III SA/Wa 2423/19

1) W świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepis art. 86j § 1 tej ustawy stanowi przepis prawa podatkowego, jest przepisem ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 O.p. Obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p., jest obowiązkiem o charakterze prawnopodatkowym. Tym samym interpretacja indywidualna powinna rozstrzygnąć o obowiązku złożenia tej informacji (czy istnieje, czy też nie), a zatem ma bezpośredni wpływ na sytuację prawnopodatkową Wnioskodawcy oraz na zakres jego odpowiedzialności karnej skarbowej.

2) Przepisy rozdziału 11a O.p. nakładają nowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym, których nie wypełnienie jest sankcjonowane z dolegliwy sposób. Bez wątpienia celem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest ustalenie czy prawidłowo zostanie spełniony obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem Spółki jest C. z siedzibą w Czechach (dalej: "udziałowiec"). Spółka oraz udziałowiec są częścią międzynarodowej grupy kapitałowej operującej na rynku nieruchomości (dalej: "Grupa"). W związku z potrzebą dokapitalizowania Spółki, udziałowiec podjął dwie uchwały o podwyższeniu kapitału Spółki 20 grudnia 2018 r. oraz 21 stycznia 2019 r. Podwyższenia kapitału Spółki zostały przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej "k.s.h."). Nowo wyemitowane udziały zostały objęte przez udziałowca po cenie emisyjnej, wyższej od wartości nominalnej. Nadwyżka wartości ceny emisyjnej ponad wartością nominalną udziałów (tzw. "agio"), została przekazana na kapitał zapasowy Spółki zgodnie z art. 396 § 2 k.s.h.

Czynności podwyższenia kapitału Spółki, jako zmiany umowy Spółki, podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c."). Przy sporządzeniu aktów notarialnych obejmujących uchwały o podwyższeniu kapitału Spółki, notariusz pobrał p.c.c. tylko od wartości podwyższenia kapitału zakładowego. Agio przekazane na kapitał zapasowy Spółki nie zostało uwzględnione w podstawie opodatkowania tym podatkiem. Podwyższenia kapitału zakładowego oraz zapasowego Spółki stanowiły czynności w ramach uzgodnienia zakładającego wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego ośmiu spółek należących do Grupy, w tym Spółki. Uzgodnienie zostało zaoferowane przez zewnętrznego doradcę podatkowego (dalej: "Promotor"). Podwyższenia kapitału we wszystkich ośmiu spółkach, w tym podwyższenia kapitału Wnioskodawcy, były funkcjonalnie elementami jednego uzgodnienia, którego wykonanie było rozłożone w czasie.

Efektem dokonanych czynności w ramach uzgodnienia zaoferowanego przez Promotora było zmniejszenie podstawy opodatkowania p.c.c. w związku z podwyższeniem kapitału we wszystkich ośmiu spółkach, w tym Wnioskodawcy. Spółka podniosła, że podstawa opodatkowania p.c.c. byłaby wyższa, gdyby całość wniesionych wkładów została odniesiona wyłącznie na kapitał zakładowy, a nie jak ustalono w ramach uzgodnienia na kapitał zakładowy oraz zapasowy. Wnioskodawca wskazał, że niezależnie jednak od przyjętej formy dokonania podwyższeń kapitału, podstawowym celem dokonanych czynności była chęć dokapitalizowania spółek przez ich udziałowców. Opisane wyżej uzgodnienie zostało uznane przez Promotora za schemat podatkowy, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 O.p. z uwagi na spełnienie kryterium głównej korzyści (zgodnie z art. 86a § 2 O.p.) oraz spełnienie ogólnej cechy rozpoznawczej w postaci znacznie ujednoliconej dokumentacji, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d O.p.

W związku z tym, że udziałowiec, będący uczestnikiem omawianego uzgodnienia jest podmiotem czeskim Promotor uznał, iż Schemat podatkowy spełnia również kryterium transgraniczne, o którym mowa w art. 86a § 3 O.p.

