III SA/Wa 2223/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą trzecią oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2014 r. oddala skargę

M. K. (zwana dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej z T. N. oraz ze Spółką G. Sp. z o.o. Strony za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za wrzesień, październik 2014 r. w wysokości 424 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 144 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 50,80 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") orzekł o solidarnej z T. N. oraz ze Spółką G. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za wrzesień, październik 2014 r. w wysokości 424 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 144 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 50,80 zł.

W złożonym w dniu 13 marca 2019 r. odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji bądź o jej uchylenie i ustalenie, iż za zobowiązania Spółki ponosi odpowiedzialność osoba pełniąca faktycznie obowiązki Prezesa Zarządu Spółki.

Skarżąca stwierdziła, iż organ I instancji dokonał błędnego ustalenia, iż w okresie od września 2014 r. do czerwca 2015r. pełniła obowiązki Wiceprezesa Zarządu Spółki, podczas gdy nie zajmowała się sprawami Spółki z uwagi na sprawy rodzinne i problemy zdrowotne oraz na brak możliwości porozumienia się ze wspólnikiem, co spowodowało, że jej figurowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym ograniczało się jedynie do funkcji deklaratoryjnej.

W ocenie Strony sytuacja ta oznacza, iż nie powinna ponosić odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm. dalej: "o.p "). Skarżąca twierdziła, iż od

czerwca 2014 r. całodobowa opieka nad matką spowodowała brak możliwości zaangażowania się w funkcjonowanie firmy. Wskazała, iż została pobawiona informacji o działalności firmy oraz podejmowanych decyzji, zaś T. N. nie reagował na podejmowane próby kontaktu. Podkreśliła, iż brak możliwości porozumienia się ze wspólnikiem oraz problemy rodzinne wpłynęły destrukcyjnie na jej zdrowie, co spowodowało, iż przez kilka miesięcy nie była w stanie podejmować się jakichkolwiek działań zarówno w sferze zawodowej, jak i społecznej. Nie posiadała więc wiedzy, jak również podejrzeń, iż Spółka nie realizuje zobowiązań finansowych wobec organu podatkowego, zaś informacje o wszczętym postępowaniu uzyskała z treści pisma organu podatkowego sporządzonego w grudniu 2018 r. Wskazała też, iż została odwołana z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki w czerwcu 2015 r., jak również zaprzestała pełnienia funkcji udziałowca w Spółce.

Niezależnie od powyższych okoliczności Skarżąca wskazała również na brak weryfikacji organu ! instancji w aspekcie istnienia ewentualnych ruchomości posiadanych przez Spółkę, które mogłyby stanowić część majątku z którego można by pokryć zaistniałą należność podatkową. Podniosła też, iż nie otrzymała zawiadomienia o zakończeniu postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie, zaś brak wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawa czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również jako: "organ II instancji"; "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że zgodnie z rozdziałem 15 działu III O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.), w tym także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.).

Dalej organ II instancji wskazał, że badając zasadność wszczęcia wobec Skarżącej postępowania w zakresie odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2014 r. należało ustalić, czy zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

Na tę okoliczność stwierdził, iż z akt sprawy wynika, iż decyzja organu I instancji z dnia 21 czerwca 2017 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określająca wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące wrzesień i październik 2014 r, została uznana za doręczoną w trybie usankcjonowanym przepisami art. 150 O.p. w dniu 11 lipca 2017 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, a zatem został spełniony wymóg zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., gdyż postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2014 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 20 listopada 2018 r., doręczonym w dniu 11 grudnia 2018r., tj. po doręczeniu ww. decyzji Spółce - płatnikowi.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr KRS [...] wynikało, że Skarżąca wpisana została w KRS do składu zarządu dnia 17 kwietnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, iż według stanu na dzień 25 października 2018 r. Strona nie została wykreślona z zapisów KRS.

Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie w/w Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień i październik 2014 r. potwierdza uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki na podstawie której Skarżąca została powołana z dniem 14 lutego 2014 r. do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że według Skarżącej została ona odwołana z funkcji Wiceprezesa Zarządu w czerwcu 2015r, jednakże nie przedłożyła dowodów świadczących o rezygnacji z pełnienia ww. funkcji w dacie powstania zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Dalej organ II instancji zaznaczył, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 lipcal 991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Spółka jako płatnik, była obowiązana do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat (w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika). Terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień i październik 2014 r. przypadały w okresie od 20 października 2014 r. do 20 listopada 2014 r. Wobec powyższego Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że art. 116 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że egzekucja administracyjna zaległości podatkowych ww. Spółki objętych niniejszym postępowaniem była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] sierpnia 2015r. o numerach [...] r" [...] oraz, że zawiadomieniem z dnia 18 maja 2015 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] dokonano zajęcia w banku P. S.A., które doręczono Spółce wraz z odpisami tytułów wykonawczych o nr [...]( [...].

W odpowiedzi bank poinformował o braku środków na rachunku dłużnika.

Następnie zawiadomieniem z dnia 14 stycznia 2016 r. na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...], [...] dokonano zajęcia w A.. Zajęcie doręczono Spółce w dniu 1 lutego 2016 r. W odpowiedzi bank poinformował o zbiegu egzekucji na rachunkach dłużnika. Z Kolei zawiadomieniem z dnia 13 października 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], [...] dokonano zajęcia w B. S.A. Zajęcie doręczono Spółce.

W odpowiedzi bank poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego zobowiązanej spółki.

Wreszcie, zawiadomieniem z dnia 20 kwietnia 2016r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] dokonano zajęcia w V. S.A Zajęcie doręczono Spółce w dniu 10 maja 2016 r. W odpowiedzi bank również poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla zobowiązanej spółki.

W związku z tym pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. organ egzekucyjny wezwał Skarżącą do złożenia informacji o majątku Spółki. Ponadto pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. wezwano T. N. - Prezesa Spółki do przekazania informacji o posiadanym majątku Spółki.

Z akt sprawy wynika, iż nie uzyskano odpowiedzi na powyższe wezwania. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz

czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązków objętych ww. tytułami wykonawczymi.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] grudnia 2016r. postanowienie o umorzeniu z mocy art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego prowadzone na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...] z uwagi na jego bezskuteczność.

Dlatego też, w ocenie Organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległość podatkową Spółki.

W szczególności, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ przedmiotowy wniosek w ogóle nie został złożony.

Oceniając czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych, organ II instancji stwierdził, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, którą należy dokonywać w oparciu o treść art. 21 w związku z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Organ II instancji wskazał, że Spółka posiadała zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4R) za 09,10/2014r., z tytułu podatku od towarów i usług za II, III kw., 10,11,12/2014r" z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07-12/2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawych za 2014r.

Z analizy złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2013-2014 r. wynikało, że Spółka w 2013 r. poniosła stratę w wysokości 33.928,21 zł, natomiast w 2014 r. uzyskała dochód w wysokości 50.867,83 zł. Dodatkowo z analizy bilansu za 2013 r. wynikało, iż Spółka na dzień 31 grudnia 2013r. posiadała aktywa obrotowe w wysokości 8.721,29 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 22.179,05 zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy - w wysokości 14.134,52 zł, zaś z tytułu podatków, ceł, ZUS-u - w kwocie 8.044,53 zł. Zobowiązania przekraczały zatem znacząco wartość aktywów.

W ocenie organu odwoławczego niewypłacalność Spółki w rozumieniu wyżej powołanego przepisu zaistniała już w październiku 2014 r., w związku z faktem narastającego zadłużenia z tytułu należności publicznoprawnych. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sytuacja ta obligowała Stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki niezwłocznie po zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki

Jednocześnie Organ odwoławczy nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu argumentami Strony, że jej stan zdrowia, brak wiedzy o realizacji zobowiązań finansowych Spółki, a także o figurowaniu jako członek zarządu Spółki w KRS ograniczającym się jedynie do funkcji deklaratoryjnej może stanowić przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdyż zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, przy czym przesłankę "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jedynie formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Organ zauważył, że celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu.

