III SA/Wa 2225/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z drugim członkiem zarządu spółki oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe wobec M.K. (dalej: "Strona", "Skarżąca"), w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz z T.N. oraz z G. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.

Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją NUS z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej z T.N. oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r. w wysokości 30947,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9537 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1157,06 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając dokonanie błędnego ustalenia, iż w ww. okresie pełniła obowiązki Wiceprezesa Zarządu Spółki podczas, gdy nie zajmowała się sprawami Spółki z uwagi na sprawy rodzinne i problemy zdrowotne oraz na brak możliwości porozumienia się ze wspólnikiem, co spowodowało, że jej figurowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym ograniczało się jedynie do funkcji deklaratoryjnej. W ocenie Strony sytuacja ta oznacza, iż nie powinna ponosić odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Skarżąca podnosiła, że od czerwca 2014 r. całodobowa opieka nad matką spowodowały brak możliwości zaangażowania się w funkcjonowanie firmy. Wskazała, że została pobawiona informacji o działalności firmy oraz podejmowanych decyzji, zaś T.N. (drugi członek zarządu) nie reagował na podejmowane próby kontaktu.

Wedle Strony brak możliwości porozumienia się ze wspólnikiem oraz problemy rodzinne wpłynęły destrukcyjnie na jej zdrowie, co spowodowało, iż przez kilka miesięcy nie była w stanie podejmować się jakichkolwiek działań zarówno w sferze zawodowej jak i społecznej. Podnosiła, iż nie posiadała wiedzy, jak również podejrzeń, że Spółka nie realizuje zobowiązań finansowych wobec organu podatkowego, zaś informacje o wszczętym postępowaniu uzyskała z treści pisma organu podatkowego sporządzonego w grudniu 2018 r. Wskazuje, iż została odwołana z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki w czerwcu 2015 r., jak również zaprzestała pełnienia funkcji udziałowca w Spółce.

Skarżąca wskazała również na brak weryfikacji organu w aspekcie ewentualnego istnienia ruchomości posiadanych przez Spółkę, które mogłyby stanowić część majątku z którego można byłoby pokryć zaistniałą należność podatkową. Stwierdziła również, że nie otrzymała zawiadomienia o zakończeniu postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie, zaś brak wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawa czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaznaczył, że ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (według stanu na 25 października 2018 r.) wynika, że Skarżąca wpisana została w KRS do składu zarządu w dniu 17 kwietnia 2014 r. Według stanu na dzień 25 października 2018 r. Strona nie została wykreślona z KRS.

DIAS wyartykułował, iż wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu.

Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki w okresie powstania wskazanych zaległości podatkowej Spółki potwierdzała uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, na podstawie której Skarżąca została powołana w dniu 14 lutego 2014 r. do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki.

Co więcej Skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o rezygnacji z pełnienia ww. funkcji w dacie powstania zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W aktach nie figuruje dokument rezygnacji.

Wobec powyższego DIAS skonstatował, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, w czasie kiedy upływały terminy płatności podatku od towarów usług za wskazane okresy.

Przechodząc do ustalenia drugiej przesłanki pozytywnego odpowiedzialności Skarżącej, tj. bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że:

- zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. na podstawie tytułu nr [...] dokonano zajęcia w A. S.A. w W.. Zajęcie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce z dnia 19 stycznia 2015 r.,

- zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2015 r. na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...] dokonano zajęcia w A.. Zajęcie doręczono Spółce wraz z odpisami tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2015 r. W odpowiedzi bank poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego Spółki,

- zawiadomieniem z dnia [...] maja 2015 r. na podstawie m.in. tytułu wykonawczego [...] dokonano zajęcia w A.. Zajęcie doręczono Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2015 r. W odpowiedzi bank poinformował o braku środków na rachunku dłużnika,

- zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...] [...] dokonano zajęcia w P. S.A. Zajęcie doręczono Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] września 2015 r. W odpowiedzi bank poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego Spółki,

- zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...] dokonano zajęcia w banku B. S.A. Zajęcie doręczono Spółce w dniu 31 sierpnia 2015 r. W odpowiedzi bank poinformował, iż nie prowadzi rachunków na rzecz zobowiązanej Spółki,

- zawiadomieniem z dnia [...] maja 2015 r. na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...] dokonano zajęcia w M. S.A. Zajęcie doręczono Spółce w dniu 25 maja 2015 r. W odpowiedzi bank poinformował, iż nie prowadzi rachunków na rzecz Spółki,

- zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...] dokonano zajęcia w S. S.A. Zajęcie doręczono Spółce w dniu 7 września 2015 r. W odpowiedzi bank poinformował, iż nie prowadzi rachunków na rzecz zobowiązanej Spółki.

Przedmiotowe tytuły wykonawcze były przydzielone poborcy skarbowemu do służby w terenie, jednakże jak wynika z raportu z dnia 14 października 2016 r. nie udało się przeprowadzić żadnych czynności egzekucyjnych, które doprowadziłyby do wyegzekwowania należności.

Pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. organ egzekucyjny wezwał Skarżącą - Wiceprezesa Zarządu Spółki do złożenia informacji o majątku Spółki. Również pismem z 14 stycznia 2016 r. wezwano T.N. - Prezesa Spółki do przekazania informacji o posiadanym majątku Spółki. Z akt sprawy wynika, iż nie uzyskano odpowiedzi na powyższe wezwania. Ponadto nie odnaleziono Spółki w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych.

Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązków objętych ww. tytułami wykonawczymi. W tym stanie rzeczy NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Spełniona zatem została, w ocenie DIAS, druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p.

DIAS uznał również, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległość podatkową Spółki.

W szczególności nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ przedmiotowy wniosek nie został złożony.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca posiada zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4R) za wrzesień i październik 2014 r., z tytułu podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał oraz za okresy październik – grudzień 2014 r., z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy od lipca do grudnia 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Z analizy złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2013-2014 r. wynika, że Spółka w 2013 r. poniosła stratę w wysokości 33928,21 zł. Natomiast w 2014 r. uzyskała dochód w wysokości 50867,83 zł.

Z analizy bilansu za 2013 r. wynika, iż Spółka na dzień 31 grudnia 2013 r. posiadała aktywa obrotowe w wysokości 8721,29 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 22179,05 zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy - w wysokości 14134,52 zł, z tytułu podatków, ceł, ZUS w kwocie 8044,53 zł. Zobowiązania przekraczały zatem znacząco wartość aktywów.

W ocenie DIAS niewypłacalność Spółki zaistniała już w październiku 2014 r., w związku z faktem narastającego zadłużenia z tytułu należności publicznoprawnych. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 535, dalej: "p.u.n.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) sytuacja ta obligowała Stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki niezwłocznie po zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki. Z akt sprawy wynika, iż taki wniosek nie został złożony.

W ocenie DIAS nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Strony, o braku możliwości porozumienia się ze wspólnikiem oraz problemy rodzinne wpłynęły destrukcyjnie na jej zdrowie, co spowodowało, że przez kilka miesięcy nie była w stanie podejmować się jakichkolwiek działań zarówno w sferze zawodowej jak i społecznej. Wedle organu niezasadny był również argument, iż Strona nie zajmowała się sprawami Spółki z uwagi na sprawy rodzinne i problemy zdrowotne, co skutkuje, w jej ocenie brakiem możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 O.p.

