III SA/Wa 2464/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 1.491 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS), na podstawie art. 207 § 1,art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op) oraz art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej Updof), określił A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 49.685 zł od uzyskanego 15 lutego 2013 r. dochodu w kwocie 265.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w W., ul. [...].

Powodem takiego orzeczenia było uznanie przez organ, że podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updf, albowiem nie przeznaczył przychodu ze sprzedaży lokalu na cele wymienione w art. 21 ust. 25 Updof. Podatnik, przed upływem dwóch lat od zbycia lokalu, zawarł wprawdzie umowę przedwstępną nabycia nieruchomości przy ul. [...] w W. i dokonał wpłaty na poczet ceny, jednakże do końca wspomnianego terminu nie nabył własności rzeczonej nieruchomości.

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego orzeczenia podzielił stanowisko NUS w kwestii niespełnienia przez podatnika warunków zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu przy ul. [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 126 Op.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Skarżący złożył również do akt pismo procesowe z 20 sierpnia 2020 r., do którego dołączył zaświadczenie Prezydenta Miasta [...] W. z 22 maja 2020 r., na okoliczność wezwania przez stronę wspomnianego organu do zawarcia umowy ustanowienia użytkowania wieczystego, bez której to umowy nie mógł przenieść na siebie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej przy [...] w W..

Sąd uwzględnił wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof przez podatnika, który przed upływem dwóch lat od zbycia lokalu mieszkalnego wydatkował uzyskany z tego tytułu przychód na nabycie budynku mieszkalnego oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem, jednakże do nabycia nieruchomości w tym terminie nie doszło.

Z akt sprawy wynika, że skarżący 15 lutego 2013 r. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. i uzyskał z tego tytułu przychód 265.000 zł. Wspomniany lokal otrzymał w drodze darowizny 6 lipca 2012 r., a zatem do sprzedaży lokalu doszło przed upływem 5 lat od jego nabycia.

Skarżący na okoliczność wydatkowania kwoty 265.000.00 zł uzyskanej ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe przedłożył akty notarialne z 2 października 2014 r. Rep. A nr [...] i z 15 maja 2015 r. Rep. A nr [...] r. Z treści powyższych aktów notarialnych wynika, że 15 marca 2013 r. podatnik zawarł umowę przedwstępną, w drodze której strony tej umowy zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży, mocą której sprzedający (E. S., A. S., J. S.) sprzedadzą A. G. zabudowaną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...] , za cenę w kwocie 250.000 zł., a A. G. nieruchomość tę za podaną cenę kupi. Sprzedający oświadczyli, że otrzymali od kupującego cenę w kwocie 250.000 zł. Umowa przedwstępna sprzedaży została następnie zmieniona, aktem notarialnym z 2 października 2014 r. Strony umowy postanowiły, że umowę przyrzeczoną (umowę sprzedaży) zawrą w terminie najpóźniej do 30 kwietnia 2015 r. Natomiast aktem notarialnym z 15 maja 2015 r., wprowadzono zmianę, zgodnie z którą strony umowy postanowiły umowę przyrzeczoną (umowę sprzedaży) zawrzeć w terminie do 30 czerwca 2016 r.lub terminie późniejszym. Z powyższych aktów notarialnych wynika również, że kupujący pokwitował wydanie nieruchomości.

Ponadto na mocy aktu notarialnego z 15 maja 2015 r. A. G. zostało udzielone pełnomocnictwo do zawarcia umowy sprzedaży w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży. Zgodnie z zapisami zawartymi we wspomnianym akcie zbycie nieruchomości nastąpić może także na rzecz pełnomocnika, który może reprezentować lub być wszystkimi stronami czynności prawnej. Sprzedający zrzekli się odwołania pełnomocnictwa i zastrzegli, że pełnomocnictwo nie wygaśnie w razie śmierci mocodawców lub pełnomocnika.

W aktach sprawy znajduje się ponadto wydruk księgi wieczystej nr [...] (stan z 3 kwietnia 2019 r.). Z treści "Dział II - Własność" księgi wieczystej o powyższym numerze prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dla nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] wynika, że jako właściciel wpisane jest Miasto [...] W..

W sprawie nie budzi zatem wątpliwości, że podatnik nie nabył nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] przed upływem 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym uzyskał przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W..

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a Updof i możliwości zastosowania określonego w nich zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof przychodu ze sprzedaży lokalu na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy nie doszło do nabycia wspomnianej nieruchomości z przyczyn niezależnych od skarżącego. Z treści skargi oraz oświadczeń podatnika składanych w toku postępowania wynika bowiem, że na rzecz zbywców zabudowanej nieruchomości przy [...] w W. została wydana decyzja dot. ustanowienia na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego wspomnianej nieruchomości. Nie doszło jednak do zawarcia stosownej umowy w formie aktu notarialnego. Skarżący, reprezentując zbywców przed Prezydentem Miasta [...] W., podejmował działania w celu doprowadzenia do wykonania wspomnianej decyzji. Z oświadczeń podatnika wynika, że nabycie przez niego nieruchomości, które na mocy udzielonego pełnomocnictwa leży w gestii skarżącego, nie może zatem dojść do skutku dopóki miasto nie zawrze z jego mocodawcami umowy o ustanowienie użytkowanie wieczystego.

