III SA/Wa 2473/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. oddala skargę

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A.K. (dalej: skarżący lub strona) jako byłego członka zarządu T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka) wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. w łącznej kwocie głównej 7.061.858,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.538.665,00 zł i z kosztami egzekucyjnymi w wysokości 589.491,00 zł.

Z uzasadnienia wyżej wymienionej decyzji wynikało, że postanowieniem z 3 października 2017 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za powyższy okres.

Skarżący w odwołaniu od powołanej powyżej decyzji Naczelnika US wydanej 7 grudnia 2017 r. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze i zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że ponosi on odpowiedzialność solidarną ze spółką za zaległość podatkową wynikającą z decyzji obejmującej czerwiec i lipiec 2012 r. Strona twierdziła, że z materiału dowodowego nie wynika, aby w czerwcu 2012 r. doszło do wystąpienia niewypłacalności spółki polegającej na niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych; lub też aby zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na jedynie niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy, w szczególności, że istniały obiektywne, weryfikowalne możliwości przewidzenia przez stronę, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

– art. 122. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji próby wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym, w szczególności zakresu obowiązków strony jako członka zarządu spółki oraz jej rzeczywistego wpływu na działania spółki, dostępu skarżącego do dokumentów księgowych, podatkowych i handlowych spółki, faktycznej kondycji majątkowej spółki w czerwcu 2012 r. i w następnych okresach, w których skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, a także tendencyjne zgromadzenie materiału dowodowego, w celu udowodnienia z góry ustalonej tezy i nieprzeprowadzenie dowodów korzystnych dla strony, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem zaniechanie przez organ I instancji rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkowało błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji wydaniem decyzji, w której błędnie ustalono przesłanki solidarnej odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki, w czasie pełnienia funkcji w zarządzie spółki;

– art. 123 w zw. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, polegającym na braku możliwości wskazania przesłanek egzoneracyjnych. wyłączających ewentualną odpowiedzialność strony za ewentualne zaległości podatkowe spółki, tj. poprzez wskazanie rzekomego momentu niewypłacalności spółki dopiero w decyzji, pozbawiając w ten sposób skarżącego prawa do aktywnego wypowiedzenia się w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w przedmiocie ewentualnego istnienia przesłanek egzoneracyjnych. wyłączających ewentualną odpowiedzialność strony za zobowiązania podatkowe spółki, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy;

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przesłanek, uzasadniających poniesienie solidarnej odpowiedzialności przez stronę ze spółką za jej zobowiązania podatkowe, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy z uwagi na brak możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie, a tym samym brak możliwości weryfikacji prawidłowości działania organu I instancji.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji, Dyrektor IAS powołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., wskazując je jako podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych dłużnika głównego, czyli spółki. Stwierdził, że wyznaczony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec 2012 r. upłynąłby z 31 grudnia 2017 r., jednak w związku z wniesieniem 21 lipca 2016 r. przez spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r., dotyczącą podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2016 r., z dniem wniesienia skargi nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Po odwieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego będzie on biegł dalej przez 529 dni. Zatem obecnie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec 2012 r. pozostają wymagalne. W sprawie dotyczącej tych decyzji 29 listopada 2017 r. zapadł wyrok sądu pierwszej instancji, w sprawie o sygn. akt III SA/WA 2518/16, oddalający skargę, jednak pozostaje on na datę orzekania przez organ odwoławczy nieprawomocny z uwagi na wniesienia skargi kasacyjnej.

Analizując przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że przed wszczęciem wobec skarżącego postępowania podatkowego w trybie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, spółce doręczono decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanek dopuszczających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonych w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 99 i art. 103 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), termin płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. przypadał 25 lipca 2012 r., a za lipiec 2012 r. - 27 sierpnia 2012 r. Natomiast na podstawie, m.in., znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z 12 października 2011 r. Repertorium A nr [...] wynika, że skarżący z tym dniem został powołany do zarządu spółki na stanowisko wiceprezesa zarządu. Natomiast zgodnie z protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z 1 czerwca 2016 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło nie odwoływać skarżącego z funkcji wiceprezesa zarządu spółki, wobec złożonej przez niego rezygnacji 15 kwietnia 2016 r.

Dyrektor IAS ustalił też, że aktem notarialnym z 11 października 2004 r. Repertorium A nr [...] do pierwszego zarządu spółki został powołany L.P. na stanowisko prezesa zarządu. Zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców KRS z 21 lipca 2017 r. L.P. pełni nadal funkcję prezesa zarządu spółki. Natomiast z 12 października 2011 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...] - Uchwala nr 4) do zarządu spółki został powołany C.K. Zgodnie z protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z 20 grudnia 2013 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) Uchwałą Nr 1 z [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników przyjęło do wiadomości fakt rezygnacji z funkcji członka zarządu C.K., złożonej w 26 listopada 2013 r. ze skutkiem na 31 grudnia 2013 r.

Zatem, zgodnie z ustaleniami Dyrektora IAS w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki, a zarząd spółki w tym czasie pozostawał trzyosobowy. O odpowiedzialności L.P. za zaległości spółki, Naczelnik US orzekł decyzją z [...] grudnia 2017 r., a decyzją z tej samej daty Naczelnik US orzekł również o odpowiedzialności C.K.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie została spełniona także kolejna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Mianowicie, w związku z ciążącymi na spółce zaległościami w podatku od towarów i usługa za czerwiec i lipiec 2012 r., Naczelnik US wystawił 5 maja 2016 r. tytuły wykonawcze:

• [...] (obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.), odpis tytułu wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych doręczono spółce 18 sierpnia 2016 r.

• [...] (obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.), odpis tytułu wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych doręczono spółce 18 sierpnia 2016 r.

• [...] (obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.), odpis tytułu wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych doręczono spółce 18 sierpnia 2016 r.