Pierwszą czynnością związaną z wdrożeniem schematu podatkowego było podwyższenie kapitału w pierwszej z ośmiu spółek uczestniczących w tym schemacie. Czynność ta miała miejsce 2 października 2018 r., tj. przed 1 stycznia 2019 r. i nie wcześniej niż po dniu 25 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uznał, że mając na względzie zasady retrospektywnego raportowania schematów podatkowych, w tym schematów podatkowych transgranicznych, w odniesieniu do schematu podatkowego wystąpił obowiązek retrospektywnego przekazania Szefowi Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") informacji o tym schemacie.

Schemat podatkowy został zaraportowany przez Promotora do Szefa KAS w dniu 24 kwietnia 2019 r. W przekazanej przez Promotora informacji o schemacie podatkowym Wnioskodawca wraz z siedmioma pozostałymi spółkami uczestniczącymi w tym schemacie został wskazany jako korzystający w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 3 O.p.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie czy w związku z dokonaniem czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego zapasowego Spółki na podstawie uchwały z 21 stycznia 2019 r. w ramach zaraportowanego przez Promotora schematu podatkowego na Spółce, jako korzystającym, ciąży obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p.?

W ocenie Skarżącej brak jest obowiązku złożenia przez Spółkę informacji , o której mowa w art. 86j § 1 O.p. w związku z dokonaniem czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego i zapasowego Spółki na podstawie uchwały z 21 stycznia 2019 r. dokonanego w ramach schematu podatkowego. Obowiązek ten nie powstaje w ocenie Skarżącej, mimo że występuje ona w roli korzystającego oraz dokonała czynności będących elementem schematu podatkowego i uzyskała wynikającą z niego korzyść podatkową. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie wskazuje, że w przypadku opodatkowania p.c.c. nie występują okresy rozliczeniowe, ani nie występuje obowiązek składania deklaracji podatkowej dotyczącej jakiegokolwiek konkretnego okresu rozliczeniowego (poza deklaracjami zbiorczymi za dany miesiąc, które to nie dotyczą przypadku podwyższenia kapitału zakładowego). Nie występuje zatem dokonanie czynności lub uzyskanie korzyści podatkowej w okresie rozliczeniowym. Natomiast z treści art. 86j § 1 O.p. wynika, że regulacja ta wskazuje na działanie w okresie rozliczeniowym. W konsekwencji przyjęto, że skoro nie występuje termin złożenia deklaracji, to brak jest zaistnienia terminu do złożenia informacji o zastosowaniu schematu podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku Skarżącej.

W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy regulujące obowiązek informowania o schematach podatkowych, nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Strony, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. DKIS odwołał się do istoty interpretacji przepisów prawa podatkowego której to celem jest potwierdzenia istnienia (bądź nie) uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Ponadto stwierdził brak podstaw do wydania interpretacji argumentując, że nie dotyczyłaby ona przepisów prawa materialnego. Wskazał również, że nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k O.p.

W zażaleniu na ww. postanowienie, Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy powinna być ona wydana oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2019 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r.

DKIS wskazał, że pytanie zawarte we wniosku nie dawało możliwości rozpatrzenia ww. wniosku przez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a O.p. - Interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W ocenie DKIS pytanie zadane przez Spółkę wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Spółka wystąpiła o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Spółki, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. DKIS stwierdził, że istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o jego uchylenie i uchylenie postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniom zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. przez błędną wykładnię pojęcia "przepisy prawa podatkowego" i uznanie, że w sprawie z wniosku Skarżącej z 19 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez działanie naruszające zasadę zaufania,

- art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] sierpnia 2019 r., odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Skarżącej.

W ocenie Skarżącej stanowisko DKIS jest sprzeczne z art 14b § 1 O.p. Spółka stanęła na stanowisku, że gdyby ustawodawca w art. 14b § 1 O.p. chciał ograniczyć zakres przepisów prawa podatkowego mogących być przedmiotem interpretacji wyłącznie do przepisów prawa podatkowego, które mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, to dałby temu wyraz w treści tego przepisu, czego nie uczynił.

