III SA/Wa 2547/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (Organ pierwszej instancji, Naczelnik) wszczął wobec C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka) postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 9 maja 2023 r. nr:

- [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 w kwocie należności głównej 16 621 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę;

- [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2018 w łącznej kwocie należności głównej 20 805 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę;

- [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 w łącznej kwocie należności głównej 38 053 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę;

- [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 w łącznej kwocie należności głównej 61 577 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Podstawę prawną ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2023 r. nr [...], określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2018 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2018 r.

Zawiadomieniem z 10 maja 2023 r. nr [...], wystawionym na podstawie ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A.

Pismem z 23 maja 2023 r., powołując się na zajęcie nr [...], Strona złożyła zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej także "u.p.e.a.") podnosząc nieistnienie obowiązku określonego w decyzji nr [...] z [...] marca 2023 r., bowiem decyzja ta nie została skutecznie doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Spółki.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2023 r. nr [...] została wysłana do ustanowionego w sprawie pełnomocnika na adres elektroniczny pełnomocnika, tj. [...]. Jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPO) decyzja ta została doręczona, choć nie została odebrana przez adresata, w okresie 14 dni od dnia wysłania pierwszego UPO. Organ przyjął, że zgodnie z art. 46 § 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej także "K.p.a.") dokument uznaje się za doręczony.

Skarżąca podniosła, że w momencie składania pełnomocnictwa na druku PPS-1 ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie miał obowiązku wskazania adresu elektronicznego.

Pełnomocnictwa składane w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 1 października 2021 r. wymagały podania adresu elektronicznego, przez który należało rozumieć każdy taki adres (również email) umożliwiający przesłanie nie tylko właściwej korespondencji elektronicznej, lecz także zawiadomienia o możliwości jej odebrania według art. 152a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p."). Pełnomocnictwa składane od 1 października 2021 r. do 5 lipca 2022 r. nadal mogą wskazywać adres elektroniczny, w tym również adres do doręczeń elektronicznych, ale nie ma podstaw prawnych by wymagać tych adresów od pełnomocników. Strona podniosła, że w niniejszej sprawie taka forma doręczeń została narzucona przez organ i pomimo wielokrotnego kontaktu pełnomocnika z organem podatkowym w sprawie wyboru innego ustawowego sposobu doręczenia organ ten z elektronicznej formy doręczeń nie zrezygnował. Reasumując, w ocenie Strony. nie można przyjąć, aby decyzja nr [...] z [...] marca 2023 r. weszła do obrotu prawnego.

Postanowieniem z [...] maja 2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych w związku ze złożonymi zarzutami.

Postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. nr [...] (doręczonym pełnomocnikowi Strony 13 lipca 2023 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając w charakterze wierzyciela oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

W uzasadnieniu wierzyciel wskazał, że pełnomocnictwo z 15 lutego 2022 r. nie zostało złożone na wymaganym wzorze oraz nie odpowiadało wymogom zawartym w art. 138c § 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. skierował więc do Spółki pisma wzywające do uzupełnienia złożonego pełnomocnictwa. 11 kwietnia 2022 r. do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone radcy prawnemu M.B. na druku PPS-1 wraz z potwierdzeniem wniesionej opłaty skarbowej. W ww. druku pełnomocnictwa w rubryce 44 nie wskazano adresu elektronicznego (mimo, że dwukrotnie informowano Stronę, że w przypadku profesjonalnego pełnomocnika jest to wymóg konieczny), natomiast w rubryce 58 wskazano adres e-mail pełnomocnika: [...].

Zdaniem wierzyciela organ podatkowy dopełnił wszystkich niezbędnych w sprawie formalności. Po pierwsze wezwał Stronę do złożenia prawidłowego pełnomocnictwa szczególnego, tj. na odpowiednim druku, po drugie pouczono Stronę, że w pełnomocnictwie należy wskazać adres elektroniczny do doręczeń w związku z udzieleniem pełnomocnictwa pełnomocnikowi profesjonalnemu. Wierzyciel wskazał, że ze względu na to, że w sprawie Spółkę reprezentował profesjonalny pełnomocnik, organ był zobligowany do doręczania do niego korespondencji w formie doręczenia elektronicznego. Ponadto wierzyciel wskazał, że nie zaistniały żadne nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo, spełniały wymogi określone w art. 27 § 1, tym samym nie zaszły w przedmiotowej sprawie przesłanki, które pozwalałyby na nieprzystąpienie przez organ egzekucyjny do egzekucji.