Dyrektor IAS opisał także i wymienił czynności egzekucyjne podjęte w sprawie przez organ egzekucyjny, w tym mające za przedmiot zajęcia praw majątkowych na rachunkach bankowych spółki. Organ ten wskazał też, że w sprawie zostały podjęte inne czynności mające na celu ustalenie czy istnieje majątek spółki oraz gdzie się znajduje, w szczególności poprzez weryfikację ustalonych składników mienia, wezwania kierowane do L.P., jako prezesa zarządu spółki o wskazanie istniejącego majątku spółki, kierowanie zapytań w tym przedmiocie na adres elektroniczny spółki (czynności te zostały opisane szczegółowo na str. 16-20 zaskarżonej decyzji, k.275v-277v akt administracyjnych).

Organ odwoławczy wskazał ostatecznie, że w związku z tym, iż wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, postanowieniem z [...] marca 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., będący organem egzekucyjnym, na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm., dalej u.p.e.a.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie powyższej wymienionych tytułów wykonawczych.

Organ odwoławczy w celu dokonania oceny, czy strona ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał na treść art. 10, 11 ust. 1 i 2, oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej prawo upadłościowe), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Dyrektor IAS badał dalej, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Ustalił, że spółka wobec Skarbu Państwa zalegała z płatnością podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r., a podmiot nieregulujący swoich wymagalnych zobowiązań staje się niewypłacalny. Niewypłacalność ma miejsce niezależnie od wielkości zobowiązania i niezależnie od tego, jak duże jest opóźnienie. Skoro zatem spółkę należało uznać za dłużnika niewypłacalnego, to zgodnie z art. 21 ust. 2 prawa upadłościowego reprezentujący spółkę zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje jednak, aby wniosek taki został zgłoszony.

Dyrektor IAS wskazał, że w stosunku do spółki, poza powołaną decyzją z [...] lutego 2016 r. określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec 2012 r., została także wydana decyzja z [...] lipca 2015 r. określająca zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego, wynikające z wystawionych w danym miesiącu faktur za maj 2012 r. w kwocie 2.959.901,00 zł. Przedmiotowa decyzja, w związku ze złożonym odwołaniem, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że badając w toku postępowania podatkowego przesłankę, którą jest "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, spółka poza zaległościami objętymi decyzją - w łącznej kwocie (należność główna – 7.061.858,00 zł) posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie 2.959.901,00 zł - decyzja określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Dodatkowo spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r.

Dyrektor IAS ustalił jednocześnie, że spółka nie regulowała także w terminie zobowiązań wobec innych wierzycieli. I tak, zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 4 sierpnia 2017 r., spółka posiadała zaległości za okresy: od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. z tytułu: składek na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 63.262,96 zł; składek na ubezpieczenia zdrowotne w łącznej kwocie 19.992,34 zł; składek na FP i FGŚP w łącznej kwocie 6.306,65 zł.

Dodatkowo, jak wskazał organ, co wynikało z ustaleń poczynionych w toku postępowania egzekucyjnego, spółka posiada także innych wierzycieli, bowiem egzekucja względem spółki była prowadzona przez kilku komorników sądowych.

Zatem, w ocenie Dyrektora IAS w sprawie wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przede wszystkim z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego).

Organ odwoławczy wskazał również, że po doliczeniu kwoty zaległości ujawnionych w wyniku wydania decyzji określających podatek od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r. w łącznej wysokości 10.011.239,00 zł do ogółu zobowiązań wskazanych w bilansie spółki za 31 grudnia 2012 r., tj. 19.402.614,00 zł, wychodzi kwota 29.424.373,00 zł. Jest to wartość diametralnie przewyższająca stan aktywów spółki z bilansu na 31 grudnia 2012 r. wynoszący 22.843.848,77 zł. Powyższe świadczy o znacznej przewadze zobowiązań nad aktywami spółki, co stanowi o wypełnieniu także drugiej z przesłanek prawa upadłościowego, obligującej do postawienia spółki w stan upadłości, tj. wystąpienia sytuacji, kiedy zobowiązania spółki przekraczają jej majątek/aktywa (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego).

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 prawa upadłościowego, bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do postawienia spółki w stan upadłości, wniosek taki nie został zgłoszony.

W ocenie Dyrektora IAS, wystąpienie ze stosownym wnioskiem o upadłość spółki powinno nastąpić najpóźniej do końca marca 2013 r. W marcu 2013 r. sporządzony został bilans za 2013 r. (podpisany przez wszystkich członków zarządu), zatem strona, mając na uwadze charakter działalności spółki, jak i jej wyniki finansowe, winna najpóźniej w tym czasie mieć świadomość rzeczywistej sytuacji spółki.

Zdaniem organu drugiej instancji, o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał on możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych. W niniejszej natomiast sprawie strona taką możliwość miała.

W zakresie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, którą zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Dyrektor IAS wskazał, że na wniosek strony przeprowadzono dodatkowe postępowanie celem ustalenia majątku spółki, jednakże nie ujawniono majątku, który mógłby pokryć w znacznym stopniu zaległości spółki. Odnosząc się do pisma strony z 22 czerwca 2018 r., w którym wskazywano na majątek zabezpieczony przez organy ścigania, organ odwoławczy ustalił, że majątek ten jest, co prawda, własnością spółki ale nie jest dostępny, ponadto stanowi, w porównaniu do wysokości zaległości – wartość znikomą w porównaniu istniejącym zadłużeniem spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do takiej interpretacji,

- art. 200 § 1, art. 216 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez wydanie w tym samym dniu co decyzja, tj. 27 lipca 2018 r. postanowienia odmawiającego uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających na celu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i strony, opinii prawnej oraz raportu końcowego z przeprowadzonego audytu procesu handlowego w spółce oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które to dowody są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, uniemożliwiając jednocześnie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, pominięcie i nierozpoznanie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego (nawet przesłuchania strony),