Ponadto Organ odwoławczy podniósł, iż w sprawozdaniu finansowym złożonym przez Spółkę za 2014r. widniał podpis Skarżącej, co dowodzi, iż wbrew twierdzeniom odwołania, Strona faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

W nawiązaniu do zarzutu odwołania w zakresie braku winy Strony za powstanie zaległości podatkowych, Organ odwoławczy wyjaśnił, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie ich zaspokoić, mają prawny obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego.

Bierna postawa Strony nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez nią jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Dlatego też niezasadny był argument Strony, iż skoro nie zajmowała się sprawami Spółki z uwagi na sprawy rodzinne i problemy zdrowotne, to istnieje brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił też, że ogólnikowe stwierdzenie o hipotetycznie posiadanym przez Spółki majątku w postaci ewentualnie istniejących ruchomości nie wyczerpuje przesłanki egzoneracyjnej. Podniósł też, że fakt posiadania ewentualnego majątku nie stanowi przesłanki zwalniającej z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, jeżeli Spółka nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań

W ocenie Organu odwoławczego nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 200 O.p., gdyż organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w celu umożliwienia Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, postanowieniem z dnia 2 stycznia 2019 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z adnotacji umieszczonej przez urząd pocztowy na przedmiotowej przesyłce wynikało, iż pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 10 stycznia 2019 r. oraz 18 stycznia 2019 r. korespondencja nie została podjęta przez adresata.

W związku z tym zgodnie z art. 150 ustawy O.p., pismo uznano za doręczone w dniu 24 stycznia 2019 r.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. organ I instancji wyznaczył kolejny termin zakończenia postępowania do dnia [...] lutego 2019 r.

Z akt sprawy wynikało, iż pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 18 stycznia 2019 r. oraz 28 stycznia 2019 r. powyższe pismo nie zostało odebrane przez Stronę. Wobec powyższego także i to postanowienie uznano za doręczone w trybie art. 150 O.p. - w dniu 1 lutego 2019 r.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w ocenie Organu odwoławczego nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów, w niniejszej sprawie nie zaszła bowiem żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2019 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z [...] lutego 2019 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 107 w zw. z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm.) poprzez uznanie, że za zaległości podatkowe podatnika Spółki odpowiada Skarżąca podczas, gdy Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu od września 2014 roku, nie jest członkiem zarządu od dnia 30 czerwca 2015 roku i dodatkowo nie ponosi odpowiedzialności za brak zgłoszeniaa tego faktu do rejestru przedsiębiorców;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez uznanie, że za zaległości podatkowe podatnika Spółki odpowiada Skarżąca, w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nastąpiło bez Jej winy;

c) art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018, poz. 986 ze zm.) uznanie przez organ odwoławczy, że wpis w księdze wieczystej nr KRS nr [...] w odniesieniu do organu podatkowego II instancji, korzysta z domniemania dobrej wiary;

2. naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; tj.

a) art. 121 o.p.t poprzez wydanie przez organ odwoławczy skarżonej decyzji w sytuacji, gdy kwestionowane było pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą i nie zostało jeszcze uzupełnione wezwanie do usunięcia braków formalnych;

b) art. 123 o.p., poprzez wydanie przez organ II instancji skarżonej decyzji bez umożliwienia pełnomocnikowi Skarżącej zajęcia stanowiska w sprawie;

c) art. 122, 187 § 1 i art. 229 o.p., poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

d) art. 194 o.p., poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy uznania treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2015 roku, uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2015 roku, oświadczenia o wygaśnięciu mandatu Wiceprezesa Zarządu Spółki G. sp. z o.o. z siedzibą w W. i zbyciu udziałów z dnia 24 lipca 2019 roku wraz z potwierdzeniem jego złożenia do sądu rejestrowego jako dowodu na okoliczność, iż Skarżąca nie spełnia przesłanki z art. 116 § 1 i 2 tej ustawy;