Zażaleniem z 19 lipca 2023 r., Strona zaskarżyła ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zarzucając naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu Strona podniosła identyczną argumentacje jak w piśmie z 23 maja 2023 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Dyrektor) postanowieniem z [...] września 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powołując się na treść art. 33 § 1 i §4 u.p.e.a., 33 § 2 pkt 1-6 Dyrektor wskazał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ drugiej instancji wskazał, że w art. 138c § 1 O.p. zapisano, że w pełnomocnictwie którym ustanawia się adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego, wskazuje się "także jego adresu elektronicznego". Definiując pojęcie "adresu elektronicznego" zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej, należy sięgnąć do definicji przewidzianej w art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. W myśl tam zawartego zwrotu "adres elektroniczny- to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej". W komentarzach do ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną zwraca się uwagę, że ustawodawca przyjmuje szeroką definicję adresu elektronicznego, gdyż pod tym określeniem należy rozumieć na przykład: adresy e-mail, adresy stron internetowych, adres IP komputera, numer telefonu komórkowego, przy czym w samym pojęciu "adresu elektronicznego" mieści się zarówno ich zapis numeryczny, jak zapis słowny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.01.2020 r. sygn. akt II FSK 380/18).

W konsekwencji stwierdził, że należy przyjąć, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p. należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail).

Następnie wskazał, że jak wynika z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. decyzja nr [...] z [...] marca 2023 r. stanowiąca podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego została doręczona pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem platformy ePuap, na wskazany przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym złożonym na druku PPS-1 elektroniczny adres e-mail: [...]. Następnie Dyrektor przywołał fragment wyroku NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 454/17.

Następnie organ ten wskazała, że w przedmiotowej sprawie 22 marca 2023 r. zostało utworzone pierwsze UPD, a 30 marca 2022 r. - drugie UPD, natomiast termin doręczenia upływał 5 kwietnia 2023 r. Decyzja została uznana za doręczoną 6 kwietnia 2023 r. Dowodem doręczenia decyzji jest Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (identyfikator nr [...]), które znajduje się w aktach sprawy.

W związku z powyższym należało, zdaniem organu odwoławczego, uznać, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w L. nr [...] z [...] marca 2023 r. została skutecznie doręczona, a podnoszony przez Stronę zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi nr: [...] należało oddalić.

Jednocześnie wskazując na art. 33 § 5 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor podniósł, że należności objęte tytułem wykonawczym nr [...] zostały wyegzekwowane 22 maja 2023 r. Pismem z 23 maja 2023 r. Strona złożyła zarzut do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a więc w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania obowiązku. Zatem wierzyciel zobowiązany jest rozpatrzyć zarzut również w stosunku do ww. tytułu wykonawczego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dn. 25 października 2023 r. skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. i zaskarżyła je w całości zarzucając naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że konsekwentnie kwestionuje skuteczność prawidłowego doręczenia jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. nr [...] z dnia [...] marca 2023 r. Jej zdaniem, to doręczenie nie było skuteczne, a co za tym idzie nie weszła ona do obrotu prawnego. A skoro tak, to nie było podstaw do prowadzenia przeciwko niej postępowania egzekucyjnego.

Strona wskazała, że decyzja nr [...] z dnia [...] marca 2023 r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. została zaadresowana do ustanowionego w sprawie pełnomocnika na adres Kancelarii Radcy Prawnego, tj. M.B. - radca prawny, M. ul. [...]. W decyzji organ pierwszej instancji podał również adres elektroniczny pełnomocnika, tj. [...]. Na tak podany adres elektroniczny decyzja została wysłana i jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPO) została doręczona, choć nie została odebrana przez adresata w okresie 14 dni od dnia wysłania pierwszego UPO. Organ przyjął, że zgodnie z art. 46 § 6 K.p.a. dokument uznaje się za doręczony.

