III SA/Wa 2322/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2020r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2019r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 12 852 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka, "Strona") pismem z 31 sierpnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej "NUS", "organ pierwszej instancji) przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. oraz aktualizacji danych rejestracyjnych podmiotu. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 roku oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 roku.

Decyzją z [...] października 2020 r., NUS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. w kwocie 678.174 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2019 r. w wysokości 203.452 zł.

NUS wskazał, iż zgodnie z wpisem do KRS przedmiotem działalności Spółki był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność obiektów sportowych oraz działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Spółka złożyła deklaracje VAT-7K za II i III kwartał 2019 roku, w których wykazała podatek należny, naliczony, do zapłaty oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

Następnie 8 grudnia 2019 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2019 roku. NUS stwierdził, iż ww. korekty deklaracji VAT-7K nie wywołują skutków prawnych.

Ponadto przesłane JPK_VAT za kontrolowane miesiące od kwietnia do września 2019 r. przed wszczęciem kontroli zdaniem organu są nieprawidłowe, tj. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji zawartych przez Spółkę. Ponadto ewidencje JPK_VAT zostały złożone po ustawowych terminach.

NUS wskazał, iż Strona nie opodatkowała podatkiem VAT należnego czynszu z tytułu najmu obiektu, zgodnie z umową najmu obiektu z 20 marca 2019 roku zawartą z L. sp. z o.o. Umowa została zawarta na okres od 1 kwietnia 2019r. do 30 września 2019 r. zgodnie z § 3 pkt. 1 umowy za cały okres najmu został ustalony czynsz w wysokości 24.000 zł netto, w umowie nie został określony termin płatności czynszu. NUS podkreślił, iż Skarżąca w związku z wynajmem obiektu na podstawie ww. umowy nie wystawiła faktury VAT z tytułu czynszu określonego w umowie, co jest niezgodne z przepisami. NUS uznał, iż Spółka nie wykazała w deklaracjach VAT-7 oraz nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży podatku należnego w następujących kwotach: za II kwartał 2019 r. - 2.760,00 zł, za III kwartał 2019 r. - 2.760,00 zł.

Ponadto Strona nie opodatkowała dostawy dokonanej przez wg aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. - nieruchomości gruntowej położonej w K., zabudowanej budynkiem usługowym, na rzecz firmy C. za cenę brutto 3.690.000 zł, netto 3.000.000 zł, podatek VAT 690.000 zł (łączną należność Spółka otrzymała od nabywcy w formie przelewów w miesiącu sierpniu 2019 r.). Obowiązek podatkowy w stosunku do dostawy nieruchomości powstał z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, tj. w momencie podpisania aktu notarialnego. Zdaniem NUS Spółka również zaniżyła podatek należny w III kwartale 2019 r. o kwotę 690.000 zł.

NUS stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżąca w II kwartale 2019 r. odliczyła nieprawidłowo podatek naliczony wynikający z faktury z 23 maja 2018 r. wystawionej przez P. S.A. za przyłączenie w na kwotę netto 474,96 zł, VAT 109,24 zł oraz z faktury VAT z 29 maja 2019 r. wystawionej przez S. sp. z o.o. z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego marki [...] (używanego przez Spółkę na podstawie umowy leasingu) na kwotę netto 278,70 zł, VAT 64,10 zł, brutto 342.80 zł.

Ponadto w ocenie NUS Spółka błędnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wskazanych w toku kontroli przez prezesa zarządu Spółki z tytułu nabyć towarów i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi kontrolowanej Spółki, dotyczącymi obiektu klubu fitness w K.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami, zdaniem NUS, Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty: 552,15 zł za II kwartał 2019 r. oraz 533,64 zł za III kwartał 2019 r.

1.2. Pismem z 2 listopada 2020 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji zaskarżając powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") zarzucając jej naruszenie:

- art. 112b ust 1 pkt 1a u.p.t.u., art. 2, art. 250 i art. 273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej jako "Dyrektywa 2006/112"), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 112b ust. 1 pkt 1a u.p.t.u. na tle prawa pierwotnego i wtórnego Unii Europejskiej, jak również naruszenie art. 2 Konstytucji RP;

- art. 112b ust. 3 pkt 2a u.p.t.u. poprzez stosowanie przepisów art. 112b ust 1-2a u.p.t.u. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie;

- przepisów postępowania poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią z art. 112b ust 3 pkt 2a u.p.t.u.;

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020r., poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez nieprzesłuchanie Prezesa Zarządu Skarżącej w trakcie prowadzonej kontroli, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

- art. 81b § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie pisemne składającego korektę o jej bezskuteczności.

1.3. Decyzją z [...] lipca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z [...] października 2020 r.

DIAS wskazał, iż w niniejszej sprawie zbadania wymaga, czy zaistniały w sprawie stan faktyczny pozwalał na zastosowanie przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i ustalenie Stronie sankcji na podstawie przytoczonych powyżej przepisów, a także czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

DIAS wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowią informacje zawarte w złożonych przez Stronę deklaracjach VAT-7, tj. w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą podatkową. W ocenie DIAS korekty złożone przez Spółkę w trakcie kontroli nie wywołały skutków prawnych zgodnie z art. 81b § 2 O.p. Ponadto złożone korekty nie odzwierciedlały ustaleń kontroli.