- art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187, art. 124, art. 125, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady, iż postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Strona przedmiotowej decyzji zarzuciła również obrazę prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 107 i art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż spółka w toku egzekucji nie wykazywała i nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w spółce pozostał, a którego to spółka nie ukrywała i winien być znany organowi podatkowemu toczącemu egzekucję, pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, w tym dalej niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej i uznanie, że skarżący nie wykazał istnienia możliwego do zajęcia egzekucyjnego majątku spółki, w oparciu o które możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy w toku całego postępowania skarżący wskazywał na istnienie takich składników majątku spółki i tym samym niezasadnym ustaleniem odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki mimo istnienia ww. ujemnej przesłanki procesowej,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10. art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego przez błędne i rozbieżne przyjęcie, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był marzec 2013 r., koniec 2012 r. lub czerwiec 2012 r., posiłkując się przy tym stwierdzeniu "wskaźnikiem ogólnego zadłużenia", a nie zbadaniem faktycznych przesłanek które mogłyby ewentualnie świadczyć o "niewypłacalności" spółki, we wskazanym okresie kondycja finansowa spółki była dobra i nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, względnie wskazując na trzy terminy właściwe do złożenia takiegoż wniosku,

– art. 187 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnego i sprzecznego z zasadami logicznego rozumowania ustalenia, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku w grudniu 2009 r. co zostało ustalone w oparciu o wskaźnik ogólnego zadłużenia oraz wskaźnik płynności bieżącej, z których nie wynika tak kategoryczny wniosek, a jedynie (zgodnie ze stwierdzeniami organu) wskazania na zadowalające, pożądane wysokości wskaźników w odniesieniu do wyników spółek w ogólności, które nie może być utożsamiane jako wskazujące na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzupełnieniu skargi w piśmie opatrzonym datą 2 lipca 2020 r., strona podtrzymała, że nie można jej przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bowiem powstały one w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, tj. w wyniku wydanej w 2016 r. decyzji. Ponadto argumentowała, że w czasie kiedy pełniła tę funkcję nie powstały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, tj. pełnienie przez nią funkcji wiceprezesa zarządu spółki w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w dacie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Strona natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności, a ciężar dowodowy w tym zakresie – co należy podkreślić – obciążał stronę. Mianowicie skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (w sprawie nie było sporne, że taki wniosek w ogóle nie został wobec spółki złożony), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; nie wykazał też istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS, co do zaistnienia podstaw do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił.

Przede wszystkim, za chybione sąd uznał zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 tej ustawy wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Niezasadne były zarzuty strony, że organ drugiej instancji wydając w tej samej dacie co decyzja, postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów uniemożliwił stronie jednocześnie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy po zapoznaniu strony z aktami sprawy, co nastąpiło 29 czerwca 2018 r. organ odwoławczy nie zgromadził żadnych nowych dowodów, w tym dokumentów w sprawie, nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego, a więc nie zgromadzono nowych dokumentów w sprawie, o których strona nie miałaby wiedzy, w związku z powyższym nie zaistniała konieczność ponownego zapoznawania strony z materiałem dowodowym s prawie.

W tej sytuacji sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej były chybione, a w sprawie nie wystąpiły jednocześnie podstawy do uznania, iż organy pozbawiły skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji, że organy uchybiły art. 123 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że podstawą uchylenia decyzji są ponadto jedynie takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie przesłanki w sprawie nie wystąpiły.

Strona opatrywała także naruszenia art. 200 § 1 w z art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w tym samym dniu co zaskarżona decyzja, tj. 27 lipca 2018 r. postanowienia odmawiającego uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W przekonaniu sądu zarzuty powyższe są chybione. Organ odwoławczy w sposób uprawniony bowiem pominął wnioski dowodowe skarżącego o: przesłuchanie strony, z zeznań świadków: C.K. i L.P. oraz z zeznań strony. Wnioski te zostały zgłoszone na okoliczność rodzaju i zakresu czynności wykonywanych przez każdą z tych osób w 2012 r. w charakterze członków zarządu spółki, sposobu weryfikacji kontrahentów spółki w 2012 r. oraz zasad przeprowadzania transakcji z kontrahentami spółki w 2012 r., tj. braku podstaw do zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji spółki przeprowadzonych w 2012 r. i w konsekwencji braku podstaw do wystąpienia przez ww. osoby, w związku z tymi transakcjami, z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

Należy zauważyć, że w sprawie nie było sporne, iż wyżej wymienione osoby, w tym skarżący, pełniły funkcję członków zarządu w dacie powstania i upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki za czerwiec i lipiec 2012 r. Natomiast rodzaj wykonywanych czynności w charakterze członków zarządu przez każdą z tych osób nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie, ponadto niedopuszczalne jest badanie w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, rzetelności transakcji spółki, te bowiem kwestie stanowią przedmiot badania w sprawie wymiarowej prowadzonej wobec spółki. Powyższe okoliczności nie były zatem istotne w tej sprawie.

Rację ma organ odwoławczy wskazując jednocześnie, że na gruncie analizowanej odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej, nie mają znaczenia ustalenia co do podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu ani rzeczywisty wpływ na działalność spółki. Odpowiedzialność podatkowa nie jest bowiem ograniczona w zależności od zakresu pełnionych zadań w spółce bądź braku możliwości sprawowania w niej zarządu ze względu, np. na stosunki wewnętrzne pomiędzy członkami zarządu. Odpowiedzialność ta odwołuje się do formalnych uprawnień pełnienia tej funkcji, stąd również bezcelowe pozostaje przesłuchiwanie poszczególnych członków zarządu oraz samej strony na okoliczność podziału zadań w ww. podmiocie.

W wyroku z 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3248/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że odpowiedzialność wynikająca z art. 116 Ordynacji podatko0wej, rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Pogląd ten został również wyrażony w licznych innych orzeczeniach, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08, w wyroku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt ISA/Lu 748/06.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w prawie w pełni podziela.

Powyższą ocenę co do prawidłowości pominięcia dowodów zgłaszanych przez stronę, należy odnieść także do wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:

1) z opinii prawnej dotyczącej oceny zgodności z zasadami demokratycznego państwa prawa, członka Unii Europejskiej, sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz sformułowanych wniosków przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w stosunku do spółki, sporządzonej przez prof., dr hab. P.P.;

2) Raportu Końcowego z przeprowadzonego audytu procesu handlowego w spółce dotyczącego transakcji przeprowadzonych w 2012 r. sporządzonego przez A.R. oraz przez dr A.T.