DIAS wskazał, że w sprawozdaniu finansowym złożonym przez G. Sp. z o.o. za 2014 r. widnieje podpis Skarżącej, co dowodzi, iż wbrew jej twierdzeniom pełniła faktycznie obowiązki członka zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki pozwalającej na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, DIAS wskazał, że wobec braku wskazania przez Stronę dowodów potwierdzających faktyczne istnienie mienia Spółki nie zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 O.p. Za ogólnikowe uznano stwierdzenia o hipotetycznie posiadanym Spółkę majątku w postaci ewentualnie istniejących ruchomości nie wyczerpuje przesłanki egzoneracyjnej. Co więcej Strona jak również drugi członek zarządu byli wzywani do wskazania majątku Spółki na etapie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto przed jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie wskazała żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. Również w toku egzekucji nie ustalano majątku pozwalającego na zaspokojenie choćby kosztów egzekucyjnych. Nie ustalono też innego adresu Spółki pod który można byłoby skierować egzekucję. Zobowiązana spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości.

Organ odwoławczy podkreślił również, że przed wydaniem decyzji NUS, w celu umożliwienia Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z adnotacji umieszczonej przez urząd pocztowy na przedmiotowej przesyłce wynika, iż pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 10 stycznia 2019 r. oraz 18 stycznia 2019 r. korespondencja nie została podjęta przez adresata. Zgodnie z art. 150 O.p., pismo zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 24 stycznia 2019 r.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. organ I instancji wyznaczył kolejny termin zakończenia postępowania do dnia [...] lutego 2019 r. Pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 18 stycznia 2019 r. oraz 28 stycznia 2019 r. powyższe pismo nie zostało odebrane przez Stronę. Wobec powyższego, postanowienie uznano za doręczone w dniu 1 lutego 2019 r. w trybie art. 150 O.p.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również nowy termin zakończenia postępowania.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, w ocenie DIAS, nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów i nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 107 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że za zaległości podatkowe podatnika Spółki odpowiada Skarżąca podczas, gdy nie pełniła funkcji członka zarządu od września 2014 r., nie jest członkiem zarządu od 30 czerwca 2015 r. i dodatkowo nie ponosi odpowiedzialności za brak zgłoszenia tego faktu do rejestru przedsiębiorców,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez uznanie, że za zaległości podatkowe podatnika Spółki odpowiada Skarżąca w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nastąpiło bez jej winy,

- art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 986 ze zm.) uznanie, że wpis w księdze wieczystej, korzysta z domniemania dobrej wiary,

2) naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 121 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy kwestionowane było pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą i nie zostało jeszcze uzupełnione wezwanie do usunięcia braków formalnych,

- art 123 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji bez umożliwienia pełnomocnikowi Skarżącej zajęcia stanowiska w sprawie,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art 194 O.p. przez zaniechanie przez DIAS uznania treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2015 r., uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2015 r., oświadczenia o wygaśnięciu mandatu Wiceprezesa Zarządu Spółki i zbyciu udziałów z dnia 24 lipca 2019 r. wraz z potwierdzeniem jego złożenia do sądu rejestrowego jako dowodu na okoliczność, że Skarżąca nie spełnia przesłanki z art. 116 § 1 i 2 tej ustawy,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2020 r. Skarżąca wnioskowała o dopuszczenie dowodów z dokumentów i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z: dokumentacji medycznej z Centrum medycznego E., odpisu uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2015 r., protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2015 r., umowy i zbyciu udziałów z dnia 10 lipca 2019 r., oświadczenia o wygaśnięciu mandatu Wiceprezesa Zarządu Spółki z dnia 24 lipca 2019 r., odpisu skróconego aktu zgodny matki Skarżącej, oświadczenia pracownika Spółki – K.M. z dnia 30 czerwca 2020 r. oraz odpisu aktualnego z KRS Spółki datowanego na dzień 25 czerwca 2020 r.

Sąd na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalić wnioski dowodowe złożone przez stronę Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać należy, iż sąd administracyjny orzeka jedynie w zakresie oceny legalności badanej decyzji na datę jej wydania, a zatem czy jest ona prawidłowa, zgodna z obowiązującą w dacie orzekania regulacją prawną. Sąd natomiast nie dokonuje merytorycznych rozstrzygnięć. Ten zakres należy bowiem wyłącznie do właściwości organów administracji. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją administracyjną, orzekającą merytorycznie i dokonującą oceny materiału dowodowego w sposób tożsamy jak są do tego zobowiązane organy. Sąd kontroluje bowiem, czy stan faktyczny sprawy został przez organy dostatecznie wyjaśniony oraz czy materiał dowodowy został przez organy oceniony z punktu widzenia zasad oceny tego materiału wynikających z reguł proceduralnych O.p., jak również czy uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymagania z art. 210 § 4 O.p.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową wraz z drugim członkiem zarządu – T.N. oraz ze Spółką G. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r. w wysokości 30947,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9537 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1157,06 zł.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe przypisując jej taką odpowiedzialność, naruszyły przepisy postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania albowiem zaniechały zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez nieuwzględnienie treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2015 r. oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2015 r., a także oświadczenia z dnia 24 lipca 2019 r. o wygaśnięciu mandatu Wiceprezesa Zarządu Spółki G. sp. z o.o. z siedzibą w W. i zbyciu udziałów w tej Spółce z dnia 10 lipca 2015 r.

Skarżąca podnosi, że w wyniku błędnych ustaleń faktycznych organy w konsekwencji naruszyły przepisy prawa materialnego, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. tj. że za zaległości podatkowe podatnika - Spółki odpowiada Skarżąca, w sytuacji, gdy nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu od września 2014 r., zaś nie jest członkiem zarządu od dnia 30 czerwca 2015 r. oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie znajdują oparcia ani w zgromadzonym materiale dowodowym, ani w obowiązujących przepisach prawa.

W związku z tym, że zarzuty skargi dotyczą naruszenia tak przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, zasadą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaje się zarzuty prawa procesowego. W ocenie Sądu zasadnym jest jednak odstąpienie od tejże zasady i przedstawienie przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie albowiem dokonanie prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych regulujących materię solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki determinuje niezbędny zakres ustaleń faktycznych i wpływa na ocenę naruszeń w zakresie procedury. Inaczej mówiąc, to normy prawa materialnego wyznaczają zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

W punkcie wyjścia wskazać zatem należy, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne.

W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe,albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu.

Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź" Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie.

Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 p.u.n., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp.; nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika, Warszawa 1995, s. 89 i nast.).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA np.: z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I GSK 394/17, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17).

Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Podkreślić należy, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Bezskuteczność egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05, z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 508/06, z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1899/12, z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1982/16). Oznacza to, że wystarczającym jest gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

Dalej Sąd stwierdza, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie".

Rozwiązanie przyjęte w tym przepisie uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w tym przepisie. Ocena kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana - z uwagi na moment powstania objętych zaskarżona decyzją zaległości - na gruncie p.u.n.

I tak, zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Artykuł 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości; niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej).

Oceniając czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych Sąd stwierdza, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość.

W aktach sprawy znajdują się akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi, z których wynika, iż G. Sp. z o.o. posiada zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4R) za wrzesień, październik 2014 r., z tytułu podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał oraz za okres październik – grudzień 2014 r., z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2014 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Z analizy złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2013-2014 r. wynika, że G. Sp. z o.o. w 2013 r. poniosła stratę w wysokości 33928,21 zł, a w 2014 r. uzyskała dochód w wysokości 50867,83 zł.

Z analizy bilansu za 2013 r. wynika zaś, iż Spółka na dzień 31 grudnia 2013 r. posiadała aktywa obrotowe w wysokości 8721,29 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 22179,05 zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy - w wysokości 14134,52 zł. z tytułu podatków, ceł, ZUS w kwocie 8044,53 zł. Zobowiązania przekraczały zatem znacząco wartość aktywów.