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r.t sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową wraz z drugim członkiem zarządu - T. N. oraz ze Spółką G. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za wrzesień, październik 2014 r. w wysokości 424 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 144 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 50,80 zł.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe przypisując jej taką odpowiedzialność, naruszyły przepisy postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania albowiem zaniechały zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez nieuwzględnienie treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2015 roku oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2015 roku, a także oświadczenia o wygaśnięciu mandatu Wiceprezesa Zarządu Spółki G. sp. z o.o. z siedzibą w W. i zbyciu udziałów z dnia 24 lipca 2019 r.

Skarżąca podnosi, że w wyniku błędnych ustaleń faktycznych organy w konsekwencji naruszyły przepisy prawa materialnego, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. tj. że za zaległości podatkowe podatnika - Spółki odpowiada Skarżąca, w sytuacji, gdy nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu od września 2014 roku, zaś nie jest członkiem zarządu od dnia 30 czerwca 2015 roku oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie znajdują oparcia ani w zgromadzonym materiale dowodowym, ani w obowiązujących przepisach prawa.

Ponieważ zarzuty skargi dotyczą naruszenia tak przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, zasadą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaje się zarzuty prawa procesowego. W ocenie Sądu zasadnym jest jednak odstąpienie od tejże zasady i przedstawienie przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie albowiem dokonanie prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych regulujących materię solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki determinuje niezbędny zakres ustaleń faktycznych i wpływa na ocenę naruszeń w zakresie procedury. Inaczej mówiąc, to normy prawa materialnego wyznaczają zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki,

W punkcie wyjścia wskazać zatem należy, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odp owiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli

egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne.

W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz

bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu.

Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie.

Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z12 marca 2008 r., sygn. I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. II FSK 1260/06) i literaturze

przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 p.u., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp.; nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika, Warszawa 1995, s. 89 i nast.).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA np.:z23 października 2019 r., sygn. I GSK 394/17; z 12 lipca 2017 r" sygn. I FSK 429/17).

Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Podkreślić należy, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Bezskuteczność egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2006 r" sygn. I FSK 554/05; z 31 stycznia 2007 r" sygn. I FSK 508/06; z 27 czerwca 2014 r" sygn. II FSK 1899/12; z 9 lutego 2018 r" sygn. I FSK 1982/16). Oznacza to, że wystarczającym jest gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

Dalej Sąd stwierdza, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie".

Rozwiązanie przyjęte w tym przepisie uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w tym przepisie. Ocena kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana - z uwagi na moment powstania objętych zaskarżona decyzją zaległości - na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28.02.2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. nr 60, poz. 535 ze zm.).

I tak - jak już wskazano wcześniej - zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości; niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w

ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej).

Oceniając czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych Sąd stwierdza, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość.

W aktach sprawy znajdują się akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi, z których wynika, iż G. Sp. z o.o. posiada zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4R) za 09,10/2014r., z tytułu podatku od towarów i usług za II, III kw.,10,11,12/2014r., z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07- 12/2014r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r.

Z analizy złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2013-2014 r. wynika, że G. Sp. z o.o.:

w 2013 r. poniosła stratę w wysokości 33.928,21 zł,

w 2014 r. uzyskała dochód w wysokości 50.867,83 zł.

Z analizy bilansu za 2013r. wynika zaś, iż Spółka na dzień 31.12.2013r. posiadała aktywa obrotowe w wysokości 8.721,29 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 22.179,05 zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy - w wysokości 14.134,52 zł. z tytułu podatków, ceł, ZUS w kwocie 8.044,53 zł. Zobowiązania przekraczały zatem znacząco wartość aktywów.

