III SA/Wa 2421/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w związku ze złożonym przez S. B. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") wnioskiem z dnia 10 lutego 2019 r. o zwrot wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3588/16, cyt. "wynikającego z nieprawidłowo wydanej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, dokonanej w dniu 14 kwietnia 2010 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...].

Organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona złożony wniosek uzasadniła tym, że zapadł w jej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3588/16, oddalający skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej), od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15 w sprawie skargi Podatników na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ zwrócił uwagę, iż wniosek o zwrot wpłaty został uzupełniony w dniu 4 marca 2019 r. o podpis Skarżącego, a w dniu 18 marca 2019 r. o korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2010 r. oraz wyjaśnienie, że Strona wnosi o zwrot wraz z odsetkami błędnie wyliczonego podatku od sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2010 r.

Naczelnik US zakwalifikował pismo z dnia 10 lutego 2019 r. z żądaniem zwrotu wpłaty jako wniosek o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., z uwagi na złożoną w dniu 18 marca 2019 r. korektę zeznania podatkowego PIT-39. Skarżący bowiem w dniu 14 kwietnia 2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ulicy [...] w W., którego właścicielem stał się na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności zawartej w dniu 7 grudnia 2009 r. Organ uznał, iż w związku z tym, że sprzedaż ww. lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.").

Strona w związku z dokonaną w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprzedażą nieruchomości, w dniu 1 lipca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym W. złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za 2009 r. (błędnie, gdyż sprzedaży dokonała w 2010 r.) i wykazała w nim puste pola w pozycjach: przychód ze sprzedaży nieruchomości, koszty uzyskania przychodu i dochód, natomiast podstawę opodatkowania i podatek należny wykazała w wysokości 0 zł.

W dniu 1 lipca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-39 za 2010 r., w której Skarżący wykazał: przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 140.000,00 zł, dochód w wysokości 140.000,00 zł, kwota dochodu zwolnionego w wysokości 75.955,43 zł, podstawa opodatkowania 64.045,00 zł, podatek należny w kwocie 12.169,00 zł.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości poprzez zapłatę dokonaną w dniach 2 lutego 2015 r. i 3 marca 2015 r. (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.").

Naczelnik US podkreślił, że w przedmiotowej sprawie dane wynikające ze złożonej w dniu 1 lipca 2014 r. korekty zeznania podatkowego PIT-39 nie były kwestionowane przez organ podatkowy, nie toczyło się w sprawie postępowanie podatkowe i nie była wydawana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

W dniu 18 marca 2019 r. w uzupełnieniu ww. wniosku z dnia 10 lutego 2019 r. o zwrot wpłaty, do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego PIT-39, w którym Strona wykazała: przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 140.000,00 zł, dochód w wysokości 140.000,00 zł, kwota dochodu zwolnionego w wysokości 129.533,35 zł, podstawa opodatkowania w kwocie 10.467,00 zł, podatek należny w kwocie 1.989,00 zł.

Naczelnik US po dokonaniu analizy materiału dowodowego stwierdził, że wniosek o zwrot wpłaty Skarżący złożył w dniu 10 lutego 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r.

Skarżący zażaleniem z dnia 19 kwietnia 2019 r. wnosząc o uchylenie ww. postanowienia Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2019 r. w całości w związku z rażącym naruszeniem prawa w szczególności: art. 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia z zaniechaniem art. 70 § 4 O.p., art. 121 O.p. poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez przemilczenie okoliczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz stosowania środków egzekucyjnych, art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem okoliczności zbadania ewentualnego przerwania biegu przedawnienia.

Strona w uzasadnieniu, powołując się na art. 70 § 4 O.p. i art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.e.a."), wskazała, że w sprawie zaistniały przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie podkreśliła, że Naczelnik US w dniu [...] lutego 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ponadto w dniu [...] lutego 2015 r. wystawione zostało zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę nr zawiadomienia [...] Cz nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r.

Skarżący mając powyższe na uwadze uznał, że organ podatkowy skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia, a co za tym idzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. W tym wypadku od momentu przerwania biegu przedawnienia okres przedawnienia biegnie na nowo i w tym przypadku organ podatkowy powinien przerwanie biegu wziąć z urzędu pod rozwagę.

