III SA/Wa 2203/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi L.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L.C. kwotę 7.281 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. zgłoszono zdanie odrębne

1. Jak wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w O. [...] z [...] marca 2019 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłej [...] października 1997 r. B. R. ostatnio zamieszkałej we Francji, co do nieruchomości położonej w Polsce - nabyła na mocy testamentu sporządzonego [...] sierpnia 1997 r. w P. - córka L. C. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") w całości. Orzeczenie to stało się prawomocne [...] kwietnia 2019 r. i w tym też dniu powstał w sprawie obowiązek podatkowy. Z akt przedmiotowej sprawy wynika ponadto, że przy piśmie z 19 grudnia 2023 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał zgodnie z właściwością miejscową do Urzędu Skarbowego w O. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym Strona wykazała nabycie tytułem spadku po zmarłej mamie B. R.:

- nieruchomości położonej w O. przy ul. K. [...], objętą KW nr [...];

- nieruchomości objętych KW nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz nieruchomość położ. w L., które to nieruchomości na dzień śmierci spadkodawczyni stanowiły własność Skarbu Państwa.

Przy piśmie z 14 stycznia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał do Urzędu Skarbowego w O. kolejne zgłoszenie Strony o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia po zmarłej mamie, w którym wykazano nieruchomość objętą KW nr [...], która to nieruchomość w dacie zgonu B. R. stanowiła własność Skarbu Państwa.

2. Z analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów wynikało, że w skład pozostawionego przez spadkodawczynię majątku wchodzi wyłącznie nieruchomość położona w O. przy ul. K. [...] objęta KW nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. wszczął w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowego nabycia. W nawiązaniu do wszczętego przez organ podatkowy postępowania, reprezentujący Skarżącą pełnomocnik w piśmie z 9 lutego 2024 r. zaznaczył m.in., że Strona była przekonana, że dziedzicząc po osobie najbliższej (po matce) jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn. Wskazał też, że 8 października 2019 r., tj. w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (obowiązek podatkowy powstał 9 kwietnia 2019 roku, czyli w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w O. [...] z [...] marca 2019 roku, sygn. akt [...]) Skarżąca złożyła zgłoszenie SD-Z2, informując tym samym organ podatkowy o przedmiotowym dziedziczeniu. Ponadto, w opinii pełnomocnika, niezależnie od tego kiedy byłby liczony termin powstania obowiązku podatkowego, tj. czy to od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu, czy też od dnia dokonania przez Stronę zgłoszenia na druku SD-Z2, czyli 8 października 2019 r. (bo choć zgłoszenie dokonane na niewłaściwym formularzu, w terminie późniejszym niż 1 miesiąc, to zostało ono dokonane i tak w tym samym roku, tj. 2019), to stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej "(...) przedawnienie obowiązku podatkowego liczy się i tak od końca roku kalendarzowego, czyli od 31 grudnia 2019 roku (niezależnie od tego czy było ono dokonane w terminie 1 miesiąca od 9 kwietnia 2019 roku, czy w terminie 6 miesięcy od 9 kwietnia 2019 roku). Licząc od końca roku, tj. od 31 grudnia 2019 roku, to 3-letni termin przedawnienia minął 31 grudnia 2022 roku.".

3. Pismem z 22 marca 2024 r. organ podatkowy wezwał Skarżącą do określenia wartości dziedziczonej nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie (pismo z 28 marca 2024 r.) pełnomocnik podkreślił, że masę spadkową po zmarłej B. R. stanowi jedynie nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka o nr ewid. [...], z obrębu [...] o pow. 0,5111 ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym wielolokalowym, dwukondygnacyjnym o pow. zabudowy 351 m2, położona w O. przy ul. K. [...], zaś wartość tej nieruchomości, w oparciu o sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego K. M. analizę wartości pełnomocnik określił na kwotę 1.349 600 zł.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] kwietnia 2024 r. przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nabytego przez Skarżącą majątku spadkowego, tj. kwotę 1.349.600 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9 637 zł, ustalił zobowiązanie podatkowe na kwotę 93.181 zł.

5. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i wniosła o umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

6. Decyzją z [...] lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że jak dowodzi postanowienie Sądu Rejonowego w O. [...] z [...] marca 2019 r., sygn. akt [...] spadkodawczyni – B. R. zmarła [...] października 1997 r. Z akt sprawy nie wynika, aby w zakreślonym art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2024.596 t.j. z dnia 2024.04.18, dalej jako "u.p.s.d.") terminie Strona poinformowała organ podatkowy o nabyciu spadku, czy też złożyła zeznanie podatkowe dokumentujące fakt dziedziczenia po zmarłej matce. Tak więc w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie zasada określona w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który stanowi odrębną podstawę do powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska pełnomocnika zawartego w odwołaniu, że przepis art. 17a u.p.s.d. odnosi się jedynie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie nakłada na spadkobiercę obowiązku złożenia zeznania podatkowego w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Trudno bowiem oczekiwać, że ustawodawca nakłada obowiązek podatkowy na podatników, którzy w żaden sposób nie są w stanie udokumentować przed organem podatkowym faktu powołania do spadku (6 ust. 1 pkt i u.p.s.d.), natomiast z chwilą uzyskania dowodu w postaci prawomocnego orzeczenia sądu takiego obowiązku już nie nakłada. Tym bardziej, że podstawa opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn jest oparta na dowodach, o czy świadczy wprost art. 17a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska pełnomocnika, zgodnie z którym w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p, gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie zgadza się także z twierdzeniem pełnomocnika zarówno w zakresie stwierdzenia braku obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jak również w zakresie braku możliwości stosowania przepisu art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. określającego pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji. Skoro, przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, to tym samym zarówno termin miesiąca do złożenia zeznania podatkowego, jak również terminy określone w art. 68 § 1 i 2 O.p. należy liczyć na nowo od dnia powstania tego obowiązku, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Tak więc w niniejszej sprawie ma zastosowanie przywołana wyżej norma prawna przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn upływał 31 grudnia 2024 r. Zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi drogą elektroniczną 22 kwietnia 2024 r., zatem jeszcze w 2024 r.

Dyrektor wskazał również, że Strona miała obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, powstałego w przedmiotowej sprawie stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. 9 kwietnia 2019 r. (albowiem spadkodawczyni – B. R. zmarła [...] października 1997 r.), a zatem najpóźniej do 9 maja 2019 r. Przepis art. 4a u.p.s.d. z uwagi na datę zgonu spadkodawczyni nie miał bowiem zastosowania. Ponadto złożenie w tej sprawie zgłoszenia SD-Z2 nie wywołało żadnych skutków prawnych ponieważ, po pierwsze nie wszczęło postępowania podatkowego, a po drugie zostało podpisane przez adw. K. R., który nie przedłożył do zgłoszenia SD-Z2 pełnomocnictwa upoważniającego do podpisywania składanych w imieniu Skarżącej deklaracji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz zasady wynikającej z treści art. 2a O.p., który w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania.

7. Pismem z 28 sierpnia 2024 r. Strona złożyła skargę na decyzję Dyrektora z [...] lipca 2024 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało znaczący wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. w związku art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 68 § 1 O.p. w zw. art. 70 O.p. poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie dokonała w terminie zgłoszenia podatkowego wobec czego zastosowanie ma pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, które - jeśli jest stwierdzone orzeczeniem sądu - powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, a jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a w niniejszej sprawie organ pomimo zawiadomienia go przez sąd o wydaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącą i pomimo zawiadomienia przez Skarżącą o tym fakcie organu podatkowego, do 22 kwietnia 2024 roku, nie doręczył Skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem z uwagi na upływ czasu od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie to uległo przedawnieniu, w niniejszej sprawie przedawniła się bowiem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do Skarżącej;

2) przepisów postępowania, które miało znaczący wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 17a ust. 1 w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że Skarżąca jako podatnik była zobowiązania w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy według ustalonego wzoru, podczas gdy - zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d - przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, które - jeśli jest stwierdzone orzeczeniem sądu - powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, tym samym skoro ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, a moment uprawomocnienia się orzeczenia jest kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, to przepis art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, organ nie może bowiem tworzyć podwójnego zobowiązania Skarżącej do zgłoszenia deklaracji podatkowej w tej samej sytuacji tak na podstawie normy przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jak i normy z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

3) przepisów postępowania, które miało znaczący wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 84 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 roku w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1640 z późn. zm., dalej jako "Rozporządzenie") poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstaje jedynie z chwilą złożenia przez Skarżącą deklaracji podatkowej, którą ta winna była złożyć w terminie miesiąca od dnia uprawomocnia się orzeczenia o stwierdzeniu nabyciu spadku po matce, podczas gdy sądy są obowiązane sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, a zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, informacje m.in. o stwierdzeniu nabycia spadku, tym samym w niniejszej sprawie bezsprzecznym jest, że organ podatkowy został poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku przez Skarżącą, które dawało podstawę do powstania zobowiązania podatkowego, co za tym idzie zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych Skarżącej, a organ winien wszcząć postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie niezależnie od faktu złożenia deklaracji podatkowej przez Skarżącą, gdyż został o nabyciu spadku poinformowany bezpośrednio przez sąd oraz poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy mając do dyspozycji tylko dokument potwierdzający fakt nabycia spadku w postaci orzeczenia sądowego (informacji przesłanych przez sąd) nie posiada wystarczających informacji dla identyfikacji i ustalenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy stwierdzenie nabycia spadku jest zdarzeniem prawnym, o którym sądy są zobowiązane informować organy podatkowe, a przez to zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu dającej organowi podatkowemu pełną możliwość do prowadzenia rzetelnego i skutecznego postępowania podatkowego;

4) przepisów postępowania, które miało znaczący wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 68 § 1 O.p. poprzez zaniechanie jego zastosowania i błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn Skarżącej powstaje, pomimo że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona Skarżącej po upływie ponad 3 lat (tj. 22 kwietnia 2024 roku), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od końca roku 2019 roku;

5) przepisów postępowania, które miało znaczący wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w związku z przepisem art. 21 § 5 poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że Skarżąca była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i nie złożyła deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, wobec czego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy - zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, które - jeśli jest stwierdzone orzeczeniem sądu - powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, tym samym ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, a moment uprawomocnienia się orzeczenia jest kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, co za tym idzie należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia tę sytuacje, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu, a zatem w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie 5 lat;

6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 7 K.p.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i przyjęciu, że organ mógł podjąć decyzję w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadku i zobowiązanie Skarżącej do jego zapłaty, pomimo upływu trzyletniego terminu na przeprowadzenie postępowania podatkowego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, że zobowiązane podatkowe Skarżącej wygasło wskutek przedawnienia;

7) naruszenie przepisów postępowania, które miało znaczący wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej także "K.p.a.") poprzez jego niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy i brak poszanowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do Organu poprzez jawne rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść organu orzekającego, a nie na korzyść podatnika - Skarżącej, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej, wykorzystanie jej sytuacji faktycznej znanej organowi i oparciu decyzji na z góry założonym celu, tj.: rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej przez organ; świadomym pomijaniu dobrej wiary Skarżącej, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o błędne ustalenia faktyczne; pozbawieniu prawa do nie uiszczenia podatku w wysokości wskazanej po przekroczeniu prawnie wyznaczonego dla organu terminie i pośredniego wymuszenia na Skarżącej dokonania opłaty podatku celem uzyskania zaświadczenia niezbędnego do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na rzecz jednostki samorządu terytorialnego;

8) naruszenie przepisów postępowania, które miało znaczący wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 107 K.p.a. w zw. z art. 11 K.p.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób zawierający wewnętrzne sprzeczności, które wpływają na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a która to decyzja, pomimo spełnienia przez organ wszystkich formalnie wymaganych elementów jej uzasadnienia, nie pozwala na jednoznaczne wyjaśnienie Skarżącej zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, a tym samym poddaje wątpliwość czy postępowanie wyjaśniające w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wskazuje na zaniechanie przez organ zastosowania zasady przekonywania względem uczestnika postępowania;

9) błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia poprzez uznanie, że Skarżąca nie złożyła w terminie wymaganej deklaracji podatkowej, podczas gdy Skarżąca - działając w przeświadczeniu, że jest zwolniona z zapłaty podatku od spadku po swojej matce - złożyła w ustawowym terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu deklarację podatkową SD-2, a zatem choć na niewłaściwym formularzu i w późniejszym terminie, to złożyła w terminie zeznanie zawiadamiające o nabyciu przez nią spadku po zmarłej B. R. w tym samym roku, w którym nastąpiło stwierdzenie nabycia spadku (tj. w 2019 roku), a dokonanie zgłoszenia na niewłaściwym formularzu, nie może oznaczać, że Skarżąca nie poinformowała organu podatkowego o nabyciu spadku, a zatem - zgodnie z art. 68 § 1 O.p. - termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie wynosi 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła:

1) na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2024 roku w całości;

2) na podstawie art. 135 P.p.s.a., o rozważenie przez Sąd uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] kwietnia 2024 roku nr [...] i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej;

3) ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2024 roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na pominięcie okoliczności, że zobowiązanie objęte przedmiotem wniosku Skarżącej wygasło na skutek przedawnienia;

4) na podstawie 106 § 3 P.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci potwierdzenia przelewu z 13 maja 2024 roku na fakt uiszczenia przez Skarżącą podatku od spadku. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu (jednostronicowego krótkiego dokumentu) nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie;

5) na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym;

6) na podstawie art. 200 P.p.s.a. o zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że po pierwsze istnieje obowiązek sądu cywilnego o poinformowaniu organu podatkowego o stwierdzeniu nabycia spadku, które stanowi moment powstania obowiązku podatkowego (niezależnie od zgłoszenia podatkowego spadkobiercy). Po drugie Skarżąca 8 października 2019 roku złożyła deklaracje SD-Z2 do Urzędu Skarbowego w O., w której poinformowała organ podatkowy o nabyciu spadku po matce. Strona, działając w uzasadnionym przekonaniu, że jako osoba najbliższa jest zwolniona od uiszczenia podatku od spadku po swojej matce B. R., złożyła w dniu 8 października 2019 roku, tj. w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (czyli od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego przez Sąd Rejonowy w O. [...], sygn. akt I [...], z dnia [...] marca 2019 roku, które stało się prawomocne w dniu [...] kwietnia 2019 roku), deklarację podatkową SD-Z2. Skarżąca dokonała zgłoszenia nabycia spadku po matce składając formularz podatkowy SD-Z2 do organu, zgodnie z wymogami formalnymi przewidzianymi dla tego formularza, w terminie przewidzianym przez przepisy prawa. Powyższe działanie Skarżącej w jej ocenie bezsprzecznie świadczy o jej dobrej woli wskazując nadto na chęć dania zadość ciążącym na niej obowiązkom prawnym, w uzasadnionym przekonaniu, że zachowuje one ustawowy termin na złożenie deklaracji podatkowej z tytułu nabycia przez nią spadku po matce. W zaskarżonej decyzji Organ natomiast szczątkowo wskazał jedynie na złożenie samej deklaracji SD-Z2 przez pełnomocnika Skarżącej. Wskazania wymaga, że dokonanie zgłoszenia w innej formie niż na prawidłowym formularzu, nie stanowi o braku dokonania zgłoszenia przez obowiązanego. Na powyższe wskazał także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2022 roku z dnia 4 listopada 2022 roku, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.76.2022.4.AD w sprawie dotyczącej darowizny pieniężnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że błąd na druku SD-Z2, czy nawet dokonanie zgłoszenia w innej formie niż na tym formularzu, nie może pozbawiać obdarowanego prawa do zwolnienia podatkowego. Ponadto przedstawione stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w ww. interpretacji jest zgodne z wykładnią prezentowaną przez Ministra Finansów, który w piśmie do Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 24 marca 2022 r. (https://bip.brpo.gov.pl/sites/default/files/202203/Odpowiedz_MF_24.03.2022.pdf) poinformował, że podziela w całości pogląd Rzecznika Praw Obywatelskich, zgodnie z którym "ustanowiony wymóg zgłoszenia nabycia na określonym formularzu należy uznać jedynie za wymóg natury technicznej, mający na celu ułatwienie organom i podatnikom dokonania zgłoszenia zapewniającego uzyskanie niezbędnych informacji. W kontekście tego w ocenie Strony bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność tego, że zgłoszenie na formularzu SD-3 dokonuje się w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, jak również rodzaj użytego formularza. Zgłoszenie na innym formularzu niż przewidziany przez organ podatkowy nie może zatem nieść negatywnych konsekwencji dla podmiotu, który zgłoszenia dokonał. Organ podatkowy powinien zwrócić bowiem uwagę na okoliczność dokonania zgłoszenia i przekazania informacