III SA/Wa 2522/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "NUS") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta B. , którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Jako podstawę obowiązku w tytule wskazano decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] (k. 2v. akt adm.).

W dniu 15 grudnia 2015 r. doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku H. w W. S. A. (k. 3 akt adm.). W tej dacie została wszczęta egzekucja, bo odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu został Skarżącej doręczony później – 18 grudnia 2015 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 3a akt adm.).

Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."). Spółka zarzuciła, że decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc obowiązek wynikający z decyzji nie był wymagalny, a w konsekwencji egzekucja była też niedopuszczalna, a sam tytuł nie spełnia ustawowych wymagań w zakresie wskazania wymagalności obowiązku i tego konsekwencji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r. przekazał zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Prezydent Miasta B. uznał zarzuty za niezasadne (k. 24-25 akt adm.). W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 8 grudnia 2015 r. wydał postanowienie o nadaniu decyzji określającej z dnia [...] listopada 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie w dniu [...] grudnia 2015 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Organ nie zgodził się z zarzutami Spółki, że do wszczęcia egzekucji (18 grudnia 2015 r.) decyzja nie podlegała wykonaniu z uwagi na niedoręczenie Spółce postanowienia o nadaniu rygoru. Zdaniem organu, co potwierdza wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13 i z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 280/13, skutek natychmiastowej wykonalności następuje w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym zarzuty Skarżącej są niezasadne.

Na to postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej: "SKO", "Kolegium"), które postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i postanowiło "wyrazić stanowisko, że zarzuty wszczęcia egzekucji wobec obowiązku, który był niewymagalny, niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności oraz podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., są nieuzasadnione".

W uzasadnieniu SKO wskazało, że organ pierwszej instancji wykroczył poza swoje kompetencje uznając zarzuty za niezasadne, bo to może zrobić tylko organ egzekucyjny. Wierzyciel natomiast powinien wyrazić stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, po uprzednim rozważeniu, czy ich wniesienie było dopuszczalne. Dlatego SKO wydało rozstrzygnięcie reformatoryjne i wyraziło stanowisko, że zarzuty są nieuzasadnione.

SKO uznało, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest skuteczne z dniem jego wydania, a nie doręczenia, dlatego możliwe było przystąpienie do czynności egzekucyjnych przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru. Z tego powodu – konsekwentnie – za niezasadny uznano zarzut niedopuszczalności egzekucji, a także zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymagań z art. 27 u.p.e.a.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił uznać złożone przez Skarżącą zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Postanowienie to – po rozpatrzeniu wniesionego na nie zażalenia – Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowieniem z dnia [...] września 2016 r.

Na ww. rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 3770/16 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. oraz postanowienia je poprzedzające tj. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2016 r. oraz postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu niewykazania przez wierzyciela niezasadności pierwszego zarzutu (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W rozpoznanej sprawie podstaw do oceny, że rygor natychmiastowej wykonalności został decyzji nieostatecznej skutecznie nadany, nie było, bo nie potwierdzał tego materiał dowodowy. Sąd wskazał również, że "stanowisko w tym zakresie było wiążące dla organu egzekucyjnego i organu dla niego odwoławczego (DIS). Rzecz jednak w tym, że w aktach sprawy nie ma tego postanowienia. Sąd nie ma więc możliwości zweryfikowania, czy to postanowienie rzeczywiście zostało wydane i kiedy, a także - czy zostało doręczone Skarżącej".

Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do pozostałych, podlegających samodzielnej ocenie przez organ egzekucyjny 2 zarzutów - niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), aprobując w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS") wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r., o sygn. akt. III SA/Wa 3770/16.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2019 r. o sygn. akt. II FSK 3440/17 oddalił skargę kasacyjną organu drugiej instancji.

Pismem z dnia 21 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z zapytaniem, czy ponownie rozpatrzyło zarzuty wniesione przez Spółkę pismem z dnia 28 grudnia 2015 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 24 lipca 2020 r. wydało postanowienie, w którym nie uznało zarzutów wniesionych przez Spółkę.

W związku z ostatecznym stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po ponownym rozpatrzeniu zarzutów Spółki wniesionych pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. oddalił je jako nieuzasadnione. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone pełnomocnikowi zobowiązanej Spółki w dniu 2 września 2020 r.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem z dnia 9 września 2020 r. nadanym w tym samym dniu w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu prawa pocztowego, wniósł w terminie zażalenie na ww. rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W .

W uzasadnieniu przedmiotowego zażalenia Spółka podniosła, że decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] listopada 2015 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności ponieważ w ocenie Spółki "(...) do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono postanowienia w tej sprawie". W dalszej części Spółka wskazała, że "postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] o nadaniu decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone dopiero 28 grudnia 2015 r. A zatem nastąpiło to po zastosowaniu środka egzekucyjnego, co nastąpiło w dniu [...] grudnia 2015 r."

