III SA/Wa 2283/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2023 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.506.2022.2.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A.K. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2022 r., w której uznano stanowisko skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za odstąpienie od umowy oraz kary za nieterminowe wykonanie umowy za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji A.K. wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą podlegającą wpisowi do CEiDG. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jako podwykonawca zawarł z Wykonawcą umowę nr [...] z dnia 20 sierpnia 2021 r., której przedmiotem jest "Renowacja stawu gminnego wraz z przebudową rowu w miejscowości [...]". Zamawiającym jest Gmina [...]. Ponadto Wnioskodawca jako podwykonawca zawarł z Wykonawcą umowę nr [...] z dnia 27 sierpnia 2021 r., której przedmiotem jest "Zagospodarowanie przestrzeni publicznej centrum wsi [...] wraz ze stawem" w zakresie określonym w zamówieniu zawartym w dokumentacji przetargowej. Zamawiającym jest Gmina [...].

W dniu 9 września 2021 r. Wnioskodawca odstąpił od Umowy z 20 sierpnia 2021 r., w związku z czym na podstawie § 7 ust. 1 lit. b) w zw. z § 6 ust. 2 pkt 3 Umowy z 20 sierpnia 2021 r. (treść poszczególnych postanowień umowy szczegółowo przytoczono we wniosku) została na Wnioskodawcę nałożona kara umowna wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi odpowiednio od dnia wymagalności do dnia zapłaty, tj. od dnia 21 września 2021 r. Wnioskodawca w dniu 22 grudnia 2021 r. uregulował karę umowną wraz z odsetkami.

Ponadto w dniu 20 września 2021 r. Wnioskodawca odstąpił od Umowy z 27 sierpnia 2021 r., dlatego też na podstawie § 7 ust. 1 lit. a) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. została na Wnioskodawcę nałożona kara umowna wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi odpowiednio od dnia wymagalności do dnia zapłaty, tj. od dnia 27 września 2021 r. Wnioskodawca w dniu 22 grudnia 2021 r. uregulował karę umowną wraz z odsetkami.

Wnioskodawca odstąpił od wykonania ww. umów, bowiem w dniu 7 września 2021 r. zawarł dwie inne umowy z Państwowym Gospodarstwem Wodnym Wody Polskie z siedzibą w W. na wykonanie zadania pn. Utrzymanie wód i urządzeń wodnych na terenie [...] dla części nr 8: utrzymanie wód na terenie Nadzoru Wodnego w P. Powodem odstąpienia od wykonania Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz Umowy z 27 sierpnia 2021 r. przez Wnioskodawcę był fakt, że – w jego ocenie - realizacja Umów z 7 września 2021 r. była dla niego dużo korzystniejsza pod względem finansowym, niż realizacja Umów z 20 sierpnia 2021 r. oraz z 27 sierpnia 2021 r.

Zgodnie z Umowami z 7 września 2021 r. Wnioskodawca był zobowiązany do realizacji zadań w niej określonych do 19 listopada 2021 r. Za termin ukończenia prac uznano komisyjne podpisanie protokołu odbioru bez zastrzeżeń, który nie może być podpisany później niż do 19 listopada 2021 r.

Wnioskodawca nie zrealizował przedmiotu Umów z 7 września 2021 r. w umownie określonym terminie z przyczyn od niego niezależnych (prace nie zostały wykonane w terminie z powodu awarii sprzętu; naprawa trwała 3 tygodnie) i zgodnie z postanowieniami Umów z 7 września 2021 r. została na niego nałożona kara umowna. W dniu 10 grudnia 2021 r. Wnioskodawca uregulował karę umowną. Wnioskodawca zrealizował przedmiot Umów z 7 września 2021 r. w późniejszym terminie. Wnioskodawca wskazuje, że realizując zawarte Umowy z 7 września 2021 r. działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu. Wnioskodawca wskazuje, że prace nie zostały wykonane w terminie z powodu awarii sprzętu; naprawa trwała 3 tygodnie.

Skarżący uważa, że zachował należytą staranność wykonując wszystkie Umowy. Powodem odstąpienia od wykonania umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz Umowy z 27 sierpnia 2021 r. był fakt, że - w ocenie skarżącego - realizacja Umów z 7 września 2021 r. była dużo korzystniejsza pod względem finansowym, niż realizacja Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz Umowy z 27 sierpnia 2021 r., a co za tym idzie, miało to wpływ na osiągnięcie wyższych przychodów.

Regulując karę umowną za niezrealizowanie terminów określonych w Umowach z 7 września 2021 r. skarżący działał w celu zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem zrealizował ich przedmiot w późniejszym terminie i otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie.

Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, zapłacone przez Wnioskodawcę Kara umowna za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz Kara umowna za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku PIT w rozumieniu ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy, bowiem zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, zapłacona przez Wnioskodawcę Kara umowna za niewykonanie w terminie Umów z 7 września 2021 r. stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku PIT w rozumieniu ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy?

Skarżący uważa, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, zapłacone Kary umowne za odstąpienie od umów stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku PIT w rozumieniu ustawy o PIT, bowiem zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Skarżący jest zdania, że wypłacając Karę umowną za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz Karę umowną za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. Wykonawca dążył do zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu. Głównym celem odstąpienia od tych umów było bowiem zawarcie innej umowy, która była korzystniejsza finansowo i gospodarczo. O charakterze wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę decyduje jego motywacja, tj. jego wyobrażenie o tym, czemu ma on służyć i racjonalność takiego założenia. Skarżący dążył niewątpliwie do zwiększenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Płacąc owe kary skarżący kierował się chęcią osiągnięcia wyższego dochodu niż do tej pory. Gdyby nie odstąpił od tych umów, to nie miałby możliwości zrealizowania Umów z 7 września 2021 r., które w jego ocenie były korzystniejsze finansowo i gospodarczo.

Takie działanie jest logiczne i podyktowane zmieniającymi się warunkami zewnętrznymi i aktualną sytuacją rynkową, i wiązać się musiało z poniesieniem najpierw wydatku na ten cel, tj. zapłaty Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r.

Zawierając Umowę z 20 sierpnia 2021 r. oraz z 27 sierpnia 2021 r. skarżący działał zgodnie z regułami rozsądnego postępowania nakierowanego na optymalizację zysków. Na moment ich zawierania skarżący nie miał wiedzy na temat innego przetargu (w wyniku którego zostały zawarte Umowy z 7 września 2021 r.). Skarżący nie mógł spodziewać się takiego rozwoju wydarzeń i konieczności odstąpienia od tych umów. Niemniej jednak, w związku z zawarciem Umów z 7 września 2021 r. najkorzystniejszym sposobem osiągnięcia jeszcze większych przychodów było właśnie odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz Umowy z 27 sierpnia 2021 r. i zapłata kar umownych za odstąpienie. W innym przypadku skarżący nie mógłby się podjąć realizacji zadania zgodnie z Umowami z 7 września 2021 r., co byłoby niekorzystne.

Skarżący uważa ponadto, że wydatki pozostające w związku z odstąpieniem od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz Umowy z 27 sierpnia 2021 r., nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, stąd mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT z uwagi na spełnienie ogólnych warunków. Nie jest to bowiem świadczenie związane z wadami usługi, więc literalnie rzecz biorąc art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT nie powinien znaleźć zastosowania.

Przy dokonywaniu oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w podatku PIT istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania, a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika. W takim przypadku uznać należy, iż istnieje związek przyczynowy pomiędzy zapłatą Kar za odstąpienie od umów a racjonalnym działaniem w interesie wnioskodawcy.

Ponadto skarżący uważa, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, zapłacona Kara umowna za niewykonanie w terminie Umów z 7 września 2021 r. stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku PIT.

Art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to znaczy wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót.

Zakres kar umownych mających podstawę w art. 483 Kodeksu Cywilnego jest szerszy, niż ten określony w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, gdyż kary mogą wynikać również z innych powodów, niż powstanie wady czy zwłoka w jej usunięciu. Przykładem może być kara umowna za opóźnienia w realizacji umowy, która jako niemieszcząca się w katalogu kar wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku PIT.

Zdaniem skarżącego, skoro realizując zawarte Umowy z 7 września 2021 r. działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które nie miał wpływu (prace nie zostały wykonane w terminie z powodu awarii sprzętu; naprawa trwała 3 tygodnie), to wydatek z tytułu zapłaty Kary umownej za niewykonanie w terminie Umów z 7 września 2021 r. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), ale i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kryteria normatywne.