Skarżąca podnosiła, że ustawodawca w art. 14b § 2a oraz § 5a O.p. wprowadził zamknięty katalog przepisów, które nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a zatem a contrario, wszelkie inne przepisy prawa podatkowego mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zwrócono uwagę, że interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa niemające wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego były i są wydawane przez organu interpretacyjne, tytułem przykładu wskazano na kwestie dotyczące obowiązku sporządzenia informacji IFT-2 i IFT-2R, deklaracji CIT-6R, CIT-10Z, możliwości przekazywania przez płatnika pracowników informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, czy też obowiązku korygowania informacji PIT-22.

Jak argumentowała Skarżąca informacje MDR-3, deklaracje i informacje nie dotyczą, bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, jednak wykazują związek pośredni z zobowiązaniem podatkowym, w tym przypadku zobowiązaniem Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Zaskarżone postanowienia są nieprawidłowe.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy przez DKIS wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, nie pozwalał na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należało Skarżącej, która wskazywała, że jej pytanie odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni.

Odnosząc się do tak określonej istoty sporu wskazać należy, że z lektury stanowiska Skarżącej wynika, że jej zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie w przedmiocie obowiązku złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p. w związku z dokonaniem czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego i zapasowego Spółki na podstawie uchwały z 21 stycznia 2019 r. dokonanego w ramach schematu podatkowego. Wobec tak określonego stanowiska Wnioskodawcy zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji, o którą wniosła Skarżąca, dotyczyła przepisu art. 86j § 1 O.p., który to jest zamieszczony w Dziale III, Rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych.

Mając na uwadze powyższą istotę sporu i zakres wniosku Skarżącej wskazać należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p. (mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.) organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach O.p. zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

Przepis art. 165a O.p., który stanowił podstawę prawną skarżonego postanowienia ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzuję się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Dodać można, że jak słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek Spółki nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dokonując takiej oceny, zdaniem Sądu, bezspornym jest, że pytanie, z którym wystąpiła Skarżąca, jest pytaniem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 O.p.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z pkt 2 tego artykułu przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 519/15; powołane orzeczenia dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie wskazuje się także, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Zauważyć także należy, że pomimo tego, iż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Sąd nie zgadza się z DKIS który zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej upatruje w tym, że "wniosek nie dotyczył interpretacji prawa materialnego". Podzielić należy pogląd sądów administracyjnych zawarte między innymi w prawomocnym wyroku z dnia 31 maja 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 216/17 oraz wyroku tutejszego sądu z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1718/19, które to wskazują, ze "użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych).

Wypada przy tej okazji podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14, LEX nr 1499912).

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepis art. 86j § 1 tej ustawy stanowi przepis prawa podatkowego, jest on bowiem przepisem ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 O.p. Nie jest również objęty hipotezą art. 14b § 2a O.p.

Niewątpliwie przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają pewne ograniczenia dotyczące zakresu interpretacji indywidualnych. Na podstawie art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

W ocenie Sądu rozpatrując ten aspekt sprawy uznać należy, że przedstawione przez Skarżącą zagadnienie nie mieści się w zakresie regulującym właściwość, uprawienia i obowiązki organów podatkowych, dotyczy bowiem obowiązku informacyjnego nałożonego z mocy prawa na podatnika spełniającego określone kryteria i dokonującego określonych czynności. Również przedmiot niniejszego wniosku nie dotyczy przepisów mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego.

W istocie wskazać należy, że wskazane przepisy rozdziału 11a O.p. nakładają nowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym, których nie wypełnienie jest sankcjonowane z dolegliwy sposób. Bez wątpienia celem złożonego wniosku przez Skarżącą jest ustalenie czy prawidłowego spełnienia obowiązku złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p. Wspomniana kwestia nie jest zatem objęta dyspozycją normy zawartej w art. 14b § 2a O.p.

W ocenie Sądu wskazane zagadnienie dotyczy niewątpliwe przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.).