Zdaniem Spółki decyzja wymiarowa Prezydenta Miasta B. nie była wykonalna, zaś określony w niej obowiązek nie był wymagalny. Przywołane argumenty wskazują, że uzasadniony jest zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z tych względów Spóła wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 28 grudnia 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika.

W uzasadnieniu wskazano, że dla organu egzekucyjnego wiążąca jest sentencja ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Zatem rola organu egzekucyjnego w zakresie rozpatrzenia zarzutów mieszczących się w dyspozycji art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Organ egzekucyjny jest całkowicie związany stanowiskiem wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Z powyższego wynika zatem, że wypowiedź wierzyciela, w przypadku gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Organ odwoławczy, rozpoznając natomiast zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, również jest związany stanowiskiem wierzyciela.

W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny – Naczelnik, wydając w dniu [...] sierpnia 2020 r. postanowienie nr [...] w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, dysponował ostatecznym postanowieniem Wierzyciela.

Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., z uwagi na niedoręczenie Spółce postanowienia o nadaniu rygoru przed wszczęciem egzekucji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w postanowieniu z dnia [...] lipca 2020r., a następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2010 została jej doręczona. Doręczone zostało również w dniu 28 grudnia 2015 r. postanowienie Prezydenta B. z dnia [...] grudnia 2015r. o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W stosunku do obu tych aktów Spółka skorzystała z przysługujących jej środków odwoławczych. Z tych powodów Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wskazało, że należało by orzec o niedopuszczalności tych zarzutów na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 33-34 ww. ustawy, ani istnienie, ani wymagalność egzekwowanego obowiązku nie mogą być badane, bo są one przedmiotem rozpoznania "w postępowaniu orzeczniczym". Jednakże w przedmiotowej sprawie Spółka, jak podkreślił DIAS, nie kwestionuje bezskuteczności doręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz to, że Wierzyciel i organ egzekucyjny przystąpili do czynności zmierzających do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W takim ujęciu zgłoszony zarzut nie może zostać uznany za niedopuszczalny.

Zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. poddało ocenie kwestię, czy egzekwowany obowiązek stał się wymagalny przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru, czy dopiero wówczas, gdy zostało ono zobowiązanemu doręczone.

Zdaniem Kolegium postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest skuteczne z dniem jego wydania, a nie z dniem doręczenia. To w dniu nadania rygoru - czyli w dniu wydania postanowienia na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej - decyzja nieostateczna staje się wykonalna. Nie należy bowiem utożsamiać mocy wiążącej aktu administracyjnego (dla organu i stron) rozpoczynającej się z dniem jego doręczenia (art. 110 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.), z jego wydaniem. W przeciwnym razie sens instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej mógłby być podważony przez adresata decyzji dokonującego różne uniki przed skutecznym doręczeniem mu postanowienia nadającego decyzji taki rygor. Ponadto, w toku postępowania egzekucyjnego nie wolno badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym, a niedoręczenie zobowiązanemu postanowienia o nadaniu rygoru przed rozpoczęciem postępowania egzekucyjnego nie uzasadnia twierdzenia, że określony nią obowiązek podatkowy jest nie wymagalny, a jego egzekucja - niedopuszczalna.

Stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 523/13.

Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w ślad za stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzut prowadzenia egzekucji w stosunku do niewymagalnego obowiązku (należności, której przedmiotowe postępowanie egzekucyjne dotyczy) za dopuszczalny, ale całkowicie nieuzasadniony. Decyzja określająca ten obowiązek stała się bowiem decyzją podlegającą wykonaniu, a określony nią obowiązek - obowiązkiem wymagalnym - z dniem wydania postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast Wierzyciel podkreślił w swoim rozstrzygnięciu, że Sądy obu instancji tj. WSA i NSA (orzekające w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym), wyżej wyrażonego stanowiska nie zakwestionowały.

Dyrektor zauważył następnie, że podstawą do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. akt. III SA/Wa 3770/16 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. oraz postanowień je poprzedzających, tj. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2016 r., a także postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r., była okoliczność niewykazania przez wierzyciela w decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. niezasadności zarzutu unormowanego w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez brak możliwości zweryfikowania przez Sąd. czy "(...) postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności rzeczywiście zostało wydane i kiedy, a także - czy zostało doręczone Skarżącej".