W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że niewypłacalność G. Sp. z o.o. w rozumieniu wyżej powołanych przepisów zaistniała już w październiku 2014 r., w związku z faktem narastającego zadłużenia z tytułu należności publicznoprawnych. Stosownie więc do art. 11 ust. 1 p.u.n., sytuacja ta obligowała Skarżącą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki niezwłocznie po zapoznaniu się z sytuacją finansową G. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy wniosek nie został jednak złożony.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem art. 107 w zw. z art. 116 § 1 i 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., jak również art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, które stanowiły materialno-prawną podstawę wydanego rozstrzygnięcia albowiem, od września 2014 r. zaprzestała ona faktycznego pełnienia funkcji członka Zarządu G. Sp. o.o., zaś z chwilą odwołania z dniem 30 czerwca 2015 r. na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o. - zaprzestała prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania również w aspekcie formalnym, która to okoliczność została pominięta przez organ podatkowy. Ponadto, zdaniem Skarżącej, powoływanie się przez organy na domniemanie prawdziwości danych wpisanych do Rejestru Przedsiębiorców narusza przepis art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r., o Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż z art. 14 ww. ustawy, wynika, iż wpis do rejestru ma decydujące znaczenie dla osób trzecich, jednakże wyłącznie pozostających w dobrej wierze - co wynika wprost z dyspozycji ww. przepisu.

Dlatego też zasadnicze znaczenie dla określenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązanie podatkowe Spółki winna mieć okoliczność złożenia oświadczenia do Sądu Rejestrowego z wnioskiem o jej wykreślenie, zaś brak uwzględnienia powyższego przez organy podatkowe stanowi o naruszeniu dyspozycji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W ocenie Sądu, zarzuty te są chybione.

Sąd zauważa, że ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr KRS [...] (według stanu na dzień 25 października 2018 r.) wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca została wpisana w KRS do składu zarządu spółki dnia 17 kwietnia 2014 r. Z akt sprawy wynika również, iż według stanu na dzień 25 października 2018 r. Skarżąca nie została wykreślona z zapisów KRS.

Jak słusznie i jednolicie zauważają strony, wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają - co do zasady - deklaratoryjny charakter. O faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują zatem daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu.

Podkreślenia wymaga, że okoliczność pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r. potwierdza uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o., na podstawie której Skarżąca została powołana z dniem 14 lutego 2014 r. do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, jest ona wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru, a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru (por. A. Michnik. Komentarz do art. 17 ustawy o KRS, Lex 2013). Tym samym dane zawarte w tym rejestrze, zgodnie z zasadą jawności materialnej wpisów oraz zasadą wiarygodności informacji w nim zawartych, należy traktować jako prawdziwe informacje ujawnione w rejestrze.

Jak już zauważono wcześniej, wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego mają - co do zasady - charakter deklaratoryjny, jeśli ustawa nie stanowi inaczej.

W podobny sposób należy rozumieć treść powołanego w skardze przepisu art. 14 ww. ustawy. Zgodnie z art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym podmiot zobowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powołać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Pewność obrotu jest konsekwencją przyjęcia zasady jawności materialnej KRS.

Dlatego z treści art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że dla podmiotu podlegającego obowiązkowi rejestracji wiążący jest stan prawny wynikający z danych ujawnionych w KRS. Zawiera on również regulacje chroniące osoby trzecie działające w dobrej wierze przed skutkami niepełnych danych wpisanych do rejestru na wniosek podmiotu obowiązanego, np. spółki z o.o.

Brak możliwości powołania się na dane nieujawnione w KRS oznacza, że w stosunkach między podmiotem, na którym ciążył obowiązek złożenia wniosku o wpis lub o wykreślenie wpisu, a osobami trzecimi, takie dane uważane są za nieistniejące. Wyrażona w przepisie art. 14 ustawy o KRS zasada jawności w aspekcie negatywnym ma bowiem na celu ochronę osób trzecich, które osłania ze względu na to, że mogły one działać w zaufaniu do stanu prawnego ujawnionego w KRS, a będącego sprzecznym z rzeczywistym stanem prawnym.