Dowody powyższe zostały bowiem zgłoszone na okoliczność prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych w 2012 r. transakcji przez spółkę, a kwestionowanych przez organy podatkowe, zachowania przez spółkę zasady staranności w weryfikacji jej kontrahentów w 2012 r., a w konsekwencji na okoliczność bezzasadności kwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012 r.

Powyższe wnioski dotyczyły zatem okoliczności, które były przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki, nie podlegają ponownemu badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Powyższe wnioski dowodowe zatem nie dotyczyły okoliczności istotnych w tej sprawie.

W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z wyżej wymienionego przepisu wynika, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Powyższe wnioski dowodowe strony, jak już wyjaśniono, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem sądu w sprawie nie było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Nie wystąpiły bowiem żadne kwestie wymagające wyjaśnienia z wykorzystaniem wiedzy specjalnej, które musiałyby zostać przedstawione przez specjalistę – biegłego z danej dziedziny, tak aby orzekanie przed organy podatkowe stało się możliwe. W tej sprawie organy były uprawnione do samodzielnej oceny daty powstania niewypłacalności spółki, jak i oceny, że powoływane przez skarżącego mienie w istocie nie ma wartości która mogłaby zaspokoić zaległości spółki w znacznej cześć.

Podkreślić należy, że dowód z opinii biegłego jest jedynie sposobem oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez strony, który wymaga wiedzy specjalnej, natomiast dowód z opinii biegłego nie może sam w sobie tworzyć od początku takiego materiału procesowego. Inaczej rzecz ujmując, strona, na której spoczywa ciężar dowodu (w tym przypadku skarżący, który powoływał się na bliżej nieokreślony stan majątkowy spółki, musi najpierw skonkretyzować okoliczności faktyczne, a zatem wskazać na konkretne mienie spółki jakie podlegałoby badaniu przez biegłego. Z dowodu z opinii biegłego należy korzystać w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych. Przedmiotem tego dowodu nie są zatem fakty lecz oceny wywiedzione z określonych faktów. Opinia biegłego służy stworzeniu organom orzekającym (także sądowi) możliwości prawidłowej oceny materiału procesowego w wypadkach, kiedy ocena ta wymaga wiadomości specjalnych (a więc wiedzy wykraczającej poza objętą zakresem wiedzy ogólnej - powszechnej).

W sprawie nie było konieczności badania z udziałem biegłego stanu majątkowego spółki pod kątem niewypłacalności w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, ani “analizy wskaźnikowej". Strona nie wskazała także które dokumenty i składniki majątku spółki miałyby zostać poddane badaniu biegłego.

Zasadniczo, zadaniem biegłego nie jest poszukiwanie dowodów i okoliczności mających uzasadniać argumentację strony, lecz dokonanie oceny przedstawionego materiału z perspektywy posiadanej wiedzy i przedstawienie organom orzekającym danych (wniosków) umożliwiających poczynienie właściwych ustaleń faktycznych i właściwą ocenę prawną znaczenia zdarzeń, z których strona wywodzi swoje racje. Biegły jest zobowiązany do zachowania bezstronności i nie posiada zwłaszcza kompetencji prawnych, by poszukiwać i przedstawiać argumenty i dowody niezbędne dla poparcia stanowiska którejkolwiek ze stron sporu.

Ponadto, co należy podkreślić, organy mają uprawnienia do samodzielnej oceny istnienia przesłanek uzasadniających przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W sprawie tej natomiast nie wystąpiły takie okoliczności, które uzasadniałyby skorzystanie z opinii biegłego specjalisty.

Organy podatkowe dla ustalenia, tak przesłanek do ogłoszenia upadłości, jak i czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie mają obowiązku w każdym przypadku powoływania biegłego (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2394/17).

W sprawie organ odwoławczy, co już ustalono powyżej, na wniosek innego członka zarządu – L.P. (solidarnie odpowiadającego ze skarżącym za zaległości podatkowe spółki) przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe celem ustalenia majątku spółki, w tym zlecił zweryfikowanie twierdzeń skarżącego o istnieniu majątku spółki, który został zabezpieczony przez organy ścigania. Jednakże, jak ustalił organ odwoławczy i o czym będzie jeszcze mowa poniżej, nie ustalono istnienia żadnego majątku, który mógłby pokryć w znacznym stopniu zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do wskazanego majątku przez stronę w piśmie z 22 czerwca 2018 r. zabezpieczonego przez organy ścigania, organ odwoławczy po zweryfikowaniu ustalił, że majątek ten jest, co prawda, własnością spółki ale nie jest dostępny, ponadto stanowi, w porównaniu do wysokości zaległości - kwotę znikomą. Używany sprzęt komputerowy ma znikomą wartość w porównaniu z zadłużeniem spółki, a segregatory i pudła kartonowe z dokumentami w ogóle nie mogą być utożsamiane z majątkiem spółki nadającym się do egzekucji.

Stwierdzić zatem należy, ze organ odwoławczy podjął wszelkie czynności dowodowe także w celu weryfikacji twierdzeń strony o istnieniu majątku spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenia egzekucji.

Ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew zarzutom skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji sąd doszedł do przekonania, że chybione były zarzuty skargi dotyczące pominięcia powyższych wniosków dowodowych, a w rezultacie nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, i wydania nieprawidłowej decyzji, tj. naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły bowiem, że podstawy ogłoszenia upadłości spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 108 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie warunków formalnych wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając - przed wszczęciem tego postępowania - bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - spółki), bądź skutecznego w wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej.

W niniejszej sprawie decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2016 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. Organy wykazały zatem, że po stronie spółki istniały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres.

Zaległości, za które odpowiedzialność ponosi skarżący zostały potwierdzone decyzją Naczelnika US z [...] lutego 2016 r. określającą spółce, m. in,:

– zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2012 r. w kwocie 10.520.00 zł,

– na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego wynikające z wystawionych w danym miesiącu faktur za czerwiec 2012 r. w kwocie 4.237.305.00 zł;

– na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego wynikające z wystawionych w danym miesiącu faktur za lipiec 2012 r. w kwocie 2.814.033.00 zł

Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r. (doręczona został pełnomocnikowi spółki 29 czerwca 2016 r.).