Realizując zatem wskazania zawarte w uzasadnieniu wyżej przywołanego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postanowieniu z dnia [...] lipca 2020 r., wskazało, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Prezydent Miasta B. nadał swojej decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r., rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowe postanowienie z dnia [...] grudnia 2015r. doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 28 grudnia 2015 r. Uwierzytelniona kopia przedmiotowej decyzji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wraz z potwierdzeniem odbioru jej przez zobowiązaną Spółkę została dołączona do akt sprawy.

Jak wyjaśniał DIAS, wierzyciel zauważył, że rozpoznając zażalenie Spółki, postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymano w mocy ww. postanowienie Prezydenta Miasta B. , albowiem uznano, że dostatecznie uprawdopodobniono niebezpieczeństwo niewywiązania się przez Spółkę z ciążącego na niej zobowiązania. Wierzyciel podkreślił, że w powyższej sprawie wypowiedziały się sądy obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1007/18, oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1547/17, którym z kolei oddalono skargę zobowiązanej Spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 280/13, zgodnie z którym problem zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym prawidłowości jego doręczenia wykracza poza granicę sprawy jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, czyli zapewnia ochronę prawną zobowiązanego, zgodnie z którą jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie może zostać uchylone, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone.

W świetle powyższego zarzut braku wymagalności obowiązku, Dyrektor uznał za wiążącym stanowiskiem Wierzyciela za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, Dyrektor uznał za niezasadny. Egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek i jego charakter prawny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej nie obejmuje - zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. badania wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej. Skoro zatem organ egzekucyjny nie ma kompetencji do badania wymagalności dochodzonego obowiązku, który został określony decyzją wymiarową objętą rygorem natychmiastowej wykonalności, to nie może być oceniony jako zasadny zarzut prowadzenia egzekucji wobec obowiązku, który jest niewymagalny z uwagi na niedoręczenie stronie postanowienia o nadaniu takiego rygoru przed rozpoczęciem postępowania egzekucyjnego.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (wprowadzający jako podstawę zarzutu "niedopuszczalność egzekucji administracyjnej") dotyczy sytuacji, w których przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest obowiązek, wobec którego nie zachodzą przesłanki, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 (czyli - jest niewykonany, nieumorzony, nieprzedawniony, nie wygasł, istnieje, jego termin wykonania nie został odroczony, jest wymagalny, określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., jest wykonalny i nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego), ale z obowiązującego prawa wynika, iż nie podlega on egzekucji administracyjnej (czyli podlega innej egzekucji, względnie zachodzą inne niż wymienione w pkt 1-5 art. 33 § 1 u.p.e.a., okoliczności uniemożliwiające jej przeprowadzenie. Twierdzenie, że egzekwowany obowiązek był w dniu rozpoczęcia egzekucji "niewymagalny", nie może zatem być brane pod uwagę przy ocenie zasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Podsumowując swoje stanowisko w zakresie zarzutu unormowanego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być niedopuszczalność egzekucji. W przepisie tym chodzi jednak o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Organ drugiej instancji odnosząc się do powyższych zarzutów, tj. zarzutu niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego wyjaśnił, że z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, Spółka była jednostką, w stosunku do której wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz aby egzekwowane należności, nie podlegały egzekucji w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej. Ponadto bezspornym jest również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jest organem uprawnionym do prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez podjęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. DIAS stwierdził, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawiony przez Prezydenta Miasta B. , spełniał wymogi określone art. 27 § 1 u.p.e.a. zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności a także informacje, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji.

DIAS jeszcze raz podkreślił, że organ egzekucyjny nie może podważyć wypowiedzi wierzyciela, w tym wypadku postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2020r. w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Skarżąca w skardze z dnia 25 listopada 2020 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r., a także wniosła o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r., w sytuacji gdy decyzja wymiarowa Prezydenta Miasta B. nie była wykonalna, zaś określony w niej obowiązek nie był wymagalny, ponieważ decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności do dnia zastosowania środka egzekucyjnego.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] listopada 2015 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności ponieważ do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono postanowienia w tej sprawie. W dalszej części Skarżąca wyjaśniła, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. o nadaniu decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone dopiero 28 grudnia 2015 r., a zatem nastąpiło to po zastosowaniu środka egzekucyjnego, co nastąpiło w dniu [...] grudnia 2015 r.

W konsekwencji decyzja wymiarowa Prezydenta Miasta B. nie była wykonalna, zaś określony w niej obowiązek nie był wymagalny. W ocenie Skarżącej przywołane argumenty wskazują, że uzasadniony jest zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w nin. sprawie nie ma zastosowania).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Rację ma Skarżąca, kiedy twierdzi, że kontroli sądowej w sprawie ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów podlegają również akty wydane przez wierzyciela i organ nadzoru nad tym organem. Taki stan prawny ukształtowała ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. Doszło w jej wyniku do wyłączenia możliwości wniesienia skargi na postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Nie oznacza to jednak, że te postanowienia po zmianie stanu prawnego pozostają poza zakresem sądowej kontroli. Przeciwnie – pozostają one kontrolą tą objęte, tyle że nie w postępowaniu z wniesionej na nie skargi (bo skarga po zmianie p.p.s.a. tu nie przysługuje), lecz w postępowaniu ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego.

