III SA/Wa 2496/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.385.2022.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z akt sprawy wynika, że 1 czerwca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek B. S.A. (dalej: "Bank", "Skarżący" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Strona jest spółką akcyjną, bankiem krajowym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.). W ramach wykonywanej działalności gospodarczej, Strona pełni rolę podmiotu prowadzącego rachunki papierów wartościowych oraz rachunki zbiorcze, o którym mowa w art. 26 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800, dalej: "u.p.d.o.p."). Strona prowadzi rachunek papierów wartościowych dla W. (dalej: "W.") z siedzibą na Słowacji (dalej: "W." lub "Spółka zarządzająca"). W. jest spółką zarządzającą funduszami emerytalnych (dalej: "Fundusze" bądź odrębnie każdy z funduszy emerytalnych: "Fundusz"). W. podlega na Słowacji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co potwierdza certyfikat rezydencji podatkowej wydawany dla W. przez słowacką administrację podatkową. Zgodnie z prawem słowackim Fundusz zarządzany przez W. jest wyodrębnionym majątkiem inwestycyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych. Z tego powodu, prawnym właścicielem aktywów takiego Funduszu jest Spółka zarządzająca. Ze względu na brak osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, na gruncie prawa słowackiego Fundusz nie jest traktowany jako podatnik. W imieniu i na rzecz Funduszu działa Spółka zarządzająca, w tym, w imieniu Funduszu W. nabywa papiery wartościowe na rachunek papierów wartościowych prowadzony przez Bank, na własność Funduszu. Spółka zarządzająca podlega rejestracji w słowackim rejestrze handlowym. Z kolei, działalność każdego Funduszu podlega zatwierdzeniu przez organ nadzoru na wniosek Spółki zarządzającej. Słowacka administracja podatkowa nie wydaje certyfikatów rezydencji podatkowej dla Funduszu. Certyfikat rezydencji podatkowej wydawany jest dla Spółki zarządzającej Funduszem. Papiery wartościowe zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez Stronę dla W., nabywane są na rzecz Funduszu. Rzeczywistym właścicielem pożytków wypłacanych przez Stronę z tytułu papierów wartościowych w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. jest każdy z Funduszy. Fundusze prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa na Słowacji, a ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa na Słowacji. Fundusze posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr ich aktywów. Przedmiotem działalności Funduszy jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Strona dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej Spółki zarządzającej oraz pisemnym oświadczeniem każdego z Funduszy, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych za pośrednictwem Strony pożytków od papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez Stronę dla W. oraz, że spełnia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Spółka zarządzająca i żaden z Funduszy nie będzie podmiotem powiązanym z wypłacającym należności za pośrednictwem Strony w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

2. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy do wypłat pożytków od papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla W. przez Stronę znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., a w konsekwencji Strona nie będzie zobowiązana do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Strony, do wypłat pożytków od papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla W. przez Stronę znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., a w konsekwencji Strona nie będzie zobowiązana do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Na poparcie powyższego stanowiska przedstawiono następującą argumentację. Rzeczywistym właścicielem wypłat pożytków od papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla W. przez Stronę w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. jest każdy z Funduszy zarządzanych przez Spółkę zarządzającą. Zgodnie z prawem słowackim, Fundusz zarządzany przez W. jest wyodrębnionym majątkiem inwestycyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych. Z tego powodu, prawnym właścicielem aktywów takiego Funduszu jest Spółka zarządzająca. Ze względu na brak osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, na gruncie prawa słowackiego Fundusz nie jest traktowany jako podatnik. Słowacka administracja podatkowa nie wydaje certyfikatów rezydencji podatkowej dla Funduszu. Certyfikat rezydencji podatkowej wydawany jest dla Spółki zarządzającej Funduszem. Spółka zarządzająca podlega na Słowacji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co potwierdza certyfikat rezydencji podatkowej wydawany dla W. przez słowacką administrację podatkową. Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa na Słowacji. Działalność Funduszu podlega także nadzorowi właściwych władz państwa na Słowacji. Fundusz posiada depozytariusza prowadzącego rejestr ich aktywów. Przedmiotem działalności Funduszu jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Jednocześnie, umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U z 1996 r., poz. 131, dalej: "UPO Polska-Słowacja") przewiduje podstawę prawną do wymiany informacji przez organy podatkowe obu jurysdykcji (art. 27 UPO Polska- Słowacja). Zdaniem Strony, w przedmiotowym stanie faktycznym należy uznać, że podatnika, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. tworzą łącznie W. (jako spółka zarządzająca) oraz każdy z Funduszy (wyodrębniony majątek nieposiadający osobowości prawnej). Zdaniem Banku, oznacza to, że spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać łącznie dla Spółki zarządzającej i Funduszu. Na gruncie prawa słowackiego Fundusz jest wyodrębnionym majątkiem inwestycyjnym, nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych. W jego imieniu i na jego rzecz działa Spółka zarządzająca, w tym, w imieniu Funduszu W. nabywa papiery wartościowe na rachunek papierów wartościowych prowadzony przez Bank, na własność Funduszu. W ocenie Strony, Funduszu nie można samodzielnie uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, gdyż nie mieści się w katalogu podatników, o którym mowa w art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. Jednocześnie, jeżeli dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie powstanie wobec niego obowiązek podatkowy, a sam podmiot nie będzie zobligowany do zapłaty tego podatku. Jednocześnie, zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U z 1997 r., poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Konstytucja RP wprowadza zatem zasadę powszechności ponoszenia danin publicznych, zgodnie z którą jednym z obowiązków ciążących zarówno na osobach fizycznych jak i prawnych - rezydentach i nierezydentach, jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, na równych zasadach. W świetle powyższego, w ocenie Strony, zasadne wydaje się przyjęcie koncepcji, zgodnie z którą za zobowiązaną do opodatkowania dochodów powiększających aktywa Funduszu należy uznać Spółkę zarządzającą w zakresie w jakim działa w imieniu Funduszu, a uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. należy rozpatrywać względem Funduszu i Spółki zarządzającej jako jednego podmiotu. Następnie Strona wskazała, że prawidłowość podejścia polegającego na odniesieniu przesłanek zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. łącznie do Spółki zarządzającej i Funduszu potwierdza stanowisko organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.304.2020.4.MR wydanej w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Z powyższej interpretacji Strona wywiodła, że Fundusz wraz z Podmiotem Zarządzającym traktowany jest jako jeden podatnik posiadający osobowość prawną, co wynika ze szczególnego węzła prawnego łączącego spółki zarządzające i zarządzane przez nie fundusze. Ponadto, z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 w odniesieniu do traktowanych łącznie Funduszu i Spółki Zarządzającej zostały spełnione. Tym samym, przychody/dochody osiągane przez Fundusz ze źródeł położonych w Polsce, tj. odsetki i dywidendy wypłacane przez spółki polskie A i B do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych odsetek i dywidend, będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Następnie Strona wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, m.in. wyrok NSA z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt. II FSK 2280/13 w przedmiocie zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Ponadto, Strona wskazała, że odniesienie przesłanek zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. rozłącznie w stosunku do Spółki zarządzającej i Funduszu powodowałoby, że wypłaty pożytków od papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla W. przez Stronę podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu tj. w Polsce i na Słowacji. Wypłaty te nie korzystałyby bowiem alternatywnie z obniżonej stawki podatku wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO Polska- Słowacja, gdyż rzeczywistym właścicielem pożytków w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. jest Fundusz (dla którego zgodnie ze słowackim prawem nie jest wydawany certyfikat rezydencji podatkowej), nie Spółka zarządzająca. Przyjęcie zatem odmiennego podejścia niż odniesienie przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. łącznie do Spółki zarządzającej i Funduszu prowadziłoby do nieuzasadnionego dwukrotnego obciążenia tego samego przedmiotu opodatkowania i byłoby sprzeczne z zasadą jednego podatku. Strona następnie wskazała, że konstrukcja zasad funkcjonowania funduszy emerytalnych w prawie słowackim jest zbliżona do uregulowań prawa krajowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U z 2020 r., poz. 105, dalej: "ustawa o OFE") towarzystwo tworzy fundusz oraz, jako jego organ, zarządza nim i reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi. Jednocześnie, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o OFE fundusz nabywa osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru funduszy. Zatem zarówno w prawie słowackim jak i prawie krajowym fundusz emerytalny zarządzany jest przez podmiot trzeci, który działa w imieniu funduszu. Natomiast, odmiennie niż w prawie krajowym, fundusze emerytalne utworzone na gruncie prawa słowackiego nie posiadają osobowości prawnej. Słowacka administracja podatkowa nie wydaje certyfikatów rezydencji podatkowej dla funduszy emerytalnych. Certyfikat rezydencji podatkowej wydawany jest dla spółki zarządzającej funduszami emerytalnymi. Z tego względu, Fundusz posługuje się certyfikatem rezydencji podatkowej Spółki zarządzającej. Jednocześnie, przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich podmiotów korzystających ze zwolnienia podatkowego i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz państw trzecich. Następnie Strona wskazała, że z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. wynika, że celem wprowadzenia tych przepisów było zrównanie w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy. Zgodnie z ww. uzasadnieniem: (...) wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne (...). Proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach. Zatem w ocenie Strony, aby móc skorzystać ze zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. zasady funkcjonowania zagranicznych funduszy emerytalnych powinny być jedynie porównywalne, nie zaś identyczne z zasadami funkcjonowania krajowych funduszy emerytalnych. Taka interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. jest zgodna z zasadą niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz.U z 2004 r., nr 90, poz. 864, dalej: "TFUE"), oraz zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE).