Organ drugiej instancji uznał za prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego przez NUS z urzędu, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia Stronie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka wypełniła przesłanki z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. do określenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 30% kwoty zaniżenia. Tym samym, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, w ocenie DIAS zachodziły podstawy do obciążenia Spółki kwotą, o jakiej mowa w zaskarżonej decyzji.

DIAS podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające ustalenie dodatkowego zobowiązania, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.

DIAS wskazał, że niewykazanie do opodatkowania należnego czynszu z tytułu najmu obiektu na rzecz L. sp. z o.o. oraz dostawy nieruchomości gruntowej położonej w K. nie stanowi ani oczywistej omyłki, ani błędu rachunkowego w związku z powyższym nie ma możliwości zastosowania art. 112b ust. 3 pkt. 2 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie DIAS, stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należy uznać za zasadne.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia wpływów na rzecz Skarbu Państwa, a wskazane przez Stronę wyroki TSUE nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona decyzję DIAS w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. Sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 112b ust 1 pkt 1a u.p.t.u., jak również naruszenia art. 2, art. 250 i art. 273 Dyrektywy 2006/112, art.4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz naruszenia przepisów postępowania poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 112b ust. 1 pkt 1a u.p.t.u. na tle prawa pierwotnego i wtórnego Unii Europejskiej, jak również naruszenia art. 2 Konstytucji RP;

- art. 112b ust. 3 pkt 2a u.p.t.u. poprzez stosowanie przepisów art. 112b ust 1-2a u.p.t.u. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie;

- przepisów postępowania poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią z art. 112b ust 3 pkt 2a u.p.t.u.;

- art. 122 O.p. poprzez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez nie przesłuchanie Prezesa Zarządu Skarżącej w trakcie prowadzonej kontroli, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

- art. 81b § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie pisemne składającego korektę o jej bezskuteczności.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

2.3. Dnia 21 kwietnia 2022 r. podczas rozprawy, Prezes Spółki oświadczył, iż nie jest prawdą, że Spółka nie zgłosiła sprzedaży nieruchomości do opodatkowania, bo zgłosiła tę transakcję w deklaracji za IV kwartał 2019 r., a błędne rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego zaistniało z winy biura księgowego Spółki.

2.4. Wezwany przez Sąd organ uzupełnił akta sprawy przesyłając deklarację VAT-7 za IV kwartał 2019 r.

Nadto DIAS pismem z 25 maja 2022 r. wskazał, iż w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za II i III kwartał 2019 r., Strona nie wskazywała na błędne rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą nieruchomości, dokonaną aktem notarialnym z [...] sierpnia 2019 r. DIAS podkreślił, iż pierwotna deklaracja za IV kwartał 2019 r. została złożona 8 stycznia 2020 r., tj. w toku kontroli podatkowej za II i III kwartał 2019 r. W ocenie organu drugiej instancji na dzień wszczęcia kontroli podatkowej dostawa nieruchomości nie została rozliczona przez Skarżącą, a jednocześnie nie była prowadzona przez organ kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe dotyczące IV kwartału 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporną jest dopuszczalność i proporcjonalność ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 30%.

5. Decyzja nie jest zgodna z prawem w zaskarżonej części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W realiach faktycznych sprawy wskazane jest ponowne rozważenie przez organy podatkowe charakterystyki i skali nieprawidłowości ujawnionych w rozliczeniu Spółki z perspektywy unijnej zasady proporcjonalności rozumianej zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19.

6. Na wstępie należy wyjaśnić granice, w jakich Sąd może się poruszać orzekając w niniejszej sprawie. Decyzję DIAS zaskarżono w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego. Tym samym kwestie związane z określaniem wysokości zobowiązania podatkowego i prawidłowością postępowania podatkowego w tym zakresie leżą poza granicami sprawy i Sąd nie ocenia legalności decyzji w niezaskarżonej części; Sąd nie działa tu z urzędu.

Zaznaczyć należy, że Spółka nie podważała ustaleń organu podatkowego co do wysokości określonego zobowiązania ani w odwołaniu, ani nie podważa ich obecnie w skardze.

7. Wyjaśniając ramy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W świetle art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 i 2 (pkt 3 nie może mieć zastosowania w sprawie, bo dotyczy osoby fizycznej) u.p.t.u. przepisów art. 112 ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (przed 1 marca 2017 r. - przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej) podatnik: (lit. a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo (lit. b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: (lit. a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami; (lit. b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

8. 1. Najdalej idącym jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia skuteczności korekt deklaracji Spółki za II i III kwartał 2019 r.

Organ zasadnie wyjaśnia, że korekty złożone przez Spółkę w trakcie kontroli nie wywołały skutków prawnych zgodnie z art. 81b § 2 O.p. Korekty te nie uwzględniały i nie mogły uwzględniać ustaleń kontroli, bo zostały złożone wkrótce po wszczęciu kontroli, gdy ustalenia kontroli nie były w ogóle znane.