W sytuacji określonej w art. 14 ustawy o KRS z brakiem dobrej wiary będziemy mieć do czynienia w zasadzie jedynie wówczas, gdy osoba trzecia wie o istnieniu danych, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Aby dojść do prawdy materialnej, należy przeprowadzić dowód przeciwny.

Inicjatywa w tym zakresie, po rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych w toku całego postępowania, nie pozostaje jednak, wbrew twierdzeniom skargi, po stronie organów podatkowych, lecz osoby (podmiotu) w którego interesie procesowym leżało wzruszenie domniemania. Trudno bowiem wymagać od osób trzecich (tu organów podatkowych) dołożenia innej jeszcze staranności poza zapoznaniem się z treścią rejestru (A. Mielczyk, komentarz do art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, Warszawa 2013).

Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 555/13). W konsekwencji, w ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przyjął, że dane zawarte w rejestrze, zgodnie z zasadą jawności wpisów oraz zasadą wiarygodności informacji w nim zawartych, należało traktować jako aktualne i prawdziwe. Domniemywa się bowiem, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym jest prawdziwy (art. 17 ustawy o KRS). Sąd podziela stanowisko prezentowane w skardze, iż domniemanie to jest domniemaniem prawnym wzruszalnym, z tym, że może ono zostać obalone w drodze odrębnego postępowania przez sądem powszechnym.

Tymczasem z treści pisma z dnia 12 sierpnia 2019 r., które wskazuje Skarżąca w uzasadnieniu skargi wynika, iż Skarżąca dopiero w dniu 24 lipca 2019 r. złożyła oświadczenie do Sądu Rejestrowego o powstałych zmianach w składzie zarządu Spółki celem jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego (k. 40 akt administracyjnych).

W zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe, były związane zatem wpisami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym z których jednoznacznie wynikało, że w okresie za który powstały zaległości w Spółce członkiem zarządu była Skarżąca. Wyłączenie w stosunku do nich dobrej wiary mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby wiedziały o tym, że Skarżąca nie występuje jako członek zarządu Spółki ze względu na podjętą uchwałę w Spółce, która nie została wpisana do Rejestru. Na uwagę zasługuje fakt, iż uchybienia w zakresie aktualizacji danych w Krajowym Rejestrze Sądowym mogą obciążać tylko członka zarządu, który z tego faktu wywodzi skutki prawne. Prowadzi to do wniosku, iż Skarżąca była uprawniona do przeprowadzania dowodu przeciwnego wobec treści wpisu do KRS.

Reasumując tę część rozważań argumentację skargi sprowadzającą się do tezy, że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za brak zgłoszenia faktu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu G. Sp. o.o. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego uznać należy za chybioną.

Sąd nie podziela także poglądu Skarżącej, że powyższe było obowiązkiem pozostałego członka zarządu.

Sąd nie może też zaakceptować poglądu i zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 107 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p., ponieważ Skarżąca zaprzestała faktycznego pełnienia funkcji członka Zarządu G. Sp. o.o., zaś z chwilą odwołania z dniem 30 czerwca 2015 r. na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o. zaprzestała prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania również w aspekcie "formalnym", co skutkuje, zdaniem Skarżącej, brakiem odpowiedzialności za nie zgłoszenie tego faktu do rejestru przedsiębiorców.

Powyższy pogląd Skarżąca opiera na tezie, iż figurowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym ograniczało się jedynie do funkcji deklaratoryjnej, co oznacza, iż nie powinna ponosić odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 ustawy O.p.

W ocenie Sądu stanowisko to pozostaje w sprzeczności z wykładnią przepisu art. 116 § 2 O.p. który stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Sąd wyjaśnia, że przepis ten odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmuje się interesami spółki i czy w ogóle posiada taką możliwość.

Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu, gdyż przepis ten nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań.

Niezależnie od zaprezentowanej wykładni językowej należy zauważyć, że celem normy z art. 116 ww. ustawy jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (inaczej mówiąc, niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm.- wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy czym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (por. art. 202 § 5 K.s.h. i art. 369 § 6 K.s.h.).

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza więc nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki.

Z uwagi na opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma więc uzasadnienia -jak chce tego Skarżąca - aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy, podnieść należy, że z akt sprawy wynika, iż co prawda Skarżąca została odwołana z funkcji członka Zarządu w czerwcu 2015 r., jednak nie przedłożyła dowodów świadczących o rezygnacji z pełnienia ww. funkcji w dacie powstania zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Skarżąca twierdzi, iż od czasu pojawienia się osobistych problemów związanych ze śmiercią matki de facto zaprzestała prowadzenia spraw G. Sp. z o.o. Wskazuje również, iż została pobawiona informacji o działalności firmy oraz podejmowanych decyzji.

Sąd nie kwestionując tego i rozumiejąc tę trudną dla Skarżącej sytuację zauważa jednak, że powyższa okoliczność nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi wynika, iż Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykonywała faktycznie swoje obowiązki (jak choćby poprzez podpisanie sprawozdania finansowego za rok 2014), co jednocześnie potwierdza fakt dalszego sprawowania funkcji i to mimo, jak twierdzi Skarżąca wygaśnięcia mandatu.

Tym samym podzielić należało stanowisko DIAS, który w tej sytuacji prawidłowo uznał, że Skarżąca nie przestała pełnić funkcji członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją, ponieważ w dalszym ciągu podejmowała czynności, które odpowiadały czynnościom członka zarządu.

W świetle powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 2 w zw. § 4 O.p.

Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wystąpienie konsekwencji przewidzianych w art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w odniesieniu do zachowania samego podmiotu wpisanego do rejestru ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że nie jest uzależnione od tego, czy niewpisanie danych do rejestru lub ich wykreślenie było wynikiem działania lub zaniedbania tego podmiotu czy też rezultatem okoliczności całkowicie od tego podmiotu niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15). Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w całości aprobuje podkreślając przy tym, że bez względu na przyczyny braku ujawnienia w rejestrze tych danych, podmiot ten nie będzie mógł powoływać się na nie wobec osób trzecich. Należy również ponownie podkreślić, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09).

Reasumując tę część ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów w kwestii dotyczącej pełnienia funkcji członka zarządu G. Sp. z o.o. w okresie objętym zaskarżoną decyzją oraz nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że dokonane przez organy ustalenia są wadliwe.

W związku z przytoczonymi ustaleniami faktycznymi, które mają swoje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, niezasadny jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 O.p. przez niewyjaśnienie kwestii związanej z brakiem pełnienia funkcji członka zarządu w okresie od września 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., sprzedaży udziałów w spółce, jak również ustalenia, czy okoliczności te pomimo wpisu widniejącego w Rejestrze Przedsiębiorców zostały zgłoszone do Sądu Rejestrowego oraz z jakim skutkiem.

Sąd nie może też podzielić poglądu skargi co do naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy uznania treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2015 r. oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2015 r., a także oświadczenia z dnia 24 lipca 2019 r. o wygaśnięciu mandatu Wiceprezesa Zarządu G. Sp. z o.o. i umowy z dnia 10 lipca 2015 r. O zbyciu udziałów jako dowodu na okoliczność, iż Skarżąca nie spełnia przesłanki z art. 116 § 1 i 2 O.p. Dokumenty te zostały przedłożone organowi przy piśmie z dnia 12 sierpnia 2019 r.

Jak już bowiem wyjaśniono wcześniej, faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Jak podkreślono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r. (sygn. akt II CSK 29/11), w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określonej, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany.