W kontekście powyższego Skarżąca wyjaśniła, iż druk pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 został wysłany do organu podatkowego w dniu 6 kwietnia 2022 r. W pełnomocnictwie tym w pkt 44 nie został wskazany elektroniczny adres do doręczeń, natomiast w pkt 58 podany został jedynie email pełnomocnika, tj. [...] niebędący elektronicznym adresem do doręczeń. Data złożenia tego pełnomocnictwa nie jest zaś obojętna w punktu widzenia przepisów prawa dotyczących elektronicznego doręczania przesyłek. W dacie złożenia druku ww. pełnomocnictwa ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie miał bowiem obowiązku wskazania adresu elektronicznego (poprzez podanie adresu EPUAP). Dlatego całkowicie wadliwe jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, powielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., iż cyt. "(...) W ww. druku pełnomocnictwa w rubryce 44 nie wskazano adresu elektronicznego (mimo, że dwukrotnie informowano stronę, że w przypadku profesjonalnego pełnomocnika jest to wymóg konieczny), natomiast w rubryce 58 wskazano adres -e- mail pełnomocnika: [...]".

Brak takiego obowiązku wynikał zaś z tego, co całkowicie pomija organ drugiej instancji, iż "pełnomocnictwa składane w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 1 października 2021 r. wymagały podania adresu elektronicznego przez który należało rozumieć każdy taki adres (również email) umożliwiający przesłanie nie tylko właściwej korespondencji elektronicznej, lecz także zawiadomienia o możliwości jej odebrania według art. 152a § 1 o.p.; pełnomocnictwa składane od 1 października 2021 r. do 5 lipca 2022 r. nadal mogą wskazywać adres elektroniczny, w tym również adres do doręczeń elektronicznych, ale nie ma podstaw prawnych by wymagać tych adresów od pełnomocników. Na skutek braku spójności przepisów przejściowych ustawy o doręczeniach elektronicznych korzystanie z adresu elektronicznego pozostaje więc wyborem profesjonalnych pełnomocników; od 5 lipca 2022 r. profesjonalny pełnomocnik jest zobowiązany do podania adresu do doręczeń elektronicznych będącego kwalifikowaną postacią adresu elektronicznego" (por. dr Dawid Gregorczyk "Obowiązek oraz skutki niewskazania adresu elektronicznego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym" publik. Przegląd Podatkowy z dnia 8 marca 2022r., nr 3/2022). Zatem wskazanie adresu do doręczeń elektronicznych dopiero od 5 lipca 2022 r. stało się obowiązkowe dla profesjonalnych pełnomocników - wynika to wprost z nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa dokonanej ustawą z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2320), przy czym adres do doręczeń to nie zwykły adres elektroniczny, lecz jego kwalifikowana postać. W wyjaśnieniach na stronie rządowej podano bowiem, że "adres do e-doręczeń nie jest adresem email". "W regulacji przepisów przejściowych zwraca się również uwagę na to, że dalsze korzystanie z ePUAP jest możliwe tylko wtedy, gdy obie strony są użytkownikami tej platformy." (por. dr Dawid Gregorczyk "Obowiązek oraz skutki niewskazania adresu elektronicznego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym" publik. Przegląd Podatkowy z dnia 8 marca 2022 r., nr 3/2022). Jak też się zaznacza, "W okresie przejściowym do 5 lipca 2022 r., tj. do dnia powstania obowiązku posiadania adresu do doręczeń elektronicznych z art. 138c §1 zdanie drugie o.p. nie można wyprowadzać obowiązku podania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego. Po pierwsze, utworzenie, a więc i podanie jego kwalifikowanej wersji - adresu do doręczeń elektronicznych zostało w okresie przejściowym pozostawione woli pełnomocnika. Po drugie - nie ma podstaw do żądania podania innego adresu elektronicznego. Przepisy intertemporalne nie odłożyły bowiem w czasie modyfikacji art. 138c §1 o.p., który przewidywał właśnie wymóg podania adresu elektronicznego. Przepisy intertemporalne nie dają również podstaw do przyjęcia, ze w okresie przejściowym tj. do czasu zaistnienia obowiązku posiadania adresu do doręczeń elektronicznych przez ten adres należy rozumieć jak dotąd adres elektroniczny powiązany z systemem teleinformatycznym organu (np. z platformą ePUAP)." (por. dr Dawid Gregorczyk "Obowiązek oraz skutki niewskazania adresu elektronicznego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym" publik. Przegląd Podatkowy z dnia 8 marca 2022r., nr 3/2022).