Art. 112b ust. 2 u.p.t.u. stanowi jedynie o obniżonej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji m.in. złożenia korekty deklaracji w pełni uwzględniającej stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Takiej korekty Spółka nie złożyła. Spółka nie złożyła żadnej korekty deklaracji po zakończonej kontroli, a więc swoim zaniechaniem usunęła przesłanki do zastosowania stawki dodatkowego zobowiązania w wysokości 20%.

Zaznaczyć należy, że nawet te nieskuteczne korekty deklaracji złożone 8 grudnia 2019 r. wykazują podatek za II i III kwartał 2019 r. do zapłaty w kwocie 0 zł i wykazują podatek do przeniesienia. Zobowiązanie za te okresy określono zaś decyzją w kwocie 678.174 zł. Te korekty Spółki nie dość, że nie są skuteczne formalnie to są zupełnie oderwane od rzeczywistej wysokości zobowiązania za podane okresy i nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej.

8.2. Wbrew zarzutom skargi Spółka otrzymała informację w treści protokołu kontroli podatkowej (strona 17), że korekta z 8 grudnia 2019 r. nie odzwierciedla ustaleń kontroli i nie wywołuje skutków prawnych na podstawie art. 81b § 1 i § 2 O.p. Spółka mogła więc, o czym została pouczona z powołaniem na art. 112b u.p.t.u. w protokole kontroli, skorygować deklaracje podatkowe za II i III kwartał 2019 r. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej [...] maja 2020 r. a wszczęciem postępowania podatkowego [...] września 2020 r., ale tego nie zrobiła.

Tym samym nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 81b § 2 O.p.

9. 1. Przechodząc do analizy przesłanek stosowania tzw. sankcji należy wskazać, że przepisy art. 112b u.p.t.u. nie zawierają elementów, które umożliwiłyby umiarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności sprawy dotyczących m.in. cech podmiotowych podatnika takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszeń) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. Zastosowanie określonej stawki sankcyjnej VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b u.p.t.u. odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w przepisie tym wskazanych.

Dokonując wykładni przytoczonej wyżej regulacji, należy mieć jednak na uwadze okoliczność, że w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W rezultacie każdy sąd krajowy zobowiązany jest do stosowania - w ramach swojej jurysdykcji - prawa unijnego w całości, z uwzględnieniem ochrony praw przyznawanych jednostce przez system unijny. W razie sprzeczności jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego z prawem unijnym - niezależnie od tego, w jakim akcie prawnym i w jakiej dacie został wprowadzony - sąd pozostaje zobowiązany do odmowy jego zastosowania. Taki stan rzeczy jest konieczny dla zachowania pełnej efektywności i skuteczności prawa unijnego (por.: wyrok Trybunału z dnia 9 marca 1978 r. Simmenthal SpA), a wynika z zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, której wyinterpretowanie przez TSUE nastąpiło po raz pierwszy w wyroku z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie Costa przeciwko Enel, i ma charakter absolutny, odnosząc się zarówno do aktów prawa wspólnotowego pierwotnego, jak i wtórnego.

Art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., zał. nr 2 do nru 90, poz. 864; dalej w skrócie: "TFUE") kształtuje właściwość Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Postępowanie to stanowi formę współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por.: wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., 16/65, EU:C:1965:117).

W literaturze specjalistycznej poświęconej prawu Unii Europejskiej przyjmuje się zarazem, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes, uzyskując przy tym w istocie charakter precedensowy. Wynika to z faktu, że wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami (por.: P. Dąbrowska-Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej (w:) A. Wróbel (red.), Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405). Przyjęcie przez sąd krajowy interpretacji odmiennej od wyrażonej w orzeczeniu TSUE uznać należy więc za niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby to zawłaszczeniem przez ten sąd wyłącznej kompetencji Trybunału do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE mogłoby wiązać się z odpowiedzialnością odszkodowawczą (por.m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., (...), C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31).

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z 28 czerwca 2001 r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z 13 stycznia 2004 r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por.m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., (...), 106/77, EU:C:1978:49).

9.2. Przedstawiona w wyrokach Trybunału wykładnia pozostaje zatem wiążąca dla sądów krajowych. Stanowisko TSUE w odniesieniu do kwestii nakładania na podatników sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało zaprezentowane w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19.

Jakkolwiek stan faktyczny w sprawie, na kanwie której doszło do rozstrzygnięcia rzeczonej kwestii prejudycjalnej, nie jest identyczny ze stanowiącym przedmiot rozważań w ramach niniejszego postępowania, to jednak wyekstrahowane przez TSUE wnioski dotyczące regulacji składających się na podstawę prawną zaskarżonej decyzji mają charakter uniwersalny i zdaniem Sądu winny być uwzględnione w przedmiotowej sprawie.