W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że niewypłacalność G. Sp. z o.o. w rozumieniu wyżej powołanych przepisów zaistniała już w październiku 2014r., w związku z faktem narastającego zadłużenia z tytułu należności publicznoprawnych. Stosownie więc do art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, sytuacja ta obligowała Skarżącą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki niezwłocznie po zapoznaniu się z sytuacją finansową G. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy wniosek nie został jednak złożony.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem art. 107 w zw. z art. 116 § 1 i 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., jak również art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, które stanowiły materialno- prawną podstawę wydanego rozstrzygnięcia albowiem, od 09/2014r. zaprzestała ona faktycznego pełnienia funkcji członka Zarządu G. Sp. o.o., zaś z chwilą odwołania z dniem 30.06.2015r. na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o. - zaprzestała prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania również w aspekcie formalnym, która to okoliczność została pominięta przez organ podatkowy. Ponadto, zdaniem Skarżącej, powoływanie się przez organy na domniemanie prawdziwości danych wpisanych do Rejestru Przedsiębiorców narusza przepis art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20.08.1997r, o Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż z art. 14 ww. ustawy, wynika, iż wpis do rejestru ma decydujące znaczenie dla osób trzecich, jednakże wyłącznie pozostających w dobrej wierze - co wynika wprost z dyspozycji ww. przepisu.

Dlatego też zasadnicze znaczenie dla określenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązanie podatkowe Spółki winna mieć okoliczność złożenia oświadczenia do Sądu Rejestrowego z wnioskiem o jej wykreślenie, zaś brak uwzględnienia powyższego przez organy podatkowe stanowi o naruszeniu dyspozycji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W ocenie Sądu, zarzuty te są oczywiście chybione.

Sąd zauważa, że ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr KRS [...] (według stanu na dzień

25.10.2018r.) wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca została wpisana w KRS do składu zarządu spółki dnia 17.04.2014r. Z akt sprawy wynika również, iż według stanu na dzień 25.10.2018r. Skarżąca nie została wykreślona z zapisów KRS.

Jak słusznie i jednolicie zauważają strony, wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają - co do zasady - deklaratoryjny charakter. O faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują zatem daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu.

Podkreślenia wymaga, że okoliczność pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie w/w Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za 09,10/2014r. potwierdza uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o., na podstawie której Skarżąca została powołana z dniem 14.02.2014r. do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, jest ona wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru, a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru (por. A. Michnik. Komentarz do art. 17 ustawy o KRS, Lex 2013). Tym samym dane zawarte w tym rejestrze, zgodnie z zasadą jawności materialnej wpisów oraz zasadą wiarygodności informacji w nim zawartych, należy traktować jako prawdziwe informacje ujawnione w rejestrze.

Jak już zauważono wcześniej, wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego mają - co do zasady - charakter deklaratoryjny, jeśli ustawa nie stanowi inaczej.

W podobny sposób należy rozumieć treść powołanego w skardze przepisu art. 14 ww. ustawy. Zgodnie z art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym podmiot zobowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powołać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Pewność obrotu jest konsekwencją przyjęcia zasady jawności materialnej KRS.

Dlatego z treści art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że dla podmiotu podlegającego obowiązkowi rejestracji wiążący jest stan prawny wynikający z danych ujawnionych w KRS. Zawiera on również regulacje chroniące osoby trzecie działające w dobrej wierze przed skutkami niepełnych danych wpisanych do rejestru na wniosek podmiotu obowiązanego, np. spółki z o.o.

Brak możliwości powołania się na dane nieujawnione w KRS oznacza, że w stosunkach między podmiotem, na którym ciążył obowiązek złożenia wniosku o wpis lub o wykreślenie wpisu, a osobami trzecimi, takie dane uważane są za nieistniejące. Wyrażona w przepisie art. 14 ustawy o KRS zasada jawności w aspekcie negatywnym ma bowiem na celu ochronę osób trzecich, które osłania ze względu na to, że mogły one działać w zaufaniu do stanu prawnego ujawnionego w KRS, a będącego sprzecznym z rzeczywistym stanem prawnym.

W sytuacji określonej w art. 14 ustawy o KRS z brakiem dobrej wiary będziemy mieć do czynienia w zasadzie jedynie wówczas, gdy osoba trzecia wie o istnieniu danych, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Aby dojść do prawdy materialnej, należy przeprowadzić dowód przeciwny.

Inicjatywa w tym zakresie, po rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych w toku całego postępowania, nie pozostaje jednak, wbrew twierdzeniom skargi, po stronie organów podatkowych, lecz osoby (podmiotu) w którego interesie procesowym leżało wzruszenie domniemania. Trudno bowiem wymagać od osób trzecich (tu organów podatkowych) dołożenia innej jeszcze staranności poza zapoznaniem się z treścią rejestru (A. Mielczyk, komentarz do art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, Warszawa 2013).

Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców (por. wyrok NSA z 23.10.2013r., sygn. akt II FSK 555/13). W konsekwencji, w ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przyjął, że dane zawarte w rejestrze, zgodnie z zasadą jawności wpisów oraz zasadą wiarygodności informacji w nim zawartych, należało traktować jako aktualne i prawdziwe. Domniemywa się bowiem, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym jest

prawdziwy (art. 17 ustawy o KRS). Sąd podziela stanowisko prezentowane w skardze, iż domniemanie to jest domniemaniem prawnym wzruszalnym, z tym, że może ono zostać obalone w drodze odrębnego postępowania przez sądem powszechnym.

Tymczasem z treści pisma z dnia 12.08.2019r., które wskazuje Skarżąca w uzasadnieniu skargi wynika, iż Skarżąca dopiero w dniu 24.07.2019r. złożyła oświadczenie do Sądu Rejestrowego o powstałych zmianach w składzie zarządu Spółki celem jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

W zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe, były związane zatem wpisami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym z których jednoznacznie wynikało, że w okresie za który powstały zaległości w Spółce członkiem zarządu była Skarżąca. Wyłączenie w stosunku do nich dobrej wiary mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby wiedziały o tym, że Skarżąca nie występuje jako członek zarządu Spółki ze względu na podjętą uchwałę w Spółce, która nie została wpisana do Rejestru. Na uwagę zasługuje fakt, iż uchybienia w zakresie aktualizacji danych w Krajowym Rejestrze Sądowym mogą obciążać tylko członka zarządu, który z tego faktu wywodzi skutki prawne. Prowadzi to do wniosku, iż Skarżąca była uprawniona do przeprowadzania dowodu przeciwnego wobec treści wpisu do KRS.

Reasumując tę część rozważań argumentację skargi sprowadzającą się do tezy, że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za brak zgłoszenia faktu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu G. Sp. o.o. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego uznać należy za chybioną.

Sąd nie podziela także poglądu Skarżącej, że powyższe było obowiązkiem pozostałego członka zarządu.

Sąd nie może też zaakceptować poglądu i zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 107 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p., ponieważ Skarżąca zaprzestała faktycznego pełnienia funkcji członka Zarządu G. Sp. o.o., zaś z chwilą odwołania z dniem 30.06.2015r. na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o. zaprzestała prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania również w aspekcie "formalnym", co skutkuje, zdaniem Skarżącej, brakiem odpowiedzialności za nie zgłoszenie tego faktu do rejestru przedsiębiorców.

Powyższy pogląd Skarżąca opiera na tezie, iż figurowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym ograniczało się jedynie do funkcji deklaratoryjnej, co oznacza,

iż nie powinna ponosić odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu stanowisko to pozostaje w sprzeczności z wykładnią przepisu art. 116 § 2 O.p. który stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Sąd wyjaśnia, że przepis ten odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmuje się interesami spółki i czy w ogóle posiada taką możliwość.

Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu, gdyż przepis ten nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań.

Niezależnie od zaprezentowanej wykładni językowej należy zauważyć, że celem normy z art. 116 ww. ustawy jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (inaczej mówiąc, niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm.- wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy czym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (por. art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.).

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza więc nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki.

Z uwagi na opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma więc uzasadnienia -jak chce tego Skarżąca - aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy, podnieść należy, że z akt sprawy wynika, iż co prawda Skarżąca została odwołana z funkcji członka Zarządu w czerwcu 2015r., jednak nie przedłożyła dowodów świadczących o rezygnacji z pełnienia ww. funkcji w dacie powstania zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Skarżąca twierdzi, iż od czasu pojawienia się osobistych problemów związanych ze śmiercią matki de facto zaprzestała prowadzenia spraw G. Sp. z o.o. Wskazuje również, iż została pobawiona informacji o działalności firmy oraz podejmowanych decyzji.

Sąd nie kwestionując tego i rozumiejąc tę trudną dla Skarżącej sytuację zauważa jednak, że powyższa okoliczność nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi wynika, iż Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykonywała faktycznie swoje obowiązki (jak choćby poprzez podpisanie sprawozdania finansowego za rok 2014), co jednocześnie potwierdza fakt dalszego sprawowania funkcji i to mimo wygaśnięcia mandatu.

Tym samym podzielić należało stanowisko Organu, który w tej sytuacji prawidłowo uznał, że Skarżąca nie przestała pełnić funkcji członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją, ponieważ w dalszym ciągu podejmowała czynności, które odpowiadały czynnościom członka zarządu.

W świetle powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 2 w zw. § 4 O.p

.

Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wystąpienie konsekwencji przewidzianych w art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w odniesieniu do zachowania samego podmiotu wpisanego do rejestru ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że nie jest uzależnione od tego, czy niewpisanie danych do rejestru lub ich wykreślenie było wynikiem działania lub

zaniedbania tego podmiotu czy też rezultatem okoliczności całkowicie od tego podmiotu niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 12.01,2016r., sygn. akt II FSK 468/15). Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w całości aprobuje podkreślając przy tym, że bez względu na przyczyny braku ujawnienia w rejestrze tych danych, podmiot ten nie będzie mógł powoływać się na nie wobec osób trzecich. Należy również ponownie podkreślić, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26.11.201 Or. II FSK 1667/09).

Reasumując tę część ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów w kwestii dotyczącej pełnienia funkcji członka zarządu G. Sp. z o.o. w okresie objętym zaskarżoną decyzją oraz nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że dokonane przez organy ustalenia są wadliwe.

W związku z przytoczonymi ustaleniami faktycznymi, które mają swoje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, niezasadny jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 O.p. poprzez niewyjaśnienie kwestii związanej z brakiem pełnienia funkcji członka zarządu w okresie od 09/2014r. do 30.06.2015r., sprzedaży udziałów w spółce, jak również ustalenia, czy okoliczności te pomimo wpisu widniejącego w Rejestrze Przedsiębiorców zostały zgłoszone do Sądu Rejestrowego oraz z jakim skutkiem.

Sąd nie może też podzielić poglądu skargi co do naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy uznania treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.06.2015r. oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.06.2015r, a także oświadczenia o wygaśnięciu mandatu Wiceprezesa Zarządu G. Sp. z o.o. i zbyciu udziałów z dnia 24.07.2019r. wraz z potwierdzeniem jego złożenia do Sądu Rejestrowego jako dowodu na okoliczność, iż Skarżąca nie spełnia przesłanki z art. 116 § 1 i 2 O.p.

Jak już bowiem wyjaśniono wcześniej, faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12.10.2011 r. (sygn. akt II CSK 29/11), w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określonej, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany.

W kontekście powyższego Sąd ponownie zauważa, iż w sprawozdaniu finansowym złożonym przez G. Sp. z o.o. za 2014r. widnieje podpis Skarżącej, co dowodzi, wbrew twierdzeniom skargi, iż Skarżąca faktycznie pełniła faktycznie obowiązki członka zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, co skutecznie niweczy także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to przepisy statuują obowiązek wyczerpującego zbadania całokształtu materiału dowodowego.

W ocenie Sądu niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenie dyspozycji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. odpowiedzialność podatkową ponosi Skarżąca, w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Nie wdając się w głębsze rozważania co do rodzaju winy, skonstatować należy, że rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 §1 i art. 208 § 2 KSH oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie ich zaspokoić mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności,

obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego.

Dlatego nie można poglądu Skarżącej, iż organ podatkowy błędnie ustalił, że nie zachodzi przesłanka negatywna odpowiedzialności Skarżącej, gdyż nie miała ona wpływu na funkcjonowanie Spółki, jak również informacji ojej sytuacji prawnej i finansowej.

Sąd wyjaśnia, że bierna postawa nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez członka zarządu (w realiach sprawy - Skarżącą) jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jak również nie stanowi o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.09.2012r.; sygn. akt I FSK 1899/11, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

W świetle przytoczonych kryteriów, o braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, czego nie wykazała.

W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 200 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Termin zawarty w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym i nie może być ani skracany ani przedłużany, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Takie działanie, wbrew twierdzeniom skargi, nie stanowi naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu. Zatem, skoro obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości przedłużenia terminu z art. 200 § 1 O.p., to brak było podstaw, wbrew stanowisku skargi, do przedłużenia ww. terminu.

Ponadto Sąd stwierdza, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy w toku

postępowania odwoławczego w siedzibie organu w dniu 04.07.2019r., na okoliczność czego sporządzony został protokół.

Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wypełnił obowiązek wynikający z zasady określonej w art. 123 § 1 O.p., tj. umożliwienia podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Analogicznie, jako bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p., który Pełnomocnik Skarżącej upatruje w wydaniu skarżonej decyzji w sytuacji, gdy kwestionowane było pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą i nie zostało jeszcze uzupełnione na skutek wezwania do usunięcia braków formalnych.

Sąd zauważa, że pełnomocnictwo występujące w aktach jest pełnomocnictwem ogólnym, natomiast we wskazanym przez Pełnomocnika wezwaniu z dnia [...].07.2019r. nr [...] o uzupełnienie braków formalnych udzielonego pełnomocnictwa organ podatkowy wskazał, iż niewypełnienie warunku, o którym mowa w art. 138 O.p. wskazującym na możliwość wskazania adresu elektronicznego do doręczeń uniemożliwia doręczanie pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, co z kolei skutkuje doręczaniem pism w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., tj. za pośrednictwem operatora pocztowego. Bezsporne jest przy tym, że zaskarżona decyzja została doręczona Pełnomocnikowi Skarżącej na podstawie dyspozycji ww. przepisu.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia faktyczne, Sąd nie dopatrzył się naruszenia ani prawa materialnego, ani też procedury postępowania w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zupełny, uwzględniający specyfikę dla przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej. Organ zweryfikował zarówno zaistnienie przesłanek pozytywnych do wykazania odpowiedzialności, jak i zgłaszanych przesłanek negatywnych. Organ ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy zupełnie, prawidłowo i obiektywnie ustalając stan faktyczny w sprawie.

Nie doszło zatem do naruszenia przywoływanych w skardze zasad postępowania, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo. Również decyzja nie zawiera wad, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skarg 151 p.p.s.a.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Wa 2223/19

Sygn. akt III SA/Wa 2223/19

Sygn. akt III SA/Wa 2223/19

Sygn. akt III SAAA/a 2223/19

Sygn. akt III SA/Wa 2223/19