Jego zdaniem doszło do przerwania biegu przedawnienia, a składając wniosek o nadpłatę był uprawniony do jej otrzymania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu mając na uwadze, że Państwo G. i S. B. we wniosku z dnia 10 lutego 2019 r. nie wskazali podstawy prawnej swojego żądania podnosząc "żądamy zwrotu wpłaty wraz z odsetkami, należności wynikającej z nieprawidłowo wydanej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", zaznaczył, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej wygasło wskutek zapłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Z kolei z przepisu art. 79 § 2 O.p. wynika, iż ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie.

Dyrektor zaznaczył, że rozpatrywana sprawa dotyczy wniosku Strony o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok upłynął z końcem 2016 r.

Według Dyrektora pomimo uznania przez Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany, gdyż Naczelnik US w dniu [...] lutego 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a w dniu [...] lutego 2015 r. wystawione zostało zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę nr [...], z akt sprawy wynika jednak, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia Skarżącego nie został zastosowany. W jego ocenie organ egzekucyjny istotnie zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2015 r. podjął próbę zajęcia wynagrodzenia u pracodawcy Skarżącego – Z. (pismo doręczone Stronie i Pracodawcy w dniu 3 marca 2015 r.), jednakże Pracodawca ten pismem z dnia 10 marca 2015 r. odpowiedział, że Skarżący nie jest pracownikiem Z. z siedzibą w W. ul. [...]. Organ egzekucyjny nie podejmował innych czynności, ponieważ w dniu 3 marca 2015 r. Strona dokonała wpłaty w kwocie 17.402,20 zł. Tym samym zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę.

Dyrektor w związku z powyższym stanął na stanowisku, że w sprawie nie można zatem uznać, że zastosowany był środek egzekucyjny. Bieg terminu przedawnienia nie został tym samym przerwany. W jego ocenie samo doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a także zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia w dniu 3 marca 2015 r. nie przerwało biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy nie został zastosowany środek egzekucyjny. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej w dniu 1 lipca 2014 r. korekty zeznania podatkowego PIT-39 za 2010 r. zostało ostatecznie uregulowane w dniu 3 marca 2015 r.

Reasumując uznał, że wniosek o zwrot wpłaty z dnia 10 lutego 2019 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, dokonanej w dniu 14 kwietnia 2010 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasło w przedmiotowej sprawie z dniem 31 grudnia 2016 r.

W związku z tym uznał, iż zasadnie Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 165a O.p.

Końcowo Dyrektor mając na uwadze, że małżonkowie G. i S. B. zażądali zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami w związku z zapadłym w ich sprawie wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3588/16, natomiast NSA oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku WSA w Warszawie z dnia [...] września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2026/15 w sprawie skargi Podatników na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. [...], stwierdził, że wyrok NSA uchylający niekorzystną dla Strony interpretację podatkową, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może powodować wszczęcia postępowania podatkowego. W jego ocenie stanowisko to potwierdzają wskazane w zaskarżonym postanowieniu wyroki NSA z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt: II FSK 2492/16; II FSK 2955/16 i II FSK 2493/16.

Strona w skardze z 28 września 2019 r., wnosząc o uchylenie ww. postanowienia w całości w związku z rażącym naruszeniem prawa przejawiającym się w szczególności naruszeniem:

art. 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia z zaniechaniem art. 70 § 4 O.p.,

art. 121 O.p. poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez pominięcie podstaw prawnych dotyczących wydanego tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę,

art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Strony wyjaśnienie stanu faktycznego powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnych okoliczności mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W omawianym przypadku organ podatkowy nie wskazał istotnych podstaw prawnych oraz podstaw faktycznych do wydanego rozstrzygnięcia,

art. 124 O.p. poprzez pominięcie wyjaśnienia podatnikowi z jakich przyczyn doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

art. 217 § 2, oraz art. 219 O.p. poprzez braki uzasadnienia postanowienia polegające na wskazaniu podstaw prawnych i faktycznych wynikających z u.p.e.a.,

art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem okoliczności zbadania ewentualnego przerwania biegu przedawnienia.

Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególności w treści art. 135 ppsa, który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z treścią tego przepisu, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach wyżej wskazanych sąd stwierdził, że ono jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 165 § 1 ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, zaś – w myśl § 3 tego przepisu ordynacji podatkowej - datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a.

Natomiast w myśl art. 165a § 1 ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 165 § 2 ordynacji podatkowej, na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.

Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" użyty przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie art. 165a § 1 ordynacji podatkowej, był wyjaśniany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 15 grudnia 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3553/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał (powołując się na przytoczone orzecznictwo), że w orzecznictwie niejednokrotnie już stwierdzono, że omawiany zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2019 roku (sygn. akt II FSK 261/18) wyjaśnił, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści przepisu art. 165a § 1 ordynacji podatkowej – wyjaśnił sąd w tym orzeczeniu - wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (poza brakiem przymiotu strony) zostały sformułowane w sposób szeroki. Przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania mogą dotyczyć m.in.:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.

W niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte na wniosek skarżącego z 10 lutego 2019 roku, w którym wniósł on o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się do uwag przedstawionych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, należy wskazać, że samo złożenie tego wniosku nie oznaczało automatycznego merytorycznego badania sprawy przez organ podatkowy. W pierwszej kolejności, jak wynika z treści art. 165a § 1 ordynacji podatkowej – organ był zobowiązany do zbadania czy w sprawie nie zachodzą okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania, powodujące jego niedopuszczalność.

W ocenie sądu, organy podatkowe obu instancji, prawidłowo ustaliły, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, w świetle których niemożliwe było merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego.

Jak bowiem wynika z treści art. 79 § 2 ordynacji podatkowej,

prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

W wyroku z 29 sierpnia 2018 roku, w sprawie sygn. akt II FSK 2492/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 ordynacji podatkowej, winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia – stwierdził sąd w omawianym orzeczeniu - to organ podatkowy miał obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 o.p. - wszczęcia postępowania podatkowego. Wyrażając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do innych orzeczeń tego sądu, tj. wyroku z 8 października 2014 r. (I FSK 1512/13), wyroku z 15 grudnia 2017 r. (II FSK 3553/15).

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika jednoznacznie, co również prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, że wniosek o zwrot nadpłaty został przez skarżącego złożony po upływie terminu przedawnienia.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej

zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Złożony przez skarżącego wniosek dotyczył zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej 14 kwietnia 2010 roku. Z uwagi na termin zapłaty tego podatku zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 roku. Wniosek o zwrot nadpłaty został natomiast złożony przez skarżącego 10 lutego 2019 roku, zatem po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego w tym przedmiocie, należy wskazać również, że zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w sprawie niniejszej nie doszło do zawieszenia, czy przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego skarżącego.

W szczególności podstawy jego przerwania nie można łączyć z samym wystawieniem przeciwko skarżącemu tytułu wykonawczego. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 4 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem istotną prawnie okolicznością, nie jest samo wystawienie przeciwko podatnikowi tytułu wykonawczego, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego.

Należy całkowicie zgodzić się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie nie został wobec skarżącego zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Z okoliczności sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego wynika, że w stosunku do skarżącego została podjęta próba zastosowania takiego środka egzekucyjnego, lecz do jego zastosowania nie doszło.

Pismem z [...] lutego 2015 roku organ pierwszej instancji zawiadomił Z. przy ul. [...] w W. o zajęciu wynagrodzenia za pracę i wezwał ten podmiot, na podstawie art. 72 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby nie wypłacał skarżącemu zajętej części wynagrodzenia, lecz przekazał ja organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych (k. 34 akt postępowania podatkowego). Przedmiotowe pismo zostało doręczone ww. Z. i skarżącemu 3 marca 2005 roku (kopie zwrotnych potwierdzeń odbioru k. 33 akt postępowania podatkowego).