Podsumowując tę część stwierdzić należy, że przedmiotem interpretacji, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod tym pojęciem kryją się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy. Ograniczenie interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów prawa materialnego nie znajduje zatem dostatecznych podstaw w przepisach prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny oraz zawarte we wniosku pytanie odnosi się do przepisów zawartych O.p. Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: "ustawa wprowadzająca"). Do Ordynacji podatkowej w Dziale III dodano art. 86a – 86o, tj. nowy Rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych.

Wprowadzenie nowego rozdziału dotyczącego obowiązkowego informowania o schematach podatkowych (tzw. MDR – ang. Mandatory Disclosure Rules), częściowo – stanowi implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/822. W bardzo dużym uproszczeniu – schemat podatkowy jest sposobem na osiągnięcie korzyści podatkowych, a obowiązek ujawniania administracji podatkowej informacji o schematach podatkowych stanowi zupełnie nową konstrukcję, nieznaną i niestosowaną wcześniej w polskim porządku prawnym. Celem wprowadzanej regulacji jest pozyskanie przez administrację skarbową wiedzy o stosowanych schematach podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 86j § 1 O.p. korzystający, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informację, według ustalonego wzoru, o zastosowaniu schematu podatkowego zawierającą:

1) NSP tego schematu podatkowego;

2) wysokość korzyści podatkowej wynikającej ze schematu podatkowego - jeżeli korzystający uzyskiwał w danym okresie rozliczeniowym taką korzyść.

Powołany przepis nakłada zatem na podatnika, występującego w roli korzystającego, obowiązek złożenia informacji o zastosowaniu przez niego w danym okresie rozliczeniowym schematu podatkowego. Obowiązek ten powstaje w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym korzystający wykonał jakiekolwiek czynności, będące elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową.

Według ustawodawcy system raportowania został zaprojektowany tak, by pełnić funkcję pomocniczą dla organów państwa oraz aby samo w sobie raportowanie schematów podatkowych nie narażało podatnika na represję ze strony państwa przejawiającą się we wszczynaniu postępowań na podstawie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy wobec podatnika wyłącznie w oparciu o dane zawarte w informacji o schemacie podatkowym.

Co prawda art. 86k § 1 O.p. wprowadził możliwość wydawania przez Ministra Finansów ogólnych wyjaśnień dotyczących możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub innych przepisów mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w przypadku zastosowania schematu podatkowego lub kategorii schematów podatkowych. Zgodnie z art. 86h § 2 O.p. nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe wyłącznie w oparciu o informacje przekazywane na podstawie omawianego rozdziału 11A O.p. Nic nie stoi na przeszkodzie jednak, aby przekazane informacje stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku którego zostaną uzyskane dodatkowe informacje pozwalające już na pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej. W tym kontekście niezrozumiała jest deklaracja projektodawcy zawarta w uzasadnieniu projektu ww. nowelizacji, że "system raportowania został zaprojektowany tak, by pełnić funkcję pomocniczą dla organów państwa oraz aby samo w sobie raportowanie schematów podatkowych nie narażało podatnika na represję ze strony państwa przejawiającą się we wszczynaniu postępowań na podstawie przepisów ustawy KKS wobec podatnika wyłącznie w oparciu o dane zawarte w informacji o schemacie podatkowym".

Zaznaczyć również należy, że niewykonywanie obowiązków dotyczących schematów podatkowych stanowi czyn karalny penalizowany na podstawie wprowadzonego przepisu art. 80f ustawy – Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z tym przepisem podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych przede wszystkim ten, kto wbrew obowiązkowi:

- nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym lub danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy, albo przekazuje te informacje po terminie,

- nie składa informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p., tj. informacji o dokonaniu w danym okresie rozliczeniowym jakiejkolwiek czynności będącej elementem schematu lub uzyskaniu korzyści podatkowej z zastosowania schematu.