Art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Przepis ten odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego: Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie do art. 472 ww. Kodeksu: Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 tego Kodeksu: Dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy powyższej regulacji dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia - nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy. Innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia "zwłoki", należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego: Dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego: Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie z art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego: Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego: W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Powołując się na orzecznictwo SN organ wskazał, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 Kodeksu cywilnego. Ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere, należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Przechodząc natomiast do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia "wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do "wad wykonanych robót i usług".

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu Kodeksu cywilnego wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 Kodeksu cywilnego), przepis art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdza wprost, że: Wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową.

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy Kodeksu cywilnego posługują się pojęciem "wadliwości" wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej "wadliwości" ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając "wadliwość" od "opóźnienia".

Zgodnie z art. 611 Kodeksu cywilnego: Jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego: Jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego: Do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy Kodeksu cywilnego nie posługują się pojęciem "wadliwości" w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" - w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że brak wykonania zobowiązania jak również wynikających z tego zobowiązania szczególnych obowiązków, czy też opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Zatem zapłata kary za odstąpienie od umowy lub nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Nawet w razie nie istnienia winy w powstaniu przedstawionej we wniosku sytuacji, w której skarżący nie mógł świadczyć usług wynikających z umowy z 7 września 2021 r. - nałożonej kary umownej skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca nie może również zaliczyć kary umownej związanej z odstąpieniem od umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz umowy z 27 sierpnia 2021 r. Zauważyć przy tym należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius.

Zatem zapłacone kary umowne zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w powyższej interpretacji i wniósł od niej skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie Interpretacji w całości co do uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT - przez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji naruszenia:

1) art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o PIT - przez jego błędna wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - co do kary umownej poniesionej w związku z odstąpieniem od: Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz Umowy z 27 sierpnia 2021 r. - polegającą na uznaniu, że zapłata kary za odstąpienie od umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy prawidłowe jest jednak stanowisko Skarżącego przedstawione we Wniosku, że kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT nie mogą być tylko i wyłącznie te kary umowne lub te odszkodowania, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Zatem odszkodowania oraz kary umowne - inne niż wymienione wprost w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT - mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku PIT, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu;

zdaniem Skarżącego, wydatki pozostające w związku z odstąpieniem od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz od Umowy z 27 sierpnia 2021 r., nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 (w tym w art. 23 ust. 1 pkt 19) ustawy o PIT, stąd mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT z uwagi na spełnienie ogólnych warunków. Nie jest to bowiem świadczenie związane z wadami usługi, więc literalnie rzecz biorąc art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT nie powinien znaleźć zastosowania; 

2) art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o PIT - przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - co do kary umownej za niewykonanie w terminie Umów z 7 września 2021 r. - polegającą na uznaniu, że zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy prawidłowe jest jednak stanowisko Skarżącego przedstawione we Wniosku, że nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w podatku PIT, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług;

zakres kar umownych mających podstawę w art. 483 Kodeksu Cywilnego jest szerszy, niż ten określony w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, gdyż kary umowne mogą wynikać również z innych powodów, niż powstanie wady czy zwłoka w jej usunięciu. Przykładem może być kara umowna za opóźnienia w realizacji umowy, która jako niemieszcząca się w katalogu kar wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku PIT;

w związku z tym, że kary umowne wynikające z Umów z 7 września 2021 r. nałożone na Skarżącego nie mieszczą się w katalogu kar umownych wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, natomiast Skarżący wykazał we Wniosku, że istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, tj. kara umowna została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia, bądź zachowania źródła przychodów, tym samym zapłacona kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku PIT zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT;

3) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że: "zapłata kary za odstąpienie od umowy lub nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 19"

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącego przedstawione we Wniosku, w tym wykładnię art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, należało uznać za prawidłowe w całości.