Trzeba zauważyć, że wystosowujący pytanie prejudycjalne Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powziął wątpliwości, czy stosowanie sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług wyniknęła z błędu podatnika, który jednak nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, pozostaje w zgodzie z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT oraz czy jest ono uzasadnione w świetle celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i uniknięciu oszustw podatkowych. Wskazany problem stanowi również kluczowe zagadnienie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

We wskazanym wyroku TSUE zauważył, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT por. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.S.A., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania tej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

TSUE zwrócił następnie uwagę, iż art. 112b ust. 2 u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał na podstawie swojego orzecznictwa, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64).

Jednakże jak zauważył TSUE, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem Trybunału sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

W konkluzji Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

10. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zawarta w art. 112b u.p.t.u. regulacja nie przewiduje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji, względnie miarkowania jej wysokości, w zależności od tego, z jakich przyczyn wyniknęły nieprawidłowości popełnione przy rozliczaniu podatku.

W szczególności ustawa nie pozwala w żaden sposób różnicować sytuacji podatnika, który uchybił przepisom w wyniku błędu, od nieprawidłowości stanowiących efekt oszustwa. Na jej podstawie organy podatkowe są zobligowane do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wyszczególnionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., niezależnie od powodów takiego stanu rzeczy.

W konsekwencji sankcja dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosowana w sposób ściśle zobiektywizowany, bez uwzględnienia realiów konkretnej sprawy, przybiera w takich jak rozpoznawany w niniejszej sprawie przypadek charakter raczej opresyjny niż prewencyjny, pozostając środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej.

Przypomnieć tu jednak należy argumentację projektodawcy analizowanych przepisów z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulację dotyczącą dodatkowego zobowiązana do ustawy o podatku od towarów i usług, w którym wskazano: "Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego w projekcie przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (...). Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę" (uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2016 r. poz. 2024, cytowane uzasadnienie pochodzi z druku sejmowego nr 965, Sejm VIII kadencji).

11. W realiach sprawy rozpoznawanej w ramach niniejszego postępowania odnotować należy szereg okoliczności faktycznych, których uwzględnienie przy ustaleniu i wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego stronie skarżącej jest wskazane z perspektywy unijnej zasady proporcjonalności rozumianej zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 15 kwietnia 2021 r.

12. Nie opodatkowano podatkiem VAT należnego czynszu z tytułu najmu obiektu, zgodnie z umową najmu obiektu w okresie kwiecień-wrzesień 2019 r. W umowie ustalono wysokość czynszu za cały okres w wysokości 24 tys. zł, ale nie został określony termin płatności czynszu.

Spółka w związku z wynajmem obiektu na podstawie umowy nie wystawiła faktury VAT z tytułu czynszu określonego w umowie, co jest niezgodne z przepisami art. 106i ust. 3 pkt. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Błąd Spółki polegał więc na tym, że umknęło jej, że w sytuacji niedomówienia terminu płatności czynszu jest on, w świetle art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego, płatny "z góry", w rozbiciu na okresy miesięczne. Tym samym nie wykazano w deklaracjach VAT-7 oraz nie zaewidencjonowano w rejestrach sprzedaży podatku należnego w następujących kwotach: II kwartał 2019 r. - 2.760 zł, a za III kwartał 2019 r. - 2.7600 zł, czym naruszono zapis art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Na tym tle rozważenia przez organ podatkowy wymaga, czy Spółka zamierzała oszukańczo ukryć przed opodatkowaniem należny jej czynsz z tytułu wynajmu obiektu, czy jedynie doszło do błędu związanego z niedomówieniem terminu płatności czynszu. Organ winien w tym zakresie ustalić, czy doszło jedynie do opóźnienia w wykazaniu podatku należnego w rozbiciu za poszczególne miesiące, ale Spółka jednak (z opóźnieniem) wystawiła fakturę na podatek należny i go wykazała, czy może żadnej faktury dokumentującej należny czynsz w ogóle nie wystawiła.

Ta okoliczność może mieć wpływ na stwierdzenie, czy Spółka uchybiła przepisom (istnienie uchybienia jest niesporne) w wyniku błędu w ocenie treści umowy najmu, czy może te nieprawidłowości stanowią próbę dokonania oszustwa podatkowego poprzez ukrycie przed opodatkowaniem obrotu z tytułu czynszu najmu.

13. 1. Organ stwierdza, że nie opodatkowano dostawy dokonanej przez Spółkę wg aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. nieruchomości gruntowej położonej w K. za cenę brutto 3.690.000 zł, netto 3.000.000 zł, podatek VAT 690.000 zł. Organ ustalił, że łączną należność Spółka otrzymała od nabywcy w formie przelewów w sierpniu 2019 r., a obowiązek podatkowy w stosunku do dostawy nieruchomości powstał z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, tj. w momencie podpisania aktu notarialnego. Tym samym organ wywodzi, że zaniżono podatek należny w III kwartale 2019r. o kwotę 690.000 zł, czym naruszono zapis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Te ustalenia organu są niesporne.

