III SA/Wa 2253/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.235.2019.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 21 maja 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem", "Organem interpretacyjnym"), wpłynął wniosek M. R. (zwanej dalej "Stroną", "Wnioskodawczynią", "Skarżącą") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Wnioskodawczyni sprzedała 29 września 2015 r. za kwotę 307.500 zł, 1/2 części stanowiącej odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawami związanymi z jego własnością. Łączna cena za ww. lokal wyniosła 615.000 zł. Dokumentuje to akt notarialny sporządzony przed notariuszem. Od umowy sprzedaży Wnioskodawczyni wspólnie ze współwłaścicielką ww. lokalu zapłaciła 12.300 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, 200 zł opłaty sądowej za wpis, 1.815 zł tytułem wynagrodzenia notariusza, VAT 417,45 zł, 19 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki, 200 zł opłaty sądowej za wpis, 200 zł tytułem wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku, 46 zł VAT.

Wnioskodawczyni zawarła 8 grudnia 2015 r. umowę deweloperską (dalej "Umowa"). Jej przedmiotem było nabycie samodzielnego lokalu mieszkalnego Nr [...] o powierzchni 41,12 m2 położonego w W., ul. [...] za kwotę 300.000 zł oraz udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego pod ww. adresem – jednego miejsca postojowego za kwotę 25.000 zł.

Zgodnie z Umową (rozdz. IV, par. 1 ust. 1), Deweloper zobowiązał się do ustanowienia w terminie do dnia 31 października 2016 r. samodzielnego lokalu mieszkalnego i przeniesienia w powyższym terminie praw własności wraz z prawami związanymi z jego własnością. Zgodnie z Umową (rozdz. VII, par. 1 ust. 1) – płatności były podzielone na raty. Wnioskodawczyni zapłaciła zgodnie z Umową wszystkie wymagalne raty do dnia 31 maja 2016 r.. Dokumentuje to akt notarialny sporządzony przed notariuszem.

W dniu 19 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę – będącą realizacją Umowy deweloperskiej, tj. o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowę sprzedaży, a ponadto umowę sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną własność oraz o podział do wyłącznego korzystania. Dokumentuje to akt notarialny sporządzony przed notariuszem. Od umów tych Wnioskodawczyni zapłaciła w sumie 685 zł opłat sądowych, 830 zł tytułem wynagrodzenia notariusza, VAT 190,90 zł oraz 200 zł tytułem wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku, 46 zł VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje:

Nabycie 1/2 lokalu mieszkalnego nastąpiło w wyniku przyjęcia spadku, co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu z 2011 r. Spadkodawczyni zmarła [...] października 2011 r..

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

Czy wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f.")?

Czy warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) jest definitywne nabycie własności lokalu?

Czy Wnioskodawczyni w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym ma prawo do zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d u.p.d.o.f. i ma ona prawo do zwolnienia wskazanego w tym przepisie, gdyż definitywne nabycie własności lokalu nie jest wymagane przez ten przepis.

Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że aby zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. W ocenie Wnioskodawczyni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu.

Wnioskodawczyni wskazała przy tym na podzielający to stanowisko pogląd NSA zawarty w wyroku z 7 lutego 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17, według którego kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) u.p.d.o.f.

Celem ponoszenia wydatków przez Podatnika są cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez niego we własnym lokalu. Zdaniem NSA (por. wyrok z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17) z odmienną wykładnią powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

Tożsamy problem był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16 (publ. w CBOSA). Wnioskodawczyni w pełni podzieliła poglądy wyrażone w wymienionych wyżej orzeczeniach. Przyjęła , że ukształtowała się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2019 roku, sygn. akt II FSK 11/174 oraz z 3 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 52/19).

Zauważyła przy tym, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru prawotwórczego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."), Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podatkowy powinien uwzględniać wydane w podobnych sprawach orzeczenia, udzielając interpretacji indywidualnej, (podobnie stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1558/09).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: "Dyrektor", "DKIS") w interpretacji indywidualnej wydanej 8 sierpnia 2019 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Po przywołaniu treści art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., wskazał, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Dalej wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym w spadku, po Spadkodawcy zmarłym [...] października 2011 r. Nabyty udział w lokalu mieszkalnym został sprzedany 29 września 2015 r. Zważywszy, że zgodnie z art. 924 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej także "K.c.") – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego), uznał, że sprzedaż w 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym, który został nabyty w 2011 r., stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej DKIS zauważył, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2018 r. Po przywołaniu treści przepisu art. 30e ust 1-2, 4, 7, art. 21 ust. 131 u.p.d.o.p. wskazał, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej również "Konstytucja RP") stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał przy tym, że z dyspozycji artykułu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Wskazane pojęcie (tj. "nabycie") o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o. f. nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie. Z tego też względu konieczne, zdaniem Dyrektora, jest odwołanie się do stosownych przepisów celem dokonania kompleksowej oceny stanowiska Wnioskodawczyni w kontekście przedstawionej do analizy sytuacji.