Skarżący wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wydatki na kary umowne zapłacone z tytułu odstąpienia od umów oraz nieterminowego wykonania przedmiotu umowy (opóźnienia w wykonaniu usług) mieszczą się w katalogu kar umownych objętych art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy mogą być kosztem uzyskania przychodu, jeśli spełniają wymogi ogólne wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, opisane w stanie faktycznym kary umowne nie są objęte treścią art. 23 ust. 1 pkt 19, a zatem mogą być zaliczane jako koszt uzyskania przychodu, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., czyli związanie poniesionego wydatku z uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Istotą art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu wad towarów lub usług bądź zwłoki w usuwaniu tych wad. Objęta wnioskiem o wydanie interpretacji kara umowna przysługiwała jednak wierzycielowi z innego tytułu, związana była bowiem z odstąpieniem od umowy oraz z nieterminową realizacją przedmiotu umowy, a nie z wadami wykonanych usług, niestarannością, czy niedbalstwem w ich wykonaniu.

Z kolei zdaniem Dyrektora, art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odwołuje się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. W ocenie organu, w związku z tym należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Nadto, zdaniem organu, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "wadliwy", to słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim, czyli: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. W ocenie Dyrektora, cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., natomiast – zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego – należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko doprowadziło organ do wniosku, że kara za nieterminowe wykonanie umowy, jak również kara za odstąpienie od umowy, jest karą za wadliwe wykonanie usługi. W związku z tym nałożonych na skarżącego przez kontrahentów kar umownych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. są one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe, albowiem jego podstawę stanowiła błędna wykładnia art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. prowadząca organ do wadliwego wniosku, że przepis ten obejmuje swym zakresem kary umowne zapłacone z powodu nieterminowego wykonania usług (opóźnienia w wykonaniu usług), jak również kary za odstąpienie od umowy. Błędne stanowisko organu interpretacyjnego wynikało z rozszerzającej wykładni analizowanego przepisu, bowiem organ wychodząc poza jego literalne brzmienie uznał, że przez wadę, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć w istocie każde wykonanie usługi z naruszeniem postanowień umownych. Tymczasem analizowany przepis nie odnosi się do wadliwego wykonania umowy (co powodowałoby, że wszystkie kary umowne wyłączone byłyby z kosztów), lecz do wad usług. Tym samym zarzucane przez skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy wskazać w pierwszej kolejności, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu;

4) braku wyłączenia kosztu z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z kolei w katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z treści analizowanego przepisu wynika więc, że wyłącza on z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadą robót lub usług, będących przedmiotem działalności.

Sąd w składzie orzekającym w badanej sprawie podziela pogląd o możliwości zakwalifikowania w określonych warunkach kary umownej (innej niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.) jako kosztu uzyskania przychodu. Skoro prawodawca wyłącza w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi i jednoznacznymi wyłączeniami, istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Z tej przyczyny Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2791/18, wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, wyroku WSA w Warszawie z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 917/19, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 383/20, wyroku WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 392/19, wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15 (orzeczenia te dotyczą tożsamego w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., dlatego też mogą być przywoływane w niniejszej sprawie). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT nie mówi o "wadliwości" wykonania zobowiązania, ale o tym, że usługa miała "wadę". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów wszystkie kary umowne z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania, czynienie w analizowanym przepisie wyliczenia, które się w nim znajduje, byłoby zbędne. Nie można więc w wyniku wykładni sprowadzić tego przepisu do takiego brzmienia, które owo wyliczenie czyniłoby zbytecznym. Tego rodzaju zabieg interpretacyjny prowadzi bowiem do nieuprawnionej wykładni rozszerzającej wyjątku. Ponadto ustawodawca w normie tej posłużył się zarówno pojęciem "wady", jak i "zwłoki". Użycie tych pojęć nie wskazuje na ich zamienny charakter, a pojęcie "zwłoka" nie doprecyzowuje (nie zawiera się w pojęciu) pojęcia "wada". Językowa wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wyraźnie rozróżnia kwestię "wady" od "zwłoki" i odnosi ową zwłokę wyłącznie do dostarczenia towaru wolnego od wad albo usunięcia wad towarów albo wykonanych robót i usług. Nie sposób więc przyjąć, że przez "wadę" powinna być rozumiana również zwłoka/opóźnienie w dostawie towarów i usług, skoro ustawodawca wyłączył z kosztów wyłącznie zwłokę i to w wykonaniu precyzyjnie wskazanych czynności.

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 22 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu kary umowne, których dotyczyły pytania w niniejszej sprawie, tj. za nieterminowe wykonanie usługi i odstąpienie od umowy, nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., bowiem w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie wystąpiła wada usługi czy robót. Sąd stwierdza, że organ błędnie uznał, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. W ocenie Sądu, ze stanu faktycznego nie wynika, że zapłacona kwota kar umownych jest związana z wadą usługi.