W rozpoznanej sprawie zatem zakres sądowej kontroli obejmuje postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione oraz postanowienie SKO orzekające o uchyleniu postanowienia wierzyciela – Prezydenta Miasta B. i wyrażeniu stanowiska, że zarzuty są nieuzasadnione, a także samo postanowienie wierzyciela.

Zmiana stanu prawnego nie oznacza jednakże zmiany zakresu związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Ustawa zmieniająca nie wprowadziła w tym zakresie żadnych zmian, co oznacza, że nadal obowiązuje zasada z art. 34 § 1 u.p.e.a., że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

W rozpoznanej sprawie doszło do uchybienia przepisom prawa procesowego które należało zakwalifikować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a).

Podstawowym zarzutem skargi, a poprzednio – zażalenia i zarzutów sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego – był brak wymagalności obowiązku z powodu innego niż odroczenie terminu wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Skarżąca podkreślała, że na datę wszczęcia egzekucji, tj. 15 grudnia 2015 r., nie doręczono jej postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. o nadaniu nieostatecznej decyzji określającej Prezydenta Miasta B. z dnia [...] listopada 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że obowiązek z niej wynikający nie był wymagalny i nie można było do egzekucji przystąpić. Skarżąca wyjaśniła, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. zostało doręczone dopiero 28 grudnia 2015 r., a zatem nastąpiło po zastosowaniu środka egzekucyjnego, co nastąpiło [...] grudnia 2015 r.

Wierzyciel i SKO twierdziły natomiast zgodnie, że ważna jest data wydania postanowienia o nadaniu rygoru, a nie data doręczenia tego postanowienia i powoływały się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe. Tym stanowiskiem związany był organ egzekucyjny.

Problem w tym, że z orzecznictwa powołanego przez wierzyciela i SKO wynika, że rzeczywiście rygor natychmiastowej wykonalności wywołuje skutek od daty wydania postanowienia o jego nadaniu. Nie oznacza to jednak, że postanowienie to nie musi być doręczone Skarżącej.

Z powołanego przez organy wyroku NSA z dnia 12 marca 2014 r. w sprawie I FSK 523/13 wynika, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Jednocześnie jednak w wyroku tym wskazano, że "na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 218 Ordynacji podatkowej, której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia".

Nadmienić należy, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Obowiązkiem Wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty Skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Błędne jest zatem zajęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Zgodnie z art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1); doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W przytoczonej regulacji przewidziano dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Decyduje tu reguła wyprzedzenia - która z czynności została dokonana wcześniej. Nie budzi bowiem wątpliwości chociażby możliwość podjęcia czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Tezę o rozłącznym traktowaniu obu momentów wszczęcia egzekucji potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1043/11 (LEX nr 1341486), przyjmując, expressis verbis, że art. 26 § 5 u.p.e.a. stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Data doręczenia tytułu wykonawczego (lub zawiadomienia o zajęciu) ma zatem decydujące znaczenie przy ocenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie zaś momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. została wszczęta w dniu [...] grudnia 2015 r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności – Bankowi H. w W. S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (k. 3b akt adm.), jednakże postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2015 r., tj. w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (1 i 2 akt adm.). W dniu 15 grudnia 2015 r. obowiązek wynikający z decyzji Burmistrza z dnia [...] listopada 2015 r. nie był wymagalny, skoro postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono Skarżącej 28 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, uchybienie, do jakiego doszło w sprawie rozpoznanej, ma taki właśnie charakter. W rozpoznanej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności został decyzji nieostatecznej skutecznie nadany, niemniej doręczenie odpisu tego postanowienia nastąpiło po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Decyzja wymiarowa Prezydenta Miasta B. nie była zatem wykonalna, zaś określony w niej obowiązek nie był wymagalny.

Z wymienionych powodów Sąd uchylił zaskarżone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również postanowienie organu pierwszej instancji oraz postanowienie SKO, którym organ egzekucyjny był związany w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (art. 135 p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wyżej wymienione rozważania Sądu oraz rozważy ponadto podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego jako dotyczącego zobowiązania przedawnionego, bo zajęcie rachunku bankowego będzie wówczas nieskuteczne.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie – tekst jedn. Dz. U. poz. 1800) w wysokości obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).