Jednocześnie w związku z wniesieniem 21 lipca 2016 r. przez spółkę skargi na decyzję z [...] czerwca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W., nastąpiło z dniem wniesienia skargi zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. nie uległy przedawnieniu. W sprawie wymiarowej 29 listopada 2017 r. zapadł wyrok oddalający skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (sprawa o sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 2518/16). Od wyroku tego spółka wywiodła skargę kasacyjną, a postępowanie nadal jest w toku.

Tak więc w związku z nieuregulowaniem przez spółkę podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. powstały zaległości w łącznej kwocie głównej 7.061.858,00 zł, od powyższych zaległości naliczone zostały odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji organu podatkowego wyniosły łącznie 1.538.665,00 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 589.491,00 zł.

W rozpatrywanej sprawie, postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za powyższy okres wraz z odsetkami za zwłokę, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wszczęte zostało przez Naczelnika US postanowieniem z [...] października 2017 r., doręczonym stronie 13 października 2017 r. W sprawie zatem został wypełniony warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Mianowicie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej wszczęto po dacie doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się po spełnieniu pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po ustaleniu powyższych przesłanek należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność.

Organy podatkowe zobowiązane są także zbadać, czy i kiedy wobec spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe.

Sąd orzekający w sprawie w pełni to stanowisko podziela.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organy podatkowe przyjęły odmienne daty powstania niewypłacalności, co jednak nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Organ drugiej instancji przyjął, że spółka stała się niewypłacalna najpóźniej w pierwszym kwartale 2013 r., podczas gdy organ pierwszej instancji stan ten ustalił już w 2012 r. Do kwestii tej sąd odniesie się szczegółowo poniżej. W tym miejscu stwierdzić jedynie należy, że powyższa rozbieżność nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem niesporne było to, iż niewypłacalność spółki powstała w dacie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz że stan ten zaistniał jeszcze przed 2015 r.

Stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (w brzemieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności przez spółkę zobowiązań, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego.

Stosownie do art. 103 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Terminy płatności podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. przypadały odpowiednio - 25 lipca 2012 r. i 27 sierpnia 2012 r.

Organy prawidłowo przyjęły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za okresy objęte powyżej wskazana decyzją i stały się one wymagalne. Mianowicie, skarżący został powołany do zarządu spółki na stanowisko wiceprezesa zarządu na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 12 października 2011 r., co potwierdzał dokument w postaci aktu notarialnego z tej daty, Repertorium A nr [...], a także pełny odpis Krajowego Rejestru Sądowego spółki według stanu na 21 lipca 2017 r. W sprawie jednocześnie wykazano, że skarżący złożył rezygnację i przestał pełnić funkcję członka zarządu od 15 kwietnia 2016 r. Powyższe okoliczności nie były w sprawie sporne.

Skarżący nie kwestionował także ustaleń organów podatkowych, które przyjęły że w momencie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. funkcję członka zarządu spółki pełnili także C.K. i L.P. O odpowiedzialności ww. członków zarządu za zaległości podatkowe spółki Naczelnik US orzekł decyzjami z [...] grudnia 2017 r.

Przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Zgodnie z przepisem art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu (spółce) odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wobec powyższego wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wyżej wymienionych zaległości podatkowych spółki nastąpiło w terminie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych wystawionych 5 maja 2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w związku z ciążącymi na spółce zaległościami w podatku od towarów i usługa za czerwiec i lipiec 2012 r. (tytuły wykonawcze opisano na str. 16 zaskarżonej decyzji wraz ze wskazaniem dat doręczeń spółce ich odpisów wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych).

Oprócz szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji czynności organu egzekucyjnego dotyczących zajęć praw majątkowych na rachunkach bankowych w wymienionych bankach, organ odwoławczy ustalił na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że w bazie figuruje samochód osobowy rok produkcji 2011 r. marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. W związku z powyższym organ wystosował wezwanie do prezesa zarządu spółki L.P. do wskazania miejsca położenia składników majątku spółki. Na wezwanie to jednak ww. nie udzielił odpowiedzi. Dodatkowo organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto organ występował pismem z 13 lutego 2017 r. do prezesa zarządu spółki L.P. o udzielenie informacji o majątku spółki oraz o wskazanie miejsca położenia ewentualnych składników majątku spółki, niemniej na to wezwanie także nie otrzymał odpowiedzi.

W istocie także, o czym wspomniano powyżej, Dyrektor IAS wskutek uwzględnienia stanowiska L.P. (solidarnie odpowiedzialnego ze skarżącym za zaległości podatkowe spółki), zawartego w piśmie z 11 grudnia 2017 r., które zostało złożone do Naczelnika US, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W przedmiotowym piśmie wskazano bowiem, że spółka posiada majątek, z którego mogłaby zostać prowadzona egzekucja, tj. ruchomości, w tym maszyny i urządzenia. L.P. wskazał, że część majątku ruchomego należącego do spółki w tym również nośnik danych, sprzęt komputerowy zostały zabezpieczone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko jednemu z kontrahentów spółki, a przedmiotowa sprawa toczy się pod sygn. akt [...] (pismo k.213 akt administracyjnych).

Odnosząc się do powyższej kwestii podkreślić należy, że organy podatkowe wyjaśniły w sprawie, iż zebrane w sprawie informacje (pismo Prokuratury Okręgowej w K. z 16 maja 2018 r. k.220 akt administracyjnych) nie potwierdzają istnienia majątku wskazanego przez prezesa zarządu spółki L.P. Ponadto istnienia majątku ruchomego spółki nie potwierdzają także akta prowadzonego przez organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - postępowania egzekucyjnego.

W aktach egzekucyjnych dotyczących prowadzonej wobec spółki egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych znajduje się informacja ze strony UFG z 22 września 2016 r. jedynie o aktualnym na ten dzień ubezpieczeniu OC dla pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Pojazd o tym numerze rejestracyjnym, jak wynika z bazy Cepik, zmienił właściciela 8 kwietnia 2016 r. Ponadto w aktach egzekucyjnych znajduje się wezwanie z 13 lutego 2017 r. nr [...] skierowane do L.P., jako prezesa zarządu spółki na adres domowy. Wezwanie zostało odebrane 16 lutego 2017 r. i pozostało bez odpowiedzi.