W ocenie organu, warunkiem zastosowania przedmiotowego zwoolnienia jest jednak wydatkowanie przychodu w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, skutkujące nabyciem prawa własności nieruchomości (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Updof). Zdaniem organu, w przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof terminie podatnik powinien nabyć określone prawa majątkowe, gdyż tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Skarżący natomiast uważa, że wskazane przepisy (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Updof) należy interpretować w ten sposób, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest uprawnione w sytuacji, gdy podatnik dokona (po pierwsze) wydatkowania przychodu oraz (po drugie) w terminie dwóch lat oraz (po trzecie) na własne cele mieszkaniowe, którymi są "nabycie budynku mieszkalnego (...), a także na nabycie (...) prawa użytkowania wieczystego gruntu (...), związanych z tym budynkiem (...),". Przy czym – co kluczowe w niniejszej sprawie – zastosowanie wskazanego zwolnienia, zdaniem skarżącego, nie jest uzależnione od tego, że do nabycia prawa własności w tym dwuletnim terminie musi dojść. Wskazany warunek nie wynika bowiem z treści przepisu.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać skarżącemu, aczkolwiek z pewnymi zastrzeżeniami, o których mowa poniżej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof (w stanie prawnym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Updof m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, a także na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z tym budynkiem.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1735/16 art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof "(...) nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e Updof, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 Updof. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., s. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a Updof (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2012 r., II FSK 1627/10 oraz w wyroku z 29 stycznia 2013 r., II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 Updof), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15).

Sąd w pełni zgadza się z tym, że po pierwsze, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, który to cel polegający na podejmowaniu przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie (gdzie do decyzji podatnika należy to w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób z preferencji tej skorzysta), chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji; po drugie, z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. ust. 25 Updof nie wynika, ażeby nabycie prawa następowało we wskazanym w tym przepisie terminie.

Co do drugiej ze wskazanych kwestii należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25, zgodnie z którym "wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie" Jednocześnie na mocy art. 16 ww. ustawy z 23 października 2018 r. m.in. dodawany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., II FSK 854/17 "dopiero zatem ustawą nowelizującą z 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a Updof stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.".

Tym samym mając na uwadze to, że art. 21 ust. 1 pkt 131 (w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a ) Updof

- jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, który to cel polegający na podejmowaniu przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie (gdzie do decyzji podatnika należy to w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób z preferencji tej skorzysta), chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji;

- niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych;

- nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków (gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. w postaci art. 21 ust. 25a Updof)

przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wydatkowanie przez podatnika przychodu w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof na nabycie budynku mieszkalnego, a także na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z tym budynkiem, w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, może stanowić poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nawet wówczas, gdy we wskazanym terminie dwóch lat nie doszło do przeniesienia własności przedmiotowego budynku i prawa.

Wskazanie przez Sąd, że samo poniesienie wydatków wobec nienabycia prawa do budynku i gruntu, przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, może stanowić poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe wynika z faktu, że każdy stan faktyczny należy ocenić indywidualnie, zwłaszcza w kontekście ewentualnego nadużycia prawa do zwolnienia podatkowego. Organy w takich wypadkach, gdy nie kwestionują samej okoliczności poniesienia wydatku, winny ocenić czy podatnik zachowywał się w sposób racjonalny. Czy dopełnił wszelkich starań w kontekście nabycia nieruchomości? Czy miał wszelkie podstawy ku temu by sądzić, że nabycie nieruchomości nastąpi? Czy ogół działań podatnika oraz ich sekwencja wskazywały na realizację celu preferowanego podatkowo? Czy przekazanie środków na cel mieszkaniowy miało charakter definitywny?

W świetle powyższych uwag na uwzględnienie zasługiwał zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1 Op, gdyż organ w ogóle nie analizował okoliczności towarzyszących zawarciu umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości oraz powodów, dla których nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. W zaskarżonej decyzji DIAS ograniczył się w zasadzie do ustalenia, że właścicielem nieruchomości przy [...] w W. jest nadal miasto, co wynikało zapewne z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Wykładnia uznana przez tut. Sąd za prawidłową wymaga natomiast wnikliwej oceny wszelkich okoliczności faktycznych związanych z niedoszłą transakcją nabycia wspomnianej nieruchomości, popartej zgromadzeniem stosownego materiału dowodowego, który w sposób właściwy zilustruje działania podejmowane przez podatnika w kontekście ewentualnego zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Na obecnym etapie postępowania wiedza Sądu na temat tych okoliczności ogranicza się w zasadzie do tego co przedstawił sam podatnik w toku postępowania, czego nie zweryfikowały organy podatkowe i nie poddały ocenie w kontekście wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe. Konieczne będzie zatem przesłuchanie podatnika w charakterze strony i wezwanie go do przedłożenia dokumentów na poparcie jego twierdzeń. W szczególności organ ustali, czy podatnik wziął na siebie ryzyko związane z faktem, że zawarcie umowy przyrzeczonej może nie dojść do skutku, gdyż wskazani w umowie przedwstępnej zbywcy sami mogą nie nabyć prawa, które mieli następnie przenieść na skarżącego. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie można bowiem mówić o wydatkowaniu środków na cele mieszkaniowe, jeśli przekazana przez podatnika kwota, w sytuacji nie zawarcia umowy przyrzeczonej, miałaby do niego wrócić lub już do niego wróciła.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty sądowe składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1491 zł.