Podnieść jednak należy, że Spółka ujawniła jednak dostawę nieruchomości do podatkowania, z tym że miało to miejsce w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2019 r. złożonej do organu podatkowego 8 stycznia 2020 r., co wynika z treści deklaracji przedstawionej przez DIAS, z której Sąd przeprowadził dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Wiadomo, że rozliczenie Spółki za IV kwartał 2019 r. nie było przedmiotem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Skarżona decyzji w żadnym miejscu nie wspomina o tym, że doszło do zgłoszenia przez Spółkę dostawy nieruchomości do opodatkowania, z tym że miało to miejsce w rozliczeniu za IV zamiast za III kwartał 2019 r.

Już na samym początku kontroli podatkowej wszczętej 3 grudnia 2019 r. co do okresów II i III kwartału 2019 r. wiadomo było, że nieprawidłowości w tym zakresie polegają jedynie na tym, że Spółka z opóźnieniem (w deklaracji za IV kwartał 2019 r.) ujawniła dostawę nieruchomości do opodatkowania.

Ta okoliczność powinna być przez organ rozważona w kontekście odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stronie skarżącej - z perspektywy unijnej zasady proporcjonalności.

13.2. Jeżeli okazałoby się, że Spółka zapłaciła podatek należny od dostawy nieruchomości wykazany (błędnie) w rozliczeniu za IV kwartał 2019 r. to doszłoby do powstania w Spółce nadpłaty za ten okres, co też powinno mieć znaczenie w kontekście przesłanek stosowania sankcji VAT, z racji podobieństwa do stanu faktycznego stanowiącego kanwę wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19.

13.3. Celem tzw. sankcji jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Należy taki stan odróżnić od sytuacji, w których na skutek błędu podatnika, podatek naliczony lub podatek należny został zadeklarowany w niewłaściwych okresach rozliczeniowych.

Sąd podkreśla, że błąd polegający na błędnym rozpoznaniu momentu powstania obowiązku podatkowego i opóźnienia wykazania podatku należnego jest sankcjonowany z mocy prawa poprzez zastosowanie odsetek podatkowych od zaległości. Stanowi o tym art. 56 § 1 O.p. ustalający wysokość odsetek za zwłokę jako dwukrotność stopy oprocentowania kredytu lombardowego, a więc łącząc komponent kompensacyjny z komponentem sankcyjnym (podwojenie stopy oprocentowania). Nadto art. 56b O.p., jako alternatywę (art. 56ba O.p.) wobec stosowania sankcji na podstawie art. 112b u.p.t.u. przewiduje podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę, co zwiększa sankcyjność instrumentu odsetkowego.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organy sankcjonując błędy w rozliczeniu podatkowym Spółki za II i III kwartał 2019 r. abstrahują od systemu odsetek za zwłokę, który też przewiduje określone sankcje finansowe (stawka odsetek podwyższonych od 6 maja 2022 r. wynosi 20,25%), a finalna wysokość dolegliwości odsetkowej może przewyższyć wysokość ustalonej 30% sankcji - w zależności od szybkości uregulowania przez Spółkę zaległości podatkowej.

Sankcyjność odsetek za zwłokę, z uwagi na proporcjonalność kwoty naliczonej z tego tytułu do okresu trwania zaległości, jest bardziej proporcjonalna niż "sztywna" sankcja ustalana na podstawie art. 112b u.p.t.u. Jest to sankcja bardziej proporcjonalna i adekwatna do zastosowania w analizowanym przypadku błędu Spółki. W odniesieniu do transakcji nieruchomościowej organ poprzestanie więc na zastosowaniu mechanizmu odsetkowego.

14. W tym miejscu należy nawiązać do przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., na który wskazuje DIAS w piśmie procesowym z 25 maja 2022 r. Sankcji nie stosuje się, w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Organ podkreśla, że ujawnienie transakcji nieruchomościowej do opodatkowania nastąpiło 8 stycznia 2020 r., a więc już pod dniu wszczęcia kontroli podatkowej (3 grudnia 2019 r.). Organ wywodzi więc, że art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. nie może mieć tu zastosowania.

Zdaniem Sądu trzeba zwrócić uwagę na cel art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Wynika z niego, że nie jest intencją ustawodawcy sankcjonowanie przez art. 112b u.p.t.u. sytuacji błędów podatników wynikających ze zbyt wczesnego lub zbyt późnego ujawnienia podatku należnego lub podatku naliczonego. Taki przepis należy więc traktować jako element zasady proporcjonalności w nakładaniu sankcji. W realiach niniejszej sprawy, przy transakcji nieruchomościowej mamy do czynienia z sytuacją błędnie opóźnionego ujęcia podatku należnego w rozliczeniu za IV kwartał zamiast za III kwartał 2019 r.