Ordynacja podatkowa przewiduje ponadto kary pieniężne za niedopełnienie obowiązków w zakresie wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (do 2 mln zł – w odniesieniu do promotorów będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz podmiotów zatrudniających promotorów lub faktycznie wypłacających im wynagrodzenie; a do 10 mln zł – jeśli stwierdzono w prawomocnym wyroku sądu popełnienie czynu z art. 80f k.k.s. wobec promotora będącego osobą fizyczną zatrudnioną lub faktycznie otrzymującą wynagrodzenie od podmiotu zobowiązanego do wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej).

Wspomnieć należy, o czym będzie szerzej mowa w dalszej części uzasadnienia, że przepisy dotyczące schematów podatkowych nie powodują bezpośrednio powstania obowiązku / zobowiązania podatkowego, podatnikowi może zostać wymierzona kara pieniężna w przypadku niedopełnienia tego obowiązku nakładana przez Szefa KAS, czy też sankcja będąca wynikiem stwierdzenia popełnienia przestępstwa / wykroczenia skarbowego w postępowaniu na gruncie KKS, zgodnie z art. 86m O.p.

Odnosząc się do argumentów DKIS co do braku podstaw do wydania interpretacji w sprawie na skutek objęcia tym wnioskiem przepisu niemającego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego to w pierwszej kolejności wskazać należy, że DKIS w ramach swoich uprawnień wydaje interpretacyjne indywidulane odnoszące się w swej materii choćby do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, tj. np. obowiązku sporządzenia informacji IFT-2 i IFT-2R, deklaracji CIT-6R, CIT-10Z, możliwości przekazywania przez płatnika pracowników informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, obowiązku sporządzania informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R, PIT-8AR czy też obowiązku korygowania informacji PIT-22. Skarżąca w skardze zasadnie wskazuje na przykłady wydanych interpretacji dotyczące ww. kwestii, wskazując na wydane interpretacje przez DKIS: z dnia: 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.188.2018.1.ANK), 21 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.416.2018.1.AGR), 10 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.382.2018.2.MM) czy też 11 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.9.2019.1.ŁS).

Stwierdzić należy, że deklaracje i informacje, które były przedmiotem rozważań DKIS w powyższych interpretacjach, nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak również nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, co zdaje się organ pomija.

Mając zatem na względzie analogię do wskazanych rozstrzygnięć, trudno uznać za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej, bowiem podobny charakter ma informacja MDR-3, z tą tylko różnicą, że kwestii tej ustawodawca nie uregulował w innym akcie prawnych a w przepisach Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia, gdyż ustawodawca w taki a nie w inny sposób ustalił obowiązek sporządzenia informacji o schemacie podatkowym umiejscowiając go w przepisach O.p., a nie wydając odrębny akt normatywny w tym przedmiocie.

W ocenie Sądu, obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p., jest obowiązkiem o charakterze prawnopodatkowym. Tym samym interpretacja indywidualna powinna rozstrzygnąć o obowiązku złożenia tej informacji (czy istnieje, czy też nie), a zatem miałaby bezpośredni wpływ na sytuację prawnopodatkową Skarżącej oraz na zakres jej odpowiedzialności karnej skarbowej.

Analizując niniejszą sprawę nie można pomijać, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Rozważając występujący w niniejszej sprawie problem wskazać trzeba, że interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych przez samo ich wydanie żadnych obowiązków, nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k – 14n O.p.. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego.

Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych przez Skarżącą wyrokach z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11, gdzie wyraźnie powiedziano, że prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art.14k i art. 14m O.p.), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tezy organu o braku podstaw do ochronny Skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, to wskazać należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p. Tym niemniej DKIS podnosi argument, że nie wydaje się interpretacji, które nie mogą mieć waloru ochronnego. Taka sytuacja, w ocenie DKIS, ma miejsce w przypadku wniosków dotyczących przepisów o raportowaniu schematów podatkowych.