Zaznaczyć należy, że w piśmie L.P. z 11 grudnia 2017 r. zawarte zostały jedynie ogólnie sformułowane twierdzenia o majątku spółki, tj. o bliżej nieokreślonych ruchomościach maszynach i urządzeniach, bez wskazania chociażby wykazu tych ruchomości oraz miejsca ich położenia.

Organ egzekucyjny wskazał, co prawda, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powziął wiedzę o meblach i segregatorach spółki pozostawionych w miejscu wskazanym jako jej siedziba, jednak organ ten wyjaśnił jednocześnie, że z uwagi na wydatki egzekucyjne związane z zajęciem, wyceną i sprzedażą, które przewyższyłyby uzyskane ewentualne środki pieniężne ze sprzedaży, odstąpił od tych czynności. W sprawie uznać w tej sytuacji należało, że organ egzekucyjny – jak prawidłowo przyjął w sprawie Dyrektor IAS - wykazał, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

Prowadzona na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków pieniężnych na pokrycie zaległości podatkowej. Po podjęciu szeregu opisanych szczegółowo czynności mających na celu, tak poszukiwanie składników majątku spółki, jak i prób zajęcia praw majątkowych spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. będący organem egzekucyjnym, postanowieniem z [...] marca 2017 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] (VAT za 06/2012r.), [...] (podjęte czynności egzekucyjne zostały szczegółowo przedstawione na str. 16-20 zaskarżonej decyzji k.275v-277v akt administracyjnych).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podjął szereg czynności egzekucyjnych i wyczerpał wszystkie możliwe środki aby ustalić majątek spółki podlegający egzekucji, w sposób bardzo wnikliwy, weryfikując każdą informację o składnikach majątku spółki, oraz tego majątku poszukując.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Wbrew zarzutom skargi, organ egzekucyjny wykazał się rzetelnością i aktywnością w działaniach zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, jednakże podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności.

Postanowienie z [...] marca 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki ze względu na brak majątku dłużnika (spółki) stało się prawomocne.

Skarżący w toku niniejszego postępowania w piśmie z 22 czerwca 2018 r., a zatem po dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazywał na rzekomo istniejący majątek spółki, który został zabezpieczony przez organy ścigania. Pismo L.P. z 11 grudnia 2017 r. także zostało wystosowane do organu podatkowego po dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn akt I SA/Wr 194/18 trafnie podkreślił, że rozróżnienie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej (pozytywnych i egzoneracyjnych) i konieczność właściwego ich postrzegania ma dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych. To z kolei podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji.

Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań spółki. W świetle tych dowodów i ustaleń organ miał wystarczające podstawy do zakończenia (umorzenia) postępowania egzekucyjnego. Przekłada się to następnie na istnienie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego wyrażającej się w bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W okolicznościach tej sprawy brak było podstaw aby chociażby domniemywac, że spółka posiadała jakikolwiek majątek, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Strona natomiast, chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jest zobowiązana wskazać konkretne mienie, nadające się do spieniężenia, a zatem także jego wartość szacunkową oraz miejsce jego położenia. Członek zarządu spółki nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego, wobec jego bezskuteczności, dalej poszukiwały nieznanego majątki spółki (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 listopada 2019 r., I SA/Gd 679/19).

Ciężar wykazania istnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu. Warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. Wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19 w, także w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/19).

Naczelny Sąd Admnistracyjny w z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji potkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19)

Powyżej przywołane poglądy judykatury sąd orzekajacy w sprawie w pełni podziela.

W sprawie zatem organy podatkowe wykazały bezskutecznośc egzekucji prowadzonej z majątku spółki, natomiast skarżący nie wykazał w ramach przesłanek egzoneracyjnych, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i mogłaby doprowadzic do zaspokojenia zaległości podtkowych spółki w znacznej części.

Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć też należy, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego zostało natomiast wszczęte po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, tj. 25 października 2017 r., w momencie doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2017 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji poczynił także wyczerpujące i prawidłowe ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, jako że wobec spółki zaistniały przede wszystkim przesłanki upadłościowe określone w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego.

Materiał dowodowy potwierdzał, że stan niewypłacalności spółki, w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust.1 prawa upadłościowego, zaistniał już najpóźniej w pierwszym kwartale 2013 r. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że stan niewypłacalności istniał już wcześniej – także na przełomie lat 2011 i 2012, o czym będzie mowa poniżej. Niewątpliwie natomiast niewypłacalność spółki powstała w okresie kiedy skarżący pełnił w spółce funkcję członka zarządu.

Przede wszystkim spółka wobec Skarbu Państwa zalegała z płatnością podatku od towarów i usługa za czerwiec i lipiec 2012 r., co zostało potwierdzone powołaną już decyzją z [...] lutego 2016 r., określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższy okres. Ponadto została także wydana decyzja z [...] lipca 2015 r. określająca spółce, m.in., także na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego, wynikające z wystawionych w danym miesiącu faktur za maj 2012 r. w kwocie 2.959.901,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015 r.

Zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji, spółka - poza zaległościami objętymi powołaną decyzją w łącznej kwocie należności głównej - 7.061.858.00 zł, posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie 2.959.901,00 zł. Ponadto spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Przyjęta zasada tzw. samoobliczania podatku w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie podatkowe jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza powyższe brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Powyżej powołane decyzje wymiarowe wydane wobec spółki nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, jak w tej sprawie, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w czerwcu i lipcu 2012 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Prawidłowo przy tym organy obu instancji przyjęły w tej sprawie istnienie zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwotach określonych w powołanych decyzjach wymiarowych. Przy badaniu bowiem przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych u przepisach prawa (uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, także wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego w piśmie z 2 lipca 2020 r. orzeczeń NSA, przyznać należy, że w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., I FSK 1385/16, z 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16) został wyrażony pogląd, że odnosząc się tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego). Innymi słowy, zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego, uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. NSA w powołanych wyrokach wskazuje, że przyjęcie innej wykładni "doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyżej opisanej koncepcji interpretacji art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego nie podziela. Tym samym podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r. w sprawie, o sygn. akt III SA/Wa 829/18, korzystając z argumentacji tam zawartej, uznając ją za własną. Mianowicie, decyzja organu określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Przepis art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

Tak więc, na gruncie art. 11 ust. 1 prawo upadłościowe w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, także zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w każdym momencie jego istnienia jest wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. Podkreślić należy, że dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

W ocenie sądu orzekającego w tej sprawie pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem sądu inna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego oraz brak byłoby przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można byłoby tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Analogiczny pogląd, do wyrażanego tu przez sąd orzekający w sprawie przedstawiono także np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r., I SA/Wr 1127/17.