Tym samym w okresie złożenia druku pełnomocnictw szczególnego PPS-1 profesjonalny pełnomocnik nie miał obowiązku podania adresu do doręczeń elektronicznych, ani tym bardziej organ podatkowy nie mógł żądać takiego adresu do doręczeń od ustanowionego pełnomocnika i tylko z takiej formy doręczeń korzystać. W niniejszej sprawie taka forma doręczeń została zaś narzucona przez organ i pomimo wielokrotnego kontaktu pełnomocnika z organem podatkowym w sprawie wyboru innego ustawowego sposobu doręczania organ ten z elektronicznej formy doręczeń nie zrezygnował. Pełnomocnik informował też organ, że nie korzysta z poczty ePUAP i nie ma podpisu elektronicznego weryfikowanego certyfikatem czy profilem zaufanym. Ma to natomiast fundamentalne znaczenie, gdyż zasadniczo warunkiem dopuszczalności doręczania pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest zgoda strony. Wybór co do sposobu doręczania pism w formie elektronicznej jest dla organu wiążący. Natomiast zmiana tej formy jest dopuszczalna w ściśle określonych przypadkach, tj. w przypadku wystąpienia problemów technicznych lub gdy strona zrezygnuje z doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego. W niniejszej sprawie nie była udzielona zgoda na doręczanie w formie elektronicznej zwłaszcza, iż pełnomocnik nie miał obowiązku posiadania adresu do doręczeń elektronicznych. Co więcej, w pewnej chwili organ doręczał pisma tradycyjną droga pocztową. Co prawda ustawodawca w sposób szczególny potraktował doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom precyzując w § 5 art. 144 O.p., że doręczanie pism tym podmiotom następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednakże wobec niewyrażenia zgody na doręczanie w formie elektronicznej, wielokrotnie zgłaszanej organowi podatkowemu, doręczanie decyzji w postaci tradycyjnej, tj. papierowej, co do zasady, powinno było nastąpić chociażby w siedzibie organu podatkowego.

Strona wskazała, że w obowiązujących przepisach w sposób szczegółowy określone zostały przypadki, w których organ podatkowy mógł odstąpić od doręczenia w formie elektronicznej pism kierowanych do strony lub jej pełnomocnika. Tym samym wobec zgłaszanego w niniejszym postępowaniu braku adresu elektronicznego na platformie ePUAP i w konsekwencji braku możliwości skutecznego odbierania pism w formie elektronicznej organ powinien był odstąpić od doręczania w formie elektronicznej zwłaszcza, iż miał możliwość wyboru innego sposobu doręczenia pism. Co więcej, wobec braku możliwości doręczania przez ePUAP, organ podatkowy był zobowiązany do zastosowania przepisów ust. 1b - 1c art. 144 Ordynacji podatkowej.

Przyjęta przez organ forma doręczenia pism (czy to na wniosek strony czy też z uwagi na taki obowiązek wynikający z ustawy) determinuje zatem sposób działania organu na etapie wydawania pisma (por. postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 247/19). Jeżeli więc organ podatkowy nie mógł doręczać pisma za pomocą platformy ePUAP, to powinien zastosować tryb doręczeń z art. art. 144 § 1b i 1c ustawy Ordynacja podatkowa, czego w niniejszej sprawie nie uczynił.