W tym celu przywołał treść przepisu art. 155 §1 oraz art. 158 K.c., przepisy art. 1, art. 3 pkt 1,4,5,7,8 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377 ze zm., zwanej dalej: "u.o.p.n.l.m.") wskazując, że umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, przewłaszczającej nieruchomość na rzecz nabywcy. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Dalej Dyrektor wskazując treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a , art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz d, art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wskazał, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy wpłaty dokonywane przez Wnioskodawczynię w wykonaniu umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Przywołując treść przepisu art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 pkt 1, 4, 5, 6, art. 22 ust.1 u.o.p.n.l.m., art. 3 pkt 6, 12, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm., dalej również "Prawo budowlane") zauważył, że z przepisów u.o.p.n.l.m. wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę, również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie budowała bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że dokonywane przez Nią wpłaty w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Organu w sytuacji przedstawionej we wniosku wpłaty dokonywane przez Wnioskodawczynię należy zakwalifikować jako wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpłaty te są świadczeniami pieniężnymi na poczet ceny nabycia nieruchomości. Jednakże Dyrektor podkreślił, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe i nie przesądza o prawie do zwolnienia przedmiotowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie stanowi wprost realizacji własnych celów mieszkaniowych). Zwolnienie to, co wykazano powyżej, uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Samo zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wyżej przedstawionych względów Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię po upływie ustawowego okresu (dwóch lat liczonych od końca 2015 r., tj. po 31 grudnia 2017 r.) spowodowało, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazanej ustawy, nie został zachowany. Istotę wskazanego zwolnienia przedmiotowego wyraża bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Dyrektor wskazał przy tym, że słuszność stanowiska prezentowanego przez Dyrektora potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2024/16.

Wobec powyższego w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy z deweloperem i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży wskazanej nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w tym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie omawianego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła wskazaną interpretację indywidualną w całości i wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła Organowi interpretacyjnemu naruszenie:

art. 120, 121 §1 w zw. z art. 14c §1, art. 14e oraz art. 14h O.p., poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego przywołanego przez Wnioskodawczynię stanowiska sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co podważa zaufanie do organów podatkowych;

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Wnioskodawczyni nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a oraz d u.p.d.o.f. przysługuje Skarżącej zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu w terminie dwóch lat od daty jego uzyskania w ramach umowy deweloperskiej na nabycie nowego lokalu na własne cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy nabycie własności lokalu od dewelopera następuje po opływie dwóch lat, o którym mowa w ww. przepisie.

W ocenie Organu pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.p. należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie budowała bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec czego dokonywane przez Nią wpłaty w wykonaniu umowy deweloperskiej nie są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.p. W ocenie Organu wpłaty dokonywane przez Wnioskodawczynię należy zakwalifikować jako wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

W ocenie Skarżącej przedmiotowe wydatki (wpłaty z tytułu umowy deweloperskiej) powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. i w konsekwencji Skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Na tle tak zdefiniowanego sporu, rację należy przyznać, w ocenie Sądu, Skarżącej. W tym miejscu stwierdzić należy, że tożsamy problem był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjny m.in. w wyrokach z: 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16 oraz 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20 (publ. w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wymienionych wyżej orzeczeniach i odpowiednio posłużył się przedstawioną w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - po pierwsze na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) oraz po drugie na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Legislator podatkowy jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, dalej zwana również: "u.w.l."), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l). Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W u.o.p.n.l.m.j uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu Prawa budowlanego oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). W orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z 9 lipca 2003 r., sygn. akt IV CKN 305/01, publ. OSNC z 2004 r., nr 7-8, poz. 130 oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 655/12, publ. LEX nr 1281105) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka - Marchlewicz, D. Dorska - Havaris, Umowy w procesie budowlanym, publ. LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały aktualność do dziś, umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowanego to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami Prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1-5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie Sądu należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17, z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2948/16, z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18, z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16, z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1246/16, z 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16, z 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16). Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

Zdaniem Sądu odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.p. należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany), a nie z osobą podatnika ponoszącego wydatki jako nabywcę z umowy deweloperskiej i w konsekwencji przyjęcie, że Wnioskodawczyni nie przysługuje w ogóle zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Jednocześnie w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 120, 121 §1 w zw. z art. 14c §1, art. 14e oraz art. 14h O.p. poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego przywołanego przez Wnioskodawczynię stanowiska sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co podważa zaufanie do organów podatkowych. Organ powołując inne niż Skarżąca rozstrzygnięcia sądowe i zgadzając się z argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach dokonał odmiennej wykładni przepisów prawa podatkowego (co samo w sobie nie stanowi o podważeniu zaufania do organów podatkowych).

Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności, iż kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") uchylono zaskarżoną interpretację.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego przez adwokata w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, ustalona na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z częścią IV załącznika do ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1000).