Zrozumiałe i uzasadnione jest też, że ustawodawca co do ujęcia podatku w okresach następnych, po właściwym okresie rozliczeniowym, wprowadza warunek, aby nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Chodzi o to, aby podatnik nie unikał sankcji taktycznie "przesuwając", wykazując podatek należny za późniejsze okresy rozliczeniowe, gdy ustalenia kontroli wykazały już zaniżenie podatku należnego. "To warunek zupełnie oczywisty z punktu widzenia celu ustawodawcy - w innym bowiem przypadku podatnik mógłby uniknąć sankcji, korygując dowolną deklarację podatkową po wszczęciu kontroli lub postępowania za okres, w którym w deklaracji zaniżył kwotę zobowiązania lub zawyżył kwotę do zwrotu albo kwoty podatku naliczonego podlegająca przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe" (Tomasz Michalik, Ustawa o podatku od towarów i usług. VAT Komentarz, Warszawa 2018 r., str.1445, Nb 68-71).

Ten warunek, o którym mowa w przepisie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bo Spółka nie miała faktycznej możliwości ujawnienia transakcji nieruchomościowej do opodatkowania w rozliczeniu za IV kwartał 2019 r. przed wszczęciem kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została wszczęta w Spółce w trakcie trwania kolejnego okresy rozliczeniowego - IV kwartału 2019 r. Z niemożności zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. nie można jednak automatycznie wywodzić, że Spółce należy ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowego, bo dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej za III kwartał 2019 r., ujawniała transakcję do opodatkowania w rozliczeniu za IV kwartał 2019 r. Spółka składając deklarację za IV kwartał 2019 r. nie znała jeszcze ustaleń kontroli podatkowej. Nie można więc stwierdzić, że zgłoszenie przez Spółkę transakcji nieruchomościowej do opodatkowania jest wynikiem ujawnienia nieprawidłowości przez kontrolujący organ podatkowy.

Powołując się na treść art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. organ miałby rację, gdyby Spółka wyczekiwała na ustalenia kontroli podatkowej za III kwartał 2019 r. i dopiero po nich wykazała transakcję nieruchomością do opodatkowania. W realiach niniejszej sprawy, Spółka wykazała transakcje nieruchomościową do opodatkowania za IV kwartał 2019 r. w dniu 8 stycznia 2020 r. Po pierwsze, miało to miejsce w kolejnym, najbliższym okresie rozliczeniowy, a pod drugie miało to miejsce na długo przed ustaleniami kontroli podatkowej zakończonej protokołem z [...] maja 2020 r.

Reasumując, brak możliwości zastosowania, w realiach niniejszej sprawy, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. nie dowodzi automatycznie, ze zastosowanie sankcji wobec Spółki było uzasadnione w świetle zasady proporcjonalności. Nie można bowiem stwierdzić, że ujawnienie transakcji nieruchomościowej do opodatkowania w rozliczeniu za IV kwartał 2019 r., jakkolwiek miało miejsce w toku kontroli podatkowej wszczętej za III kwartał 2019 r., to było skutkiem wszczęcia tej kontroli i podjętych w niej ustaleń.

15. 1. Organy ujawniły także nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego Spółki za II i III kwartał 2019 r.

W II kwartale 2019 r. odliczono podatek naliczony wynikający z faktury z 23 maja 2018 r. wystawionej za przyłączenie energetyczne (VAT 109,24 zł). Organ stwierdził (co jest niesporne), że brak jest podstawy do obniżenia podatku należnego w II kwartale 2019 r. o podatek naliczony z faktury wystawionej w roku 2018.

W II kwartale 2019 r. odliczono w całości podatek naliczony wynikający z faktury VAT zakupu paliwa do samochodu osobowego używanego przez Spółkę na podstawie umowy leasingu. Organ ustalił (bezspornie), że przedłożona ewidencja przebiegu pojazdu, wbrew przepisom u.p.t.u., nie posiada stanu licznika pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji. W związku z powyższym zawyżono odliczenie z faktury zakupu paliwa w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego, tj. 32,05 zł.

Organ ujawnił też, że Spółka odliczyła podatek naliczony z tytułu nabyć towarów i usług nie związanych z czynnościami opodatkowanymi kontrolowanej Spółki, dotyczącymi obiektu klubu fitness w K. wynajmowanego przez Spółkę na rzecz L. sp. z o.o., o czym mowa powyżej. Organ ustalił, że te nabycia były związane z czynnościami opodatkowanymi, ale nie z czynnościami skarżącej Spółki tylko z działalnością podmiotu wynajmującego, który w tym okresie zarządzał klubem, zgodnie z zawartą umową najmu obiektu. Skutkiem tych nieprawidłowości jest zawyżenie podatek naliczony wnikający o kwotę 552,15 zł za II kwartał 2019 r. oraz 533,64 zł za III kwartał 2019 r.

15.2. Organ jest przekonany, że wobec tych nieprawidłowości nie ma zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. stanowiący o niestosowaniu sankcji w związku z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami.

Swojej tezy organ nie popiera jednak żadnymi ocenami i ustaleniami, że te nieprawidłowości nie mogą być uznane za wynik błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek.

Uzasadnienie decyzji w tym zakresie nosi cechy arbitralności nie przedstawiając żadnej oceny faktycznej i prawnej skali i charakterystyki tych nieprawidłowości w kontekście art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u.