W kontekście powyższego Sąd ponownie zauważa, iż w sprawozdaniu finansowym złożonym przez G. Sp. z o.o. za 2014 r. widnieje podpis Skarżącej, co dowodzi, wbrew twierdzeniom skargi, iż Skarżąca faktycznie pełniła faktycznie obowiązki członka zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, co skutecznie niweczy także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to przepisy statuują obowiązek wyczerpującego zbadania całokształtu materiału dowodowego.

W ocenie Sądu niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenie dyspozycji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. odpowiedzialność podatkową ponosi Skarżąca, w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Nie wdając się w głębsze rozważania co do rodzaju winy, skonstatować należy, że rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 § 1 i art. 208 § 2 K.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie ich zaspokoić mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego.

Dlatego nie można poglądu Skarżącej, iż organ podatkowy błędnie ustalił, że nie zachodzi przesłanka negatywna odpowiedzialności Skarżącej, gdyż nie miała ona wpływu na funkcjonowanie Spółki, jak również informacji ojej sytuacji prawnej i finansowej.

Sąd wyjaśnia, że bierna postawa nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez członka zarządu - Skarżącej jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jak również nie stanowi o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

W świetle przytoczonych kryteriów, o braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, czego nie wykazała.

W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 200 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Termin zawarty w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym i nie może być ani skracany ani przedłużany, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo iż Strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Takie działanie, wbrew twierdzeniom skargi, nie stanowi naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu. Zatem, skoro obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości przedłużenia terminu z art. 200 § 1 O.p., to brak było podstaw, wbrew stanowisku skargi, do przedłużenia ww. terminu.

Ponadto wedle organu i pełnomocnika Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy w toku postępowania odwoławczego w siedzibie organu w dniu 4 lipca 2019 r., na okoliczność czego sporządzony został protokół (vide: pismo z dnia 8 lipca 2019 r., k. 20 akt administracyjnych dołączonych do sprawy III SA/Wa 2224/19).

Tym samym DIAS wypełnił obowiązek wynikający z zasady określonej w art. 123 § 1 O.p., tj. umożliwienia podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Analogicznie, jako bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p., który pełnomocnik Skarżącej upatruje w wydaniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy kwestionowane było pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą i nie zostało jeszcze uzupełnione na skutek wezwania do usunięcia braków formalnych.

Sąd zauważa, że pełnomocnictwo występujące w aktach jest pełnomocnictwem ogólnym, natomiast we wskazanym przez pełnomocnika wezwaniu z dnia 22 lipca 2019 r. o uzupełnienie braków formalnych udzielonego pełnomocnictwa organ podatkowy wskazał, iż niewypełnienie warunku, o którym mowa w art. 138 O.p. wskazującym na możliwość wskazania adresu elektronicznego do doręczeń uniemożliwia doręczanie pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, co z kolei skutkuje doręczaniem pism w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., tj. za pośrednictwem operatora pocztowego. Bezsporne jest przy tym, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej na podstawie dyspozycji ww. przepisu.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia faktyczne, Sąd nie dopatrzył się naruszenia ani prawa materialnego, ani też procedury postępowania w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zupełny, uwzględniający specyfikę dla przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej. Organ zweryfikował zarówno zaistnienie przesłanek pozytywnych do wykazania odpowiedzialności, jak i zgłaszanych przesłanek negatywnych. Organ ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy zupełnie, prawidłowo i obiektywnie ustalając stan faktyczny w sprawie.

Nie doszło zatem do naruszenia przywoływanych w skardze zasad postępowania, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo. Również decyzja nie zawiera wad, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd oddalił natomiast wnioski Skarżącej o dopuszczenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia 6 lipca 2020 r., mając na względzie treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Przedłożone przez Skarżącą dowody zmierzają natomiast do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym przede wszystkim do ustalania stanu faktycznego sprawy, co jak wskazano powyżej jest niedopuszczalne. Powtórzyć również należy, ze Sąd orzeka na postawie akt sprawy. Istotny jest zatem stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, z mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.