 14k, a przede wszystkim w art. 14m Ordynacji podatkowej.

Organ powoływał się art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że pytanie wnioskodawców nie dotyczyło praw i obowiązków zainteresowanych, a uprawnień i obowiązków organów podatkowych. Zdaniem sądu, art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazano powyżej, po pierwsze, zapytanie wnioskodawców dotyczyło bezpośrednio sfery ich praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (tj. rozliczeń podatkowych po utworzeniu PGK oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku); po drugie, przepisy art. 14b oraz art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej skierowane są nie tylko do organów podatkowych, ale również do podatników, w tym kreują po stronie podatników określone prawa o charakterze materialnoprawnym (m.in. prawo do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku określone w art. 14m Ordynacji podatkowej) i tym samym wpływają na kształt ich rozliczeń podatkowych.

Nie można zatem zgodzić się z organem, że pytanie zainteresowanych dotyczyło wyłącznie przepisów regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, które w świetle art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Tym samym, nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku zainteresowanych.

Normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego, a określenie "przepisy prawa podatkowego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W doktrynie podkreśla się trafnie, że w ujęciu przytoczonej definicji ustawowej określenie "przepisy prawa podatkowego" obejmuje zarówno regulacje materialnoprawne, jak i procesowe (tak trafnie Stefan Babiarz (red.) Art. 14(b). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019. Analogiczne stanowisko wyrażono w komentarzu Leonarda Etela (red.) Art. 14(b). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019.

Taki pogląd wyrażony został wielokrotnie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, między innymi, w prawomocnym wyroku z 31 maja 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 216/17 oraz w wyroku tutejszego sądu z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1718/19, wedle którego, użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych).

Powyższe stanowisko znajduje również poparcie w publikacji W. Morawski, T. Janicki [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z 10 września 2015 r., red. B. Brzeziński, W. Morawski, LEX 2016: "Nie widać jednak powodu, dla jakiego organ interpretacyjny mógłby odmówić wydania interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do wykonywania przez podatników obowiązków, a nie wiążą się ze sporem o wysokość podatku. Przykładowo może tu chodzić o wszelkie obowiązki instrumentalne, takie jak np. obowiązek złożenia zeznania podatkowego" (W. Morawski, T. Janicki [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r., red. B. Brzeziński, W. Morawski, LEX 2016).

Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela powołane stanowiska.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Ograniczenie interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów prawa materialnego nie znajduje zatem dostatecznych podstaw w przepisach prawa.

Tak więc, przedmiotem interpretacji, mogą być przepisy prawa podatkowego. Pod tym pojęciem kryją się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych, a nie tylko materialnoprawnych.

Uregulowania zawarte w art. 14b oraz art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej mają mieszany charakter. Z jednej strony, w pewnym zakresie regulują one obowiązki organów podatkowych, jednocześnie jednak, przepisy te (przede wszystkim art. 14k oraz art. 14m § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej) przyznają uprawnienia podatnikom oraz kształtują sytuację prawnopodatkową podatników w obszarze materialnoprawnym (m.in. zwalniają z obowiązku zapłaty podatku).

Tym samym, na materialnoprawny charakter niektórych norm zawartych w art. 14k - 14n wskazuje już sam fakt, że przepisy te kreują uprawnienia dla podatników (m.in. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku). Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1464/06, w którym podkreślono, że "przepis art. 14 § 3 określa konsekwencje zastosowania się przez osoby wskazane w tym przepisie do urzędowej interpretacji prawa podatkowego. W związku z tym, że przepis ten określa konsekwencje zastosowania się przez osoby w nim wymienione do interpretacji urzędowych prawa podatkowego, a więc do wykładni prawa podatkowego dokonanej przez uprawnione organy, należy uznać, że jest to przepis mieszany, a więc, że ma on charakter zarówno materialnoprawny jak i procesowy". Pomimo, że wyrok zapadł na gruncie nieobowiązujących już przepisów regulujących interpretacje podatkowe, to jego teza zachowuje aktualność również na gruncie aktualnych przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych.

Z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Opisane powyżej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, zgodnie z § 2 tegoż przepisu obejmuje:

1) w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;

2) w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny;

3) w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Celem wnioskodawców było właśnie, m.in., potwierdzenie, czy zastosowanie przez nich - po utworzeniu PGK - rozliczeń podatkowych w sposób wskazany w posiadanych interpretacjach, spowoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku zgodnie z art. 14m Ordynacji podatkowej. Zwolnienie z obowiązku zapłaty niewątpliwe ma charakter materialnoprawny.

A zatem pytanie zawarte we wniosku dotyczyło tego materialnoprawnego aspektu uregulowań art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. Przy czym, co wyjaśniono powyżej, normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego, a pojęcie to obejmuje zarówno regulacje materialnoprawne, jak i procesowe

Powtórzyć należy, że istota pytania wnioskodawców nie dotyczyła wykładni przepisów adresowanych do organów podatkowych, a określenia wpływu utworzenia PGK na obowiązki podatkowe zainteresowanych, opisane w uzyskanych przez nich interpretacjach.

Zwrócić też trzeba uwagę, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, nie ma mocy formalnie wiążącej w stosunku do jej adresata i organu podatkowego. Interpretacja ma jedynie znaczenie prawne dla adresata (wnioskodawcy ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej), który może (choć nie musi) zastosować się do treści interpretacji. Wydanie interpretacji indywidualnej załatwia sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1816/14).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art.14k i art. 14m Ordynacji podatkowej), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej (wyroki z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11).

Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jak wynika z literalnego brzmienia przywołanego przepisu, nie uzależnia on przysługiwania ochrony prawnej od przedmiotu wydanej interpretacji indywidualnej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, sformułowanie "nie może szkodzić" użyte w art. 14k § 1 tej ustawy należy rozumieć szeroko. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 2329/17 stwierdzono, że: "Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji". W ocenie sądu, ochrona prawna polegająca na "nieszkodzeniu" powinna być rozumiana szeroko i chronić nawet przed negatywnymi konsekwencjami niewskazanymi wyraźnie w art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów organu, że "wydana interpretacja w zakresie, w jakim oczekiwali zainteresowani, interpretacja taka nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że za możliwością potwierdzenia przez przyszłych członków PGK - w drodze interpretacji indywidualnej - mocy ochronnej uzyskanych przez nich wcześniej interpretacji indywidualnych, przemawia również cel uregulowania zawartego w art. 14n § i pkt 1a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej.

Przytoczyć też należy, że zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej 14n § i pkt 1a Ordynacji podatkowej (druk sejmowy nr 3462 Sejmu RP VII kadencji), przepis ten "usuwa wątpliwości interpretacyjne w zakresie uprawnienia podmiotów planujących utworzyć podatkową grupę kapitałową do wnioskowania o interpretację w zakresie przyszłych rozliczeń grupy. Precyzuje się, że ochroną wynikającą z interpretacji indywidualnej objęta jest również podatkowa grupa kapitałowa, która zastosowała się do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy. Ta zmiana wspiera korzystanie z rozliczania podatków w formule grupy kapitałowej".

Trafnie zatem podniesiono w skardze, że sam ustawodawca dostrzegł potrzebę wprowadzenia uregulowania, które umożliwi "automatyczne" przejście na nowego podatnika (PGK) mocy ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz innego podatnika (spółkę planującą utworzenie PGK), dotyczącej przepisów regulujących funkcjonowanie PGK. Co za tym idzie, tym bardziej dopuszczalnym powinno być wystąpienie z wnioskiem o potwierdzenie, że interpretacje, których przedmiotem są przepisy prawa podatkowego niedotyczące funkcjonowania PGK mogą być dalej stosowane odpowiednio przez PGK lub przez podatników, którzy je uzyskali.

W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § i 1 § 2, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a pkt 1, art. 14r Ordynacji podatkowej. Bezprawnie bowiem odmówiono wydania interpretacji w indywidualnej sprawie. W sprawie nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, przesłanki do zastosowania art. 165a § 1. W szczególności, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W sprawie jednocześnie doszło do naruszenia art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 skargi.

Dyrektor KIS naruszył także podstawową zasadę prowadzenia postępowania, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W sprawie bezspornym było, że 11 stycznia 2019 r., a zatem 5 miesięcy wcześniej niż wydane w tej sprawie w pierwszej instancji postanowienie Dyrektora KIS, odpowiadając na analogiczne pytanie innych wnioskodawców postawione w analogicznym stanie faktycznym, organ wszczął postępowanie i wydał interpretację indywidualną w sprawie znak 0114-KDIP2-1.4010.515. 2018.l.MW (interpretacja dostępna w bazie LEX3). We wskazanej powyżej interpretacji przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym trzy spółki przystąpiły do umowy o utworzeniu PGK. Ponadto, wskazano, że spółki tworzące PGK posiadają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz że utworzenie PGK nie ma wpływu na stan faktyczny interpretacji uzyskanych przed utworzeniem PGK. W tak przedstawionym stanie faktycznym, postawiono pytanie analogiczne do pytania zadanego przez wnioskodawców w tej sprawie, mianowicie "Czy po utworzeniu PGK wnioskodawcy będą mogli korzystać z mocy ochronnej wynikającej z poszczególnych interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej uzyskanych przed utworzeniem PGK. W powyższej sprawie Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną.

W analizowanej sprawie natomiast ten sam organ uznał, że zagadnienie będące przedmiotem zapytania wnioskodawców nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ przy tym nie wskazał na powody zmiany swojego stanowiska w tym zakresie (np. zmiana stanu prawnego, orzeczenie sądu). Tym samym, w istocie powstała taka sytuacja, w której wnioskodawcy, którzy uzyskali interpretację w styczniu 2019 r. mogą się do niej stosować i korzystać z zapewnianej przez tę interpretację mocy ochronnej, natomiast zainteresowani w tej sprawie takiej możliwości zostali pozbawieni.

W tych okolicznościach sąd uznał, że powyższa zmiana stanowiska organu (tego samego organu) co do istnienia podstaw lub przeszkód do wszczęcia postępowania interpretacyjnego w analogicznym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) jest działaniem naruszającym zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w tym postępowaniu odmówił bowiem wydania interpretacji nawet nie podniósł jakichkolwiek okoliczności dotyczących wadliwości działania (własnego), przy pierwotnym wydaniu na wniosek interpretacji w sprawie znak 0114-KDIP2- 1.4010.515. 2018.l.MW.

Zaprezentowanie przez ten sam organ, w tak krótkim odstępie czasu, rozbieżnego stanowiska co do dopuszczalności wydania interpretacji w analogicznych sytuacjach (i w odniesieniu do tych samych przepisów) podważa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. Stanowi to jednocześnie naruszenie tego przepisu mające istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie bowiem odmowa wydania interpretacji indywidualnej była bezpodstawna.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji podejmie czynności zmierzające do rozpatrzenia analizowanego wniosku z uwzględnieniem uwag poczynionych powyżej.

W tym stanie sprawy, wobec stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucanych w skardze oraz – w zakresie wskazanym powyżej - przepisów postępowania, wymienionych w pkt 1 i 2 skargi, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Postanowienie organu wydane w pierwszej instancji zostało bowiem obarczone takimi samymi błędami.

Na wniosek skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego, które w sprawie stanowił wpis sądowy w wysokości 100 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Strona była w sprawie reprezentowana przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem ani radcą prawnym.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.