15.3. Twierdzenie organu, z powołaniem się na wówczas jeszcze pozostający w obrocie prawnym nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z 28 stycznia 2020 r., I SA/Łd 748/19, iż "(...) obowiązujące przepisy nakazują organom ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko w przypadku działań przestępczych, ale też "»zwykłych« nieprawidłowości." nie wystarcza to, aby spełnić wymogi formalne wynikające z art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p.

Nadto, stan faktyczny będący podstawą orzekania przez WSA w Łodzi jest znacznie oddalony od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jak stwierdzono w uzasadnieniu powołanego wyroku: "Spółka zawyżyła podatek naliczony (podlegający odliczeniu od podatku należnego) z tytułu zakupu towarów i usług w związku z niezasadną kwalifikacją całości tych zakupów jako związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy A, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczyła głównie usługi objęte zwolnieniem od podatku (...)".

Natomiast w niniejszej sprawie można przyjąć, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko spóźniła się z jego wykorzystaniem (przyłączenie energetyczne). Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa, gdy ewidencja pojazdu była formalnie poprawna. Popełniono błąd w ustaleniu, kto odlicza podatek od nabyć związanych z funkcjonowaniem klubu fitness (najemca czy wynajmujący).

Poglądu wyrażonego w afirmowanym przez organ wyroku WSA w Łodzi nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny uchylając ten wyrok oraz decyzje organów w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W wyroku uchylającym z 12 stycznia 2022 r., I FSK 521/20 NSA przedstawia ocenę, z którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie się identyfikuje, że: "Uwzględniając powyższą wykładnię prawa unijnego, za błędne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że analizowana regulacja prawna nie narusza zasady proporcjonalności, o której mowa w przepisach dyrektywy 112. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie zaakceptował automatyzm przy nakładaniu sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Brak analizy, czy w konkretnym stanie faktycznym sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (...) jest proporcjonalne do sposobu zachowania podatnika czyni zasadnym zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego.".

15.4. Nawet jeżeli ponownie orzekając w sprawie organ rozważy charakterystykę ujawnionych uchybień co do podatku naliczonego w kontekście art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. i dojdzie do przekonania, że ten przepis nie ma zastosowania oraz przekonująco wyjaśni swoje stanowisko to organ będzie, w drugiej kolejności, zobowiązany do zbadania, czy z uwagi na charakterystykę i skalę ujawnionych uchybień ustalenie dodatkowego zobowiązania jest proporcjonalne w realiach tej sprawy, zważywszy też na istnienie alternatywnego, odsetkowego systemu sankcyjnego.

Organy dotychczas nie dowodziły by celem opisanego tu (błędnego) działania Podatnika był zamiar uzyskania nienależnych korzyści majątkowych związanych ze złożonymi deklaracjami. Nie badały czy zaistniała sytuacja przemawia za koniecznością rozważenia przez organy podatkowe ewentualności odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na zasadę proporcjonalności i ograniczenia się do naliczenia sankcji w postaci odsetek za zwłokę.

16. 1. Przyjmując, że sankcja dodatkowego zobowiązania podatkowego, oprócz przeciwdziałania oszustwom podatkowym, służy również poprawie ściągalności VAT oraz wpływaniu na rzetelne wypełnianie deklaracji i dokonywanie ewentualnych korekt, wydaje się zasadnym stwierdzenie, iż także i ten cel regulacji nie uzasadnia jej automatycznego uskutecznienia w każdym przypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. W konsekwencji konieczne było zbadanie przez organy podatkowe, z perspektywy ogólnych zasad prawa wspólnotowego, zasadności ustalenia stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Poza zakresem rozważań organów podatkowych znalazły się wyszczególnione wyżej kwestie, które winny były zostać wzięte pod uwagę, aby rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego mogło być uznane za spełniające unijny wymóg proporcjonalności - w świetle powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r.

Tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania nie uwzględniając w swojej ocenie materiału dowodowego aspektów celowości zastosowania sankcji i jej proporcjonalności w świetle dokonanych w sprawie ustaleń i twierdzeń strony Skarżącej. Dlatego też Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. w zakresie oceny dowodów w świetle przesłanek wynikających z badanej normy prawnej, przy czym z podanych wyżej względów nie można akceptować stanowiska organów co do automatyzmu stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Te naruszenia przepisów procesowych występują w związku z błędną wykładnią art. 112b ust 1 pkt 1 lit. a) zakładającą automatyzm w nakładaniu sankcji, co pozostaje w sprzeczności z wyżej omówioną zasadą proporcjonalności.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., a poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uchylił na podstawie tego przepisu w zw. z art. 135 P.p.s.a. – w części zaskarżonej, tj. dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzję NUS uchylono z tego względu, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego co do przesłanek zastosowania sankcji w znacznej części, a Stronie należy zapewnić możliwość poddania rozstrzygnięcia ocenie dwuinstancyjnej.

16.2. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ponownej analizy i badania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem możliwości i dopuszczalności zastosowania art. 112b u.p.t.u. przy przyjęciu przedstawionej w uzasadnieniu oceny prawnej dotyczącej stosowania tego przepisu z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r.

17. 1. W skardze podniesiono też inne argumenty natury zmierzające do zwalczania ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, którym Sąd odmawia jednak zasadności.

Spółka podaje, że podjęła wysiłek finansowy, aby (w ratach, w większości) uregulować należny podatek, nie mniej jednak zaznaczyć należy, że jest to skutkiem działań organów podatkowych. Spółka zaczęła spłacać podatek należny, dlatego że jego wysokość określił decyzją (zastępując nieprawidłowe deklaracje podatkowe Spółki) organ podatkowy.

Akurat ten argument Spółki, a więc zapobieżenie konieczności przymusowego wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i dobrowolne uiszczenie należnych podatków nie jest niczym nadzwyczajnym ze strony Spółki, co mogłoby uzasadniać, samo w sobie, odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

17.2. Nie przekonuje też Sądu, argumentacja Spółki zmierzająca na przerzucenia odpowiedzialności za nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki oraz niezłożenia pokontrolnej korekty deklaracji, na biuro rachunkowe zajmujące się rozliczeniami Spółki. Organ trafnie wyjaśnia, że za zobowiązania podatkowe, rozliczane za podatnika przez upoważnione biuro rachunkowe, odpowiedzialność wobec budżetu państwa ponosi wyłącznie podatnik, który w przypadku poniesienia szkody z winy takiego biura może dochodzić od niego odszkodowania na drodze postępowania cywilnego. Powierzenie prowadzenia księgowości specjalistom nie zwalnia z odpowiedzialności podatkowej za skutki popełnionych przez nich błędów. Biuro rachunkowe nie odpowiada za zobowiązania podatkowe swoich klientów. Nawet w umowie strony nie mogą zmienić reguł odpowiedzialności, gdyż takie postanowienia nie wiążą organów podatkowych. To przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność podatkową. Ewentualne roszczenia odszkodowawcze związane z niestarannością biura rachunkowego lub brakiem przygotowania skutecznych korekt deklaracji po zakończonej kontroli podatkowej pozostają poza granicami sprawy i nie mieszczą się w kategorii przesłanek wyłączających ustalenie podatkowego zobowiązania podatkowego.

17.3. W wyroku TSUE w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. UAB "P.", C-48/20, EU:C:2021:215 (sprawa polska) wskazano, że art. 203 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone.

Ten wyrok oraz argumentacja zbudowana na jego podstawie w treści skargi nie ma jednak przełożenia na niniejszą sprawę. Wobec Spółki nie stosowano przecież art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie nie chodziło o dopuszczalność korekty przez Spółkę tzw. pustych faktur - z nienależnie wykazanym w nich VAT. Wręcz przeciwnie podatek VAT był należny (dostawa nieruchomości i najem), a nieprawidłowości leżą po stronie Spółki w związku z momentem rozliczania podatku należnego.

17.4. W skardze podniesiono też zarzuty o charakterze proceduralnym, które jednak z uwagi na zakres zaskarżenia decyzji należy odnosić jedynie do części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej nie wymaga obligatoryjnego podawania w nim podania daty sporządzenia protokołu kontroli. Strona nie wyjaśnia jak brak tej daty miałby przekładać się na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nadto Strona nie składała zastrzeżeń do protokołu kontroli.

17.5. Prezes Skarżącej wielokrotnie składał pisemne wyjaśnienia w toku postępowania. Spółka miała nieskrępowane prawo do składania wszelkich wyjaśnień w toku kontroli podatkowej i w toku postępowania podatkowego. W odwołaniu nie kwestionowano decyzji NUS w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prezes Spółki nie wyjaśnia jak brak jego przesłuchania miałby się przekładać na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

17.6. Postanowienie NUS z [...] września 2020 r. wyznaczające Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone na adres siedziby Spółki, a odbiór pokwitowała K.K., która wskazała, że jest pracownikiem Spółki i podjęła się oddania pisma adresatowi. Nie naruszono art. 151 § 1 O.p. skoro ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, ze przesyłkę odebrał pracownik; na podstawie akt sprawy nie można uznać, że nie była to osoba uprawniona do odbioru korespondencji. Strona nie przedstawia żadnych dowodów przeczących prawdziwości oświadczenia K.K., gdy to na Spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu oraz, że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 25 kwietnia 2017 r. I FSK 1665/15). Także w tym przypadku Strona nie wyjaśnia jak (rzekoma) wadliwość doręczenia tego postanowienia miałby przekładać się na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

17.7. Chybionym jest także zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. Strona 17 czerwca 2021 r. została w siedzibie organu zapoznana z aktami sprawy. Prezes Strony wyjaśnia, że w postępowaniu przed NUS nie mogła skorzystać z tego uprawnienia, bo znajdował się "kilkaset kilometrów poza siedzibą Spółki" na służbowym wyjeździe. Nie jest to jednak okoliczność tamująca bieg postępowania i wstrzymanie biegu terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Spółka mogła też ustanowić pełnomocnika w sprawie lub nawet tylko do realizacji tej czynności. Strona nie wyjaśnia też jak podnoszone (niezasadnie) naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu miałoby przekładać się na nielegalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

18. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.035 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).