Zaproponowana przez organ interpretacja art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. prowadziłaby de facto do objęcia nim wszystkich kar umownych. Tymczasem analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. "Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu - kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (zob. szerzej: B. Dauter (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689; jak Sąd wyjaśnił powyżej, stanowisko to z uwagi na tożsamą regulację spornego zagadnienia w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje aktualne na gruncie przepisów u.p.d.o.f.).

Kary umowne, także z tytułu odstąpienia od umowy czy opóźnienia w wykonaniu usługi, nie są więc per se wyłączone z kosztów podatkowych, zaś możliwość ich uwzględnienia w kosztach uzależniona jest od spełnienia przez nie warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym zakresie wskazać należy, że w starszym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były poglądy, że "kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2006 r., II FSK 1388/05; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10; z dnia 27 października 2011 r., II FSK 840/10 oraz z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10).

Sąd poglądów tych jednak nie podziela. Należy podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. W konsekwencji użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w celu" nie oznacza, że zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W analizowanej sprawie organ apriorycznie zakładając, że sporne kary wyłączone są z kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., nie dokonał w ogóle analizy stanowiska skarżącego w zakresie związku tychże kar z celami określonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co będzie obowiązany uczynić ponownie rozpatrując sprawę.

Należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Wprawdzie uchwała dotyczy bezpośrednio kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wobec tego nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie - niemniej jednak ze względu na to, że stanowisko w niej zawarte ma wymiar bardziej ogólny, należy je w tym miejscu przywołać. W uchwale tej wskazano, że "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (...) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (...). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1.".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 871/16 na tle sprawy, w której rozważana była kwestia kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu wypłaconej przez podmiot kwoty wynagrodzenia m.in. z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu budynku w związku z podjętą decyzją o wygaszeniu wydziału produkcyjnego (z uwagi na spadek zamówień realizowanych przez podmiot) – uznając za zasadną taką kwalifikację – NSA wskazał m.in., że podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu hali produkcyjnej z zapleczem socjalnym i placem składowym z powodu likwidacji zakładu skarżąca kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów.

Powyższe orzeczenia wyznaczają kierunek oceny, której w tej sprawie powinien dokonać organ. Organ ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny spornych kar pod tym kątem, mając na uwadze, że interpretując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat wszystkich faktów towarzyszących podjęciu decyzji o odstąpieniu od umowy. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca ma prawo dążyć do maksymalizacji przychodów, zaś w pewnych okolicznościach faktycznych owo dążenie może uzasadniać wycofanie się z dotychczasowych zobowiązań kontraktowych. Przy podobnym założeniu organ oceni możliwość uwzględnienia w kosztach kary za opóźnienie.

Z uwagi na powyższe uchybienia, odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi opartych na treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i tezie, iż sporne kary mogą stanowić koszt, bowiem istnieje związek przyczynowy kar z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, byłoby przedwczesne. Organ oparł się bowiem na wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f., której wynik doprowadził organ do oceny, że objęte wnioskiem kary umowne mieszczą się w kategorii wydatków określonych tym przepisem, a więc są co do zasady wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. To założenie organu czyniło zbędnym dokonywanie analizy przyczynowo–skutkowej pomiędzy wydatkiem skarżącego a przychodem w kontekście art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., gdyż z jego treści wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stwierdzenie przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, a w konsekwencji przyjęcie, że kary umowne za opóźnienie w realizacji usług i za odstąpienie od umowy nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, otwiera możliwość dalszego rozważania, czy objęte wnioskiem kary umowne są kosztem uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Skoro organ analiz takich nie dokonał, to tym samym nie może ich dokonać Sąd, bowiem w istocie wydałby interpretację, zamiast poddać ocenie jej zgodność z prawem.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wydając indywidualną interpretację, organ uwzględni powyższe rozważania Sądu na temat wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i przyjmie, że kara umowna za opóźnienie w wykonaniu usług jak również kara za odstąpienie od umowy nie należy do katalogu kar umownych objętych tym przepisem. Następnie rozważy, czy wydatki opisane we wniosku są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania w pkt 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.