Jednocześnie sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, zgodnie z którym okoliczność, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Powtórzyć należy za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1856/10 (zaakceptowanym przez ww. wyrok NSA), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w np. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2839/12, odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

Odnosząc się do niniejszej sprawy należy przypomnieć, że zaległości, za które odpowiedzialność została przeniesiona w tej sprawie na skarżącego, zostały określone decyzją z [...] lutego 2016 r. znak: [...], która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zatem na dzień wydania zaskarżonej w tej sprawie decyzji Dyrektora IAS, decyzja organu pierwszej instancji z [...] lutego 2016 r. wydana w postępowaniu wymiarowym wobec spółki, pozostaje w obrocie prawnym. Dlatego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczność, że wyrok sądu oddalający skargę strony na wydaną w postępowaniu wymiarowym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2016 r. został zaskarżony przez stronę skargą kasacyjną a postępowanie sądowoadminstracyjne pozostaje w toku.

Ponadto, jak ustalił organ odwoławczy, spółka posiadała zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconej należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji – że spółka w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych także wobec innych wierzycieli.

Dowodem na tę okoliczność są wskazane w zaskarżonej decyzji zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych zobowiązanej spółki, w których mowa jest o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, tj. egzekucją prowadzoną przez Komorników Sądowych, w sprawach o sygn. akt, między innymi, [...] (organ odwoławczy wymienił sprawy egzekucyjne prowadzone przez komorników sądowych na str. 16-18 zaskarżonej decyzji. Powyższe potwierdza, że wobec spółki w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki istniały także liczne wymagalne zobowiązania pieniężne o charakterze cywilnoprawnym.

Ponadto, bezspornym pozostawało, że spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Mianowicie spółka posiadała zaległości za okresy od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. z tytułu:

– składek na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 63.262.96 zł.

– składek na ubezpieczenia zdrowotne w łącznej kwocie 19.992.34 zł.

– składek na FP i FGŚP w łącznej kwocie 6.306.65 zł.

(pismo ZUS z 4 sierpnia 2017 r.).

Niewątpliwie zatem spółka w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu stała się pomiotem niewypłacalnym już w czerwcu 2012 r. w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, bowiem już od maja 2012 r. istniały niespłacone wymagalne zobowiązania spółki, co obligowało stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Stan zadłużenia powiększał się wraz z upływem terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące okresy rozliczeniowe, tj. za czerwiec i lipiec 2012 r. Tak więc ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji odnoszące się do czerwca 2012 r. jako daty powstania niewypłacalności spółki są prawidłowe.

Wobec spółki zaistniała także w 2012 r. przesłanka niewypłacalności przewidziana w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego, bowiem jak wynikało z dokumentów finansowych spółki zgromadzonych w aktach sprawy, zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Organ odwoławczy powołał się na bilans za 2012 r. wskazując, że po doliczeniu kwoty zaległości ujawnionych w wyniku wydania decyzji określających podatek od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r. w łącznej wysokości 10.011.239,00 zł do ogółu zobowiązań wskazanych w bilansie spółki za 31 grudnia 2012 r., tj. 19.402.614,00 zł, wychodzi kwota 29.424.373,00 zł. W istocie jest to wartość diametralnie przewyższająca stan aktywów spółki z bilansu na 31 grudnia 2012 r. wynoszący 22.843.848,77 zł. Powyższe świadczy o znacznej przewadze zobowiązań nad aktywami spółki, co stanowi o wypełnieniu także drugiej z przesłanek prawa upadłościowego obligującej do postawienia spółki w stan upadłości. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy dokonał powyższego porównania prawidłowo, bowiem nie uwzględnił w tym porównaniu zobowiązań tzw. spornych, które w bilansie są ujmowane jako "rezerwy na zobowiązania", a także wyłączył zobowiązania wobec jednostek powiązanych (bilans spółki za 2012 k.547 akt administracyjnych).

Dowody z dokumentów pozywające na ustalenie powyższych okoliczności zostały włączone w poczet materiału dowodowego, sąd zatem był uprawniony je ocenić. Ocena ta natomiast potwierdza prawidłowe wnioski organów obu instancji, które sprowadzają się do tego, że najpóźniej w marcu 2013 r. spółka była już podmiotem niewypłacalnym. Dowody powołane powyżej potwierdziły natomiast, że stan niewypłacalności spółki powstał dużo wcześniej, tj. w czerwcu 2012 r.

Ustalenie powyższych okoliczności dotyczących powstania stanu niewypłacalności spółki nie wymagało jednocześnie wiedzy specjalnej, i zasadnie nastąpiło bez udziału i pomocy biegłego. Organy podatkowe nie mają obowiązku - przy dokonywaniu ustaleń w przedmiocie ogłoszenia upadłości - powoływać biegłego z zakresu rachunkowości (czy innego zakresu) na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 285/09).

W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że wobec spółki nie został w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.), dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1. spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną (art. 11 ust 2 ww. ustawy).

Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego, dlatego – skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle zgłoszony – nie było nawet konieczne ustalanie w sprawie dokładnej daty powstania stanu niewypłacalności.

W tym miejscu należy przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w stanie upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżący natomiast w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Nie ma zatem znaczenia, że organ pierwszej instancji określił datę powstania niewypłacalności spółki w nieco odmienny sposób niż Dyrektor IAS, przyjmując, że spółka już w czerwcu 2012 r., a także z końcem 2012 r. stała się niewypłacalna. Okoliczności, że już od czerwca 2012 r. istniały niespłacone wymagalne zobowiązania pieniężne spółki z tytułu podatku od towarów i usług i oraz “przewyżka" wysokości zobowiązań nad wartością majątku spółki, uzasadniają to ustalenie.