W podpowiedzi na powyższe zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia, pismem z 10 marca 2015 roku, Z. poinformował organ pierwszej instancji, że skarżący nie jest pracownikiem tego podmiotu (k. 32 akt postępowania podatkowego).

W świetle powyższego nie może być mowy o zastosowaniu wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci wynagrodzenia za pracę. Nie może bowiem dojść do zajęcia wynagrodzenia za pracę w sytuacji gdy podatnik nie jest pracownikiem podmiotu, do którego zostało skierowane zawiadomienie. Nie mogło dojść do zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego w Z., jeżeli w dacie podjęcia próby zastosowania tego środka egzekucyjnego skarżący nie był pracownikiem. Nie można przecież zająć wynagrodzenia za pracę poprzez skierowanie zajęcia do podmiotu, który nie jest pracodawcą dłużnika. W takich okolicznościach nie ma nawet potencjalnej możliwości wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do zastosowania środka egzekucyjnego, a nie jedynie do jego bezskuteczności. Z tego względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają tezy orzeczeń przytoczonych w skardze, które odnoszą się do bezskuteczności egzekucji.

Zauważyć należy, że w toku postępowania w niniejszej sprawie, ani też w skardze wniesionej do sądu, skarżący nie kwestionował powyższych ustaleń organów podatkowych. To znaczy nie twierdził, że w dacie zajęcia wynagrodzenia za pracę był pracownikiem ww. podmiotu.

Analiza akt postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wskazuje jednoznacznie, że poza przedstawioną wyżej próbą zajęcia wynagrodzenia za pracę, wobec skarżącego nie były podejmowane żadne inne działania zmierzającego do zastosowania środka egzekucyjnego; żaden środek egzekucyjny nie był stosowany. Jego zastosowanie było niecelowe, gdyż – jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie – 3 marca 2005 roku skarżący dokonał przelewu należności podatkowej na rachunek bankowy organu podatkowego pierwszej instancji. Okoliczność dobrowolnej zapłaty podatku przez skarżącego pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie.

Z przedstawionych sądowi akt postępowania, nie wynika, aby w niniejszej sprawie zachodziła jakakolwiek inna okoliczność skutkująca przerwaniem, czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Okoliczności takiej nie podnosi także skarżący.

W ocenie sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Należy przyznać skarżącemu, że wskazana w art. 120 ordynacji podatkowej zasada legalizmu oznacza, że organy podatkowe powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak tez regulacje procesowe. Jednakże, w światle obowiązujących przepisów prawa nie można zgodzić się ze skarżącym, który stawiając zarzut naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej wskazał na "brak podstaw prawnych koniecznych do wydania postanowienia odmawiającego uznania iż doszło do przerwania biegu przedawnienia" (por. strona 5 skargi). W świetle okoliczności przedstawionych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia nie ulega bowiem wątpliwości, że podstawę prawną wydania postanowienia organu pierwszej instancji był przepis art. 165a § 1 ordynacji podatkowej. Ponieważ rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe, organ odwoławczy prawidłowe, w pełni odpowiada prawu również postanowienie organu odwoławczego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia tego organu stanowił at. 233 § 1 pkt 1 ) ordynacji podatkowej.

Powyższy zarzut skarżącego jest analogiczny do ostatniego z postawionych w skardze zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 70 § 4 ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu nie jest również zasadny postawiony w skardze zarzut naruszenia art.121 ordynacji podatkowej. Skarżący wiąże go z niedostatecznym – w jego ocenie – wyjaśnieniem w zaskarżonej decyzji dlaczego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Na stronie 4. zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, że skarżący nie był pracownikiem Z.. Dlatego nie doszło w niniejszej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nawet gdyby zgodzić się ze skarżącym, że okoliczność ta nie została dostatecznie uwypuklona w zaskarżonym postanowieniu i tym samym doszło do naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej, to nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Naruszenie to, gdy by uznać że do niego doszło, nie miało jednak wpływu na wynika sprawy. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast, jak to zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, w niniejszej spawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, zatem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Ze wskazanych przyczyn także pozostałe zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę jako niezasadną.

Wszystkie orzeczenia sądowe powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl

-----------------------

11