Wobec powyższego nie można przyjąć aby decyzja nr [...] z dnia [...] marca 2023 r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. określająca dla C. Spółki z o,o, z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe weszła do obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie, co ma istotne znaczenie dla postępowania egzekucyjnego, organ podatkowy nie dysponuje dowodem doręczenia decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2023 r., a zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwrotne potwierdzenie odbioru (doręczenia) przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. wywołującym określone skutki procesowe i korzystającym z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1186/16, z dnia 19 października 2021r., sygn. akt III FSK 4/21 oraz z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 686/20). Wprawdzie doręczenie pisma jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to jednak czynność ta wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które Sąd stwierdził z urzędu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy – w związku ze złożonymi pismem z 23 maja 2023 r. zarzutami do prowadzonego postępowania egzekucyjnego – kwestii istnienia obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2023 r., nr [...]. Zdaniem Skarżącej obowiązek ten nie istnieje, gdyż przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Skarżącej z uwagi na jej skierowanie na adres poczty elektroniczny pełnomocnika Skarżącej (niebędący jednocześnie adresem do doręczeń).

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w istocie zaniechał rozpoznania sprawy (czym naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), sporządził uzasadnienie, w którym w sposób wycinkowy odniósł się do przepisów mających jego zdaniem znaleźć zastosowanie w sprawie, całkowicie pomijając przy tym regulacje intertemporalne, zaniechał odniesienia się do argumentacji prezentowanej przez stronę skarżącą. W efekcie sporządził wadliwe uzasadnienie naruszające art. 124 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (dot. treści uzasadnienia), naruszając tym samym w konsekwencji art. 11 w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zasada przekonywania) oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zasada zaufania do władzy publicznej).

Jak wskazał bowiem WSA w Poznaniu w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt II SA/Po 891/20 "Obowiązek zamieszczenia w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego został uregulowany w art. 124 § 2 i 125 § 3 k.p.a. oraz wynika z brzmienia art. 107 § 4 k.p.a., do którego odsyła art. 126 k.p.a. Prawidłowo zredagowane pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienie jest istotne z uwagi na zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 k.p.a. W uzasadnieniu organ administracji jest zobowiązany wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Jest to element decydujący o przekonaniu strony co do trafności i słuszności przyjętego rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy. Takie działanie organu pozostaje w sprzeczności także z wyrażoną w art. 8 k.p.a. zasadą pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej."

W swoim rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., oprócz treści regulacji ustawy egzekucyjnej dot. możliwości kwestionowania istnienia obowiązku dochodzonego w drodze postępowania egzekucyjnego, zasadniczy wywód prawny w zakresie przepisów i ich interpretacji dotyczących doręczenia decyzji sprowadził do przywołania fragmentu treści przepisu art. 138c §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 października 2021 r.) oraz przywołania treści dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 15.01.2020 r., sygn. akt II FSK 380/18; oraz z 18.05.2017 r., sygn. akt II FSK 454/17) wydanych przed obszerną nowelizacją przepisów w zakresie doręczeń z dn. 5 października 2021 r. W żaden sposób nie można uznać, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek rozpoznania sprawy.

Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że pełnomocnictwo zawierające adres poczty elektronicznej pełnomocnika Skarżącej wpłynęło do organu prowadzącego postępowanie podatkowe w dn. 11 kwietnia 2022 r. (patrz pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. k. 91 akt egzekucyjnych), zaś przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną w dn. 6 kwietnia 2023 r. W tym kontekście organ praktycznie w ogóle nie odniósł się do kwestii tego, jakie przepisy (i w jakim brzmieniu) w zakresie doręczeń winny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy Skarżąca w zażaleniu wskazywała konsekwencje regulacji o charakterze intertemporalnym dotyczących wprowadzanej z dn. 1 października 2021 r. nowelizacji przepisów. Pełnomocnik Skarżącej wskazał bowiem m.in., że w dacie złożenia pełnomocnictwa nie miał obowiązku wskazywania adresu elektronicznego (k. 104 akt egzekucyjnych), wskazanie adresu do doręczeń elektronicznych dopiero od 5 lipca 2022 r. stało się obowiązkowe dla profesjonalnych pełnomocników (k. 104 akt egzekucyjnych), wskazał, że z dniem 5 października 2021 r. zostało zmienione brzmienie art. 144 O.p (k. 102 akt egzekucyjnych) i w tym kontekście podniósł, że organ winien był zastosować nowowprowadzone przepisy art. 144 §1b i 1c O.p. (k. 102 akt egzekucyjnych).