Organ odwoławczy odnosząc się do konkretnego zdarzenia jakim było sporządzenie w marcu 2013 r. bilansu spółki za 2012 r. i podpisanie go przez zarząd spółki, w okolicznościach niespłaconych zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., potwierdził, że spółka niewątpliwie najpóźniej w pierwszym kwartale 2013 r. była już podmiotem niewypłacalnym. Ustalenie powyższe nie przeczy w istocie stanowisku organu pierwszej instancji.

W ocenie sądu, spółka stała się podmiotem niewypłacalnym już w czerwcu 2012 r. wobec powstania przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, natomiast druga przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego, powstała także w 2012 r.

Powtórzyć natomiast należy, że dokładne ustalenie kiedy powstał stan niewypłacalności nie było w sprawie konieczne, bowiem wykazano ponad wszelką wątpliwość, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony.

Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 730/19).

Powołane powyżej stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych , sąd pierwszej instancji podziela w całości i przyjmuje za własne.

W sprawie natomiast nie było konieczne analizowanie sytuacji finansowej spółki na podstawie oceny wskaźników ekonomicznych. Analiza dokonana przez organ pierwszej instancji w ramach badania przesłanki niewypłacalności spółki była w sprawie bezprzedmiotowa, miała – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – jedynie wartość poglądową.

Oczywistym jest, i w tym zakresie słuszne są uwagi skarżącego, że w celu ustalenia sytuacji majątkowej danej osoby prawnej nie jest wystarczająca analiza wskaźników ekonomicznych. Analiza wskaźników ekonomicznych płynności finansowej ma zasadniczo charakter pobieżny, nie dający prawidłowego obrazu sytuacji majątkowej spółki. Powyższa uwaga natomiast nie zmienia prawidłowej oceny organów obu instancji, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym już chociażby z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Rację ma organ drugiej instancji argumentując i powołując się na orzecznictwo sądów, że nawet przy dobrej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, nieregulowanie zobowiązań z innych przyczyn, niż brak odpowiednich środków - staje się podstawą do wystąpienia z wnioskiem o upadłość. Zatem w niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzania szczegółowej analizy wskaźnikowej ekonomicznych.

Z powyższych też względów, bez znaczenia dla powyższej oceny prawnej pozostawała także okoliczność, że spółka od 2012 r. korzystała z kredytu bankowego na finansowanie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności na zakup towarów od swoich dostawców, a kwota kredytu wynosiła około od 200.000,00 zł do 6.000,00 zł. Dla przyjęcie zaistnienia przesłanki upadłościowej wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego wystarczające jest bowiem to, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W takim przypadku prowadzenie dalsze działalności gospodarczej, finansowanie jej pozyskiwanymi kredytami, nie zmienia oceny prawnej zgodnie z którą spółka stała się podmiotem niewypłacalnym.

W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Mając na uwadze fakt, ze strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy ewidentnie wobec spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, nie budzi wątpliwości, że skarżący świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Strona godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, wierzycieli.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki – jak wyjaśniono powyżej - spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podtkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Organ odwoławczy prawidłowo także przyjął, że bez znaczenia dla wyłączenia odpowiedzialności strony pozostaje przywołana okoliczność, że żaden z kontrahentów (wierzycieli) spółki nie złożył wniosku o jej upadłość. Przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu nie jest bowiem brak złożenia wniosku o upadłość przez wierzycieli podmiotu głównego (nie świadczy to też o braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku, czy o braku przesłanek do jego złożenia), lecz złożenie wniosku we właściwym czasie w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

Podkerślić także należy, że przewidziana w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy zaległości z tytułu podatków, powstały z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od członka zarządu (por. wyrok SN z 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007, nr 21-22, poz. 328). Wobec tego nawet okoliczność, że strona nie zajmowała się sprawami spółki nie mają znaczenia dla przeniesienia analizowanej odpowiedzialności. Brak zajmowania się sprawami spółki należy odczytywać jako brak dbałości o interesy spółki, co stanowić może co najwyżej okoliczność obciążającą stronę, wskazującą na znaczny stopień winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS prawidłowo również ustalił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki i to w jakiejkolwiek części. Powtórzyć należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt 1667/09, także WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09).

Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że dla wypełnienia powyższej przesłanki nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z przywołanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze - musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki, po wtóre zaś - musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności.

W sprawie wyjaśniono już powyżej, że organ odwoławczy, uwzględniając dodatkowo pismo L.P. z 11 grudnia 2017 r., oraz stanowisko skarżącego w piśmie z 22 czerwca 2018 r., przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe celem ustalenia majątku spółki. W wyniku tych dodatkowych czynności nie ujawniono jednak majątku, który mógłby pokryć zaległości spółki. Odnosząc się do wskazanego majątku przez stronę w piśmie z 22 czerwca 2018 r. zabezpieczonego przez organy ścigania, organ odwoławczy ustalił, że majątek ten jest, co prawda, własnością spółki ale nie jest dostępny, ponadto stanowi, w porównaniu do wartości zaległości - wartość znikomą. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą doświadczenie życiowe i zasady logicznego rozumowania nakazują przyjąć, że segregatory i pudła kartonowe z dokumentami nie mogą być utożsamiane z majątkiem spółki, który można byłoby spieniężyć uzyskując spłatę istniejących zobowiązań, chociażby w części. Używany sprzęt komputerowy, jak ustalił organ odwoławczy, ma znikomą wartość w porównaniu z zadłużeniem (pismo z 11 grudnia 2017, zlecenie dodatkowego postępowania dowodowego, pisma Naczelnika US, pismo Prokuratury Okręgowej w K. r. k.213-221 akt administracyjnych).

Wobec powyższego Dyrektor IAS w sposób uprawniony stwierdził, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części zgodnie z art 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a wszystkie zarzuty podniesione w skardze są niezasadne.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.