Co istotne, Minister Finansów wydając 31 stycznia 2019 r., obszerne objaśnienia do przepisów MDR w zakresie m.in. ustalenia co jest przedmiotem obowiązku raportowego (s. 1, https://www.podatki.gov.pl/media/4417/objaśnienia-podatkowe-mdr-z-dnia-31-01-2019.pdf), wprost wskazując, że zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m O.p. Zastosowanie się do niniejszych objaśnień powodować będzie więc objęcie zainteresowanego ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych, na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 14k–14m O.p., zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 O.p.

Wskazać należy w tym miejscu na pewną rozbieżność. Wedle DKIS wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie art. 86j § 1 O.p. nie jest możliwe, gdyż zastosowanie się do takiej interpretacji indywidualnej nie dawałoby Skarżącej formalnej ochrony przewidzianej w art. 14k-14n O.p. Natomiast zastosowanie się przez Skarżącą do ww. Objaśnień z dnia 31 stycznia 2019 r. dotyczących między innymi art. 86j § 1 O.p. dawałoby formalną ochronę przewidzianą w art. 14k-14m O.p.

Podkreślić należy, że zarówno ww. objaśnienia, jak i wniosek Skarżącej, dotyczą interpretacji tych samych przepisów -tj. przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych z Rozdziału 11 a Działu IIl O.p. (w tym art. 86j § 1 O.p.).

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu DKIS, zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny. Chroniłaby ona bowiem osoby odpowiedzialne w ramach struktury Skarżącej za raportowanie schematów podatkowych przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego i nałożeniem sankcji w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że nieprawidłowo wywiązywały się one z wypełnienia przez nich swoich obowiązków w zakresie raportowania.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a O.p., gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom DKIS, przesłanki do jego zastosowania w sprawie, w szczególności nie można mówić, że nie wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydanej na podstawie art. 14b i nast. O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Spółki z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku.

W istocie bowiem Skarżący nie wie, czy w związku z dokonanym retrospektywnym raportowaniem schematu dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (notarialne podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego) musi składać informację MDR-3. Jak wynika z treści art. 86j § 1 O.p., informacja o zastosowaniu schematu podatkowego składana jest w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym korzystający dokonywał jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową. Omawiana regulacja wskazuje zatem na działanie w okresie rozliczeniowym. Wedle Skarżącej powstała wątpliwość, czy w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych można mówić o dokonywaniu czynności lub uzyskaniu korzyści podatkowej "w okresie rozliczeniowym". Co więcej, jak podkreśliła Skarżąca w uzasadnieniu wniosku w związku z podwyższeniem kapitału nie składa żadnej deklaracji w podatku o czynności cywilnoprawnych. Powyższe okoliczność skutkują niepewnością Skarżącej, czy przepis art. 86j § 1 O.p. może znaleźć zastosowanie, gdyż odwołuje się on do pojęcia "terminu złożenia deklaracji podatkowej". Wyjaśnienia wymaga również relacja pomiędzy terminem wynikającym z przepisu przejściowego do ustawy wprowadzającej regulacje w zakresie retrospektywnego raportowania schematów podatkowych (tj. 30 czerwca 2019 r.) a terminem z art. 86j § 1 O.p. (termin składania deklaracji; może być to termin wcześniejszy niż 30 czerwca 2019 r.).

Końcowo zaznaczyć należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., przepisy o obowiązkowym ujawnianiu schematów podatkowych (tzw. MDR) budzą liczne wątpliwości interpretacyjne. Nie można nie zauważyć podnoszonych w piśmiennictwie wątpliwości co do wprowadzonych przepisów. Promotorzy czy też korzystający w praktyce nie wiedzą, czy i jak realizować obowiązki raportowe. Objaśnienia, które miały dać odpowiedź na kluczowe pytania, spowodowały pojawienie się kolejnych obszarów niepewności. W ocenie Sądu zasadną i dopuszczalną ścieżką w takim przypadku jest wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretację indywidualnej, tak jak uczyniła Skarżąca w przedmiotowej sprawie.

Powyższe świadczy o tym, że zarzut naruszenia art. 165a w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. jest zasadny.

Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie orzekł jak sentencji.