Organ rozpoznając wniesione zażalenie w ogóle nie odniósł się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii związanej z tym jakie przepisy – w związku ze zmianą wprowadzoną z dn. 1 października 2021 r. w przepisach o doręczeniu – i w jakim brzmieniu należało zastosować przy doręczeniu przedmiotowej decyzji (w okolicznościach sprawy). Lektura uzasadnienia (w części przedstawiającej ocenę samego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) w ogóle nie wskazuje na to, że w dn. 5 października 2021 r. doszło do istotnej nowelizacji przepisów w zakresie doręczeń. Jest to o tyle istotne, że – jak wskazano wyżej – zarówno samo pełnomocnictwo wpłynęło do organu prowadzącego postępowanie podatkowe już po tej dacie, jak również sama decyzja, której prawidłowość doręczenia była przedmiotem oceny w zaskarżonym postanowieniu, także została uznana za doręczoną po tej dacie, co więcej pełnomocnik Skarżącej w swojej argumentacji ewidentnie odnosił się do tejże nowelizacji i przepisów przejściowych. Wystarczy wskazać w tym kontekście, że data 5 lipca 2022 r., na którą wielokrotnie wskazywał pełnomocnik Skarżącego (jako data istotna z punktu widzenia stosowania znowelizowanych przepisów) wynikała z art. 166 pkt 5 (w brzmieniu obowiązującym do 26 maja 2022 r.) ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. poz. 2320 z późn. zm.) wprowadzającej na mocy jej art. 84 szereg zmian w zakresie doręczeń w O.p.

Całkowite pominięcie tychże regulacji w zaskarżonym postanowieniu świadczy niewątpliwie o tym, że organ nie rozpoznał istoty sprawy. Dość wspomnieć, że Dyrektor w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego przywołał treść – mającego w jego ocenie znaleźć zastosowanie do doręczenia przedmiotowej decyzji w dn. 6 kwietnia 2023 r. na podstawie pełnomocnictwa z dn. 11 kwietnia 2022 r. – (fragmentu) art. 138c §1 O.p. (notabene jedynego przepisu bezpośrednio przywołanego w uzasadnieniu) w brzmieniu sprzed nowelizacji z 5 października 2021 r. Całkowite nierozpoznanie istoty sprawy, wynikające praktycznie z zupełnego zaniechania przywołania przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w odniesieniu do doręczenia przedmiotowej decyzji (w tym stosownych przepisów intertemporalnych), a co za tym idzie zaniechanie odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą w zażaleniu, powoduje, że brak jest możliwości odniesienia się przez Sąd do kwestii oceny prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji. Rolą Sądu jest ocena prawidłowości zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego zgodności z prawem, a nie zastępowanie organu w stosowaniu prawa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni to, że dokonanie prawidłowej oceny doręczenia lub niedoręczenia przedmiotowej decyzji wymaga szczegółowego rozważenia, jakie przepisy (i o jakiej treści) winny były znaleźć zastosowanie przy jej doręczeniu, w szczególności biorąc pod uwagę stosowne przepisy intertemporalne wynikające z nowelizacji przepisów O.p. w zakresie doręczeń wchodzących w życie w dn. 5 października 2021 r. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie na obecnym etapie (gdy nie wiadomo na podstawie jakich przepisów (i o jakiej treści) w zakresie doręczeń przedmiotowa decyzja winna zostać doręczona), nie można przesądzić, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, prima facie w aktach sprawy brakuje dokumentów dotyczących okoliczności, na które pełnomocnik Skarżącej powołał się w skardze (dot. tego, że w pewnej chwili organ doręczał pisma tradycyjną drogą pocztową, że Pełnomocnik Skarżącej wielokrotnie kontaktował się z organem podatkowym w sprawie wyboru innego ustawowego sposobu doręczania, informowania przez Pełnomocnika Skarżącej, że nie korzysta z poczty ePUAP i nie ma podpisu elektronicznego weryfikowanego certyfikatem czy profilem zaufanym). W tym zakresie niezbędne zatem będzie rozważenie konieczności jego uzupełnienia.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (w kwocie 480 zł).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a, w którym to trybie zgodnie z art. 120 p.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.