W konsekwencji, zdaniem Strony, posługiwanie się przez Fundusz certyfikatem rezydencji podatkowej Spółki zarządzającej w sytuacji braku możliwości wydania takiego certyfikatu przez słowacką administrację podatkową dla samego Funduszu, nie powinno stanowić przeszkody dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. W podsumowaniu Strona wskazała, że w stosunku do Spółki zarządzającej oraz każdego z Funduszy spełnione są wszystkie warunki wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 11a oraz art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie, Spółka dysponuje dokumentacją, o której mowa w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. Dodatkowo, Spółka zarządzająca i żaden z Funduszy nie będzie podmiotem powiązanym z wypłacającym należności za pośrednictwem Strony w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W konsekwencji, do wypłat pożytków od papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla W. przez Stronę znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., a w konsekwencji Bank nie będzie zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. DKIS w interpretacji indywidualnej z 1 września 2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w opisie sprawy jak i własnym stanowisku Strona przedstawiła argumentację jakoby podatnika, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. tworzą łącznie W. (spółka zarządzająca) oraz każdy z Funduszy (nieposiadający osobowości prawnej). Z taką argumentacją Organ się nie zgodził. DKIS argumentował, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. wprowadza zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych podatników, prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Zwolnienie z opodatkowania przysługuje, jeżeli zostaną spełnione wszystkie wymienione w ww. przepisie przesłanki i istnieje podstawa do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p.). Następnie Organ wskazał, że z uzasadnienia wprowadzenia do ustawy od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a wynika odwołanie do usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy. Zdaniem Organu istotne w sprawie jest, że uzasadnienie wprowadzanych zmian wskazuje, że: "(...) wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne (...). Proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach (...).". Zdaniem Organu, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Banku, że aby móc skorzystać ze zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. zasady funkcjonowania zagranicznych funduszy emerytalnych powinny być jedynie porównywalne, nie zaś identyczne z zasadami funkcjonowania krajowych funduszy emerytalnych. Zgodnie z opisem sprawy rzeczywistym właścicielem pożytków z papierów wartościowych jest każdy z Funduszy jednak nie będzie możliwe udokumentowanie jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym certyfikatem rezydencji ponieważ na gruncie przepisów słowackich Fundusz nie jest podatnikiem. Ustawa nie przewiduje jednocześnie, aby Spółka zarządzająca Funduszami emerytalnymi która podlega w Słowacji opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania posiadająca certyfikat rezydencji mogła łącznie z każdym z Funduszy tworzyć podatnika uprawionego do zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie zostanie spełniony zatem warunek udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji.

4. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących regulacji:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez postępowanie niebudzące zaufania do organów podatkowych tj. wydanie interpretacji indywidualnej odmawiającej zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., mimo, że z aktualnego stanowiska organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących analogicznych przypadków wynika, że jeden podmiot mogą tworzyć łącznie spółka zarządzająca i fundusz, a co za tym idzie, w takiej sytuacji spełnienie przesłanek zwolnienia z u.p.d.o.p. należy rozpatrywać łącznie dla spółki zarządzającej i funduszu;

- art. 14c § 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie stanowiska Organu w interpretacji indywidualnej, które to uzasadnienie nie pozwala na ustalenie przyczyn merytorycznych, dla których Organ podatkowy odmówił zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11 a u.p.d.o.p.;

- art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przewidziany w tym przepisie wymóg podlegania w państwie siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania nie jest spełniony w przypadku, gdy certyfikatem rezydencji podatkowej posługuje się Spółka zarządzająca, podczas gdy ze względu na specyfikę organizacyjno-prawną (słowacka administracja podatkowa nie wydaje certyfikatów rezydencji podatkowej dla Funduszu), spełnienie przesłanek zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11 a u.p.d.o.p. należy rozpatrywać łącznie dla Spółki zarządzającej i Funduszu;

- art. 18 w zw. z art. 49 i w zw. z art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odmowa zastosowania zwolnienia nie narusza zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz zakazu stosowania ograniczeń w przepływie kapitału i swobodzie przedsiębiorczości, w sytuacji gdy dokonana przez Organ wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 11 a u.p.d.o.p. prowadzi do nieuzasadnionego faworyzowania funduszy, które mają w kraju swojej siedziby status podatnika i dla których administracja państwowa wydaje certyfikat rezydencji podatkowej względem funduszy, które z uwagi na uwarunkowania prawne obowiązujące w kraju ich utworzenia nie posiadają statusu podatnika i tym samym nie są wydawane dla nich certyfikaty rezydencji podatkowej.

5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

7. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia prawa do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., do wypłat pożytków od papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych prowadzonych dla słowackiej spółki zarządzającej działającej na rzecz słowackiego funduszu emerytalnego. Rozstrzygnięcie powyżej kwestii tj. prawa do zastosowania zwolnienia ma wpływ na obowiązek banku jako płatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że z uwagi na specyfikę prawa słowackiego, podatnika, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. powinni tworzyć łącznie Spółka zarządzająca oraz każdy z Funduszy, a zatem spełnienie przesłanek zwolnienia z tego przepisu należy rozpatrywać łącznie dla Spółki zarządzającej i Funduszu. W konsekwencji, zdaniem Banku, spełniona jest przesłanka zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a u.p.d.o.p. w sytuacji, w której w braku możliwości wydania certyfikatu rezydencji podatkowej przez słowacką administrację podatkową dla samego Funduszu, Fundusz posługuje się certyfikatem wydanym dla Spółki zarządzającej. Jednocześnie, Bank w stanie faktycznym wykazał, że warunki wskazane w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. zostały spełnione w odniesieniu do Funduszy i Spółki zarządzającej. Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, nie jest spełniony warunek udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11 a u.p.d.o.p., jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji podatkowej, a w konsekwencji, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z tego przepisu. Sąd na podstawie przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego uznał, że stanowisko organu było niezgodne z prawem.

8. Ramy prawne: zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej; tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia; niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a. Jednocześnie stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Regulacja art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Potwierdza to także art. 22a ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na podstawie art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł: z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika z opisu sprawy Spółka zarządzająca i żaden z Funduszy nie będzie podmiotem powiązanym z wypłacającym należności za pośrednictwem Strony w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zważywszy powyższe słusznie organ wskazał, że przepis art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie będzie miał w sprawie zastosowania.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

- podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

- prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

- ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

- posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,

- przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 10a i 11a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Ponadto, na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują, z zastrzeżeniem ust. 2e, zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem: udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, sporządzonego na piśmie oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach. Wskazać należy, że powołane powyżej przepisy łącznie warunkują możliwość zastosowania przez płatnika zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. do podatnika prowadzącego program emerytalny w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne.

9. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nieprawidłowo wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia w przedmiotowej sprawie wskazując na różnice wynikające ze specyfiki organizacyjno-prawnej Spółki zarządzającej i Funduszu. Zdaniem Sądu ratio legis przedmiotowych przepisów pozwala na wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. , zgodnie z którą zwolnieniem z tego przepisu powinny być objęte fundusze zagraniczne identyczne z funduszami polskimi, jak i fundusze posiadające cechy porównywalne, w tym również podmioty wspólnego inwestowania składające się z podmiotu zarządzającego oraz zgromadzonego na odpowiednich rachunkach funduszu lub funduszy emerytalnych. Taki wniosek płynie z aktualnej i ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych prawidłowo przywołanych przez Skarżącą. Przykładowo w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt. II FSK 1279/13, NSA uznał, że: "Określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy "instytucji wspólnego inwestowania" w kraju jej siedziby." Analogicznie, w wyroku z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt. II FSK 1455/13 NSA zaznaczył, że błędne jest założenie, że instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny". Zdaniem Sądu fakt, że dotychczasowe orzecznictwo dotyczyło przede wszystkim funduszy inwestycyjnych połączonych ze spółkami zarządzającymi nie może prowadzić do zawężającej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że odmiennie niż w prawie krajowym, fundusze emerytalne utworzone na gruncie prawa słowackiego nie posiadają osobowości prawnej. Słowacka administracja podatkowa nie wydaje certyfikatów rezydencji podatkowej dla funduszy emerytalnych. Certyfikat rezydencji podatkowej wydawany jest natomiast dla spółki zarządzającej funduszami emerytalnymi. Z tego względu, Fundusz posługuje się certyfikatem rezydencji podatkowej Spółki zarządzającej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nieprawidłowo potraktował ww. różnice jako czynnik dyskwalifikujący Spółkę zarządzającą i Fundusz ze zwolnienia od opodatkowania z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Tym samym, należy uznać, że Organ dokonał błędnej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy polegającej na nieuwzględnianiu specyfiki słowackiego systemu prawnego w zakresie zasad działalności funduszy emerytalnych i w konsekwencji nieprawidłowo uznał, że zwolnienie przewidziane tym przepisem nie znajdzie zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

10. Brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że zawiera on regulacje dotyczące przedmiotu działalności, jaka musi być prowadzona przez zagraniczny podmiot korzystający ze zwolnienia. Nie ma zatem znaczenia dla zastosowania zwolnienia sposób ukształtowania formy działalności w poszczególnych krajach członkowskich. To, że podatnikiem prowadzącym program emerytalny w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne jest fundusz złączony nierozerwalnie ze spółką zarządzającą nie może oznaczać, że nie jest on porównywalny, czy też analogiczny do polskich funduszy emerytalnych.

11. W ocenie Sądu Organ w przedmiotowej sprawie naruszył zacytowane powyżej przepisy uznając, że specyfika organizacyjno-prawna Spółki zarządzającej i Funduszu wynikająca z przepisów prawa słowackiego może determinować ocenę czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Organ uznał bowiem, że nawet w przypadku, gdy Fundusz, który stanowi wyodrębniony majątek inwestycyjny, w imieniu którego i na rzecz działa Spółkę zarządzająca, nie posiada osobowości prawnej i zgodnie z przepisami prawa słowackiego nie może otrzymać certyfikatu rezydencji to brak jest podstaw do łącznego traktowania Spółki i Funduszu jako jednego podmiotu i uwzględnienia przy analizie przesłanek zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 11 a u.p.d.o.p. certyfikatu rezydencji podatkowej Spółki zarządzającej. W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest również sprzeczne z przepisami unijnymi. Podnieść należy, ze przepisy art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE ustanawiają zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz ogólnie rozumianą zasadę swobody przepływu kapitału. Zapobieżenie dyskryminacji oznacza zrównanie pod względem podatkowym analogicznych podmiotów z siedzibą w innych krajach członkowskich w zestawieniu z podmiotami polskimi. Warto nadmienić w tym miejscu, że słowo "analogicznie" pochodzi od greckiego słowa "analogia", co według Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN oznacza "odpowiedniość, podobieństwo". Wykładnia przepisów krajowych musi uwzględniać prymat prawa unijnego nad przepisami krajowymi i zapewnić obiektywną porównywalność podmiotów krajowych i funkcjonujących na rynku unijnym. Uznając za priorytet (wynikający z zasady niedyskryminacji) równe traktowanie w sferze podatkowej podmiotów, będących w porównywalnej sytuacji, należy zastosować takie procedury, które umożliwiają sprawdzenie czy nierezydent prowadzi działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi dotyczącymi podmiotów krajowych. Na ten ostatni aspekt zwrócił uwagę TSUE w swoim orzeczeniu z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249. Wyrok ten, jakkolwiek dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. ma znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy. Mimo że podatki bezpośrednie należą (co do zasady) do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., EU:C:2012:286, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że i w tym zakresie obowiązują zasady ogólne wynikające z TFUE. W powołanym wyroku Trybunał wyraził istotny pogląd, że w świetle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi - zakaz ten nie narusza prawa państw Unii Europejskiej do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, a także do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane środki i procedury nie powinny, jednakże stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji wynika wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji, ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie Aberdeen C-303/07. Jego lektura prowadzi do konkluzji, że ocena porównywalności danej kategorii podmiotów działających w obrocie gospodarczym, a utworzonych w oparciu o przepisy różnych państw, powinna być oparta na ocenie funkcji ekonomicznych spełnianych przez podmioty poddane porównaniu. W szczególności nie można wymagać by nierezydent wykazał się identycznymi cechami formalno-prawnymi, jak te przewidziane w prawie krajowym państwa przyznającego korzyść podatkową dla podmiotów utworzonych w oparciu o prawo wewnętrzne tego państwa.

12. Zdaniem Sądu, obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich, wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze mają siedzibę i któremu to prawu podlegają. Za niedopuszczalną uznać bowiem należy praktykę prowadzącą do nałożenia na zagraniczne fundusze emerytalne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze. W świetle powyższego Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że Fundusz nie spełnia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. z tej przyczyny, że w przeciwieństwie do funduszy polskich, działa poprzez spółkę zarządzającą. Analiza porównywalności nie może być bowiem sprowadzona do analizy tożsamości porównywanych podmiotów.

13. Należy też w tym miejscu zwrócić uwagę, że w świetle przepisów unijnych dotyczących przedsiębiorstw wspólnego inwestowania, w tym mających na celu gromadzenie oszczędności na cele emerytalne, fundusze te mogą funkcjonować - w zależności od uregulowania w danym kraju - jako podmioty nie mające osobowości prawnej (i wówczas z reguły są reprezentowane przez upoważnione podmioty, jak np. spółki zarządzające: Dyrektywa 2016/2341 w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami, IORP, Dz.U.UE.L.2016.354.37 z dnia 23 grudnia 2016 r., Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, UCITS, Dz.U.UE.L.2009.302.32, pkt 6 preambuły). Nie ulega więc wątpliwości, że instytucje te - podlegając ww. przepisom UE - działają w sposób porównywalny.

14. Konkludując Sąd uznał, że Organ interpretacyjny bezzasadnie odmówił zastosowania zwolnienia ze względu na rygor administracyjny wynikający z przepisów prawa słowackiego (brak możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej przez Funduszu), stawiając Fundusz w gorszej sytuacji od funduszy krajowych, mimo, że zasady funkcjonowania Funduszu i funduszy krajowych są porównywalne, co w ocenie Sądu prowadzi do dyskryminacji Funduszu i stoi w sprzeczności z zasadą swobody przepływu kapitału i zasadą swobody przedsiębiorczości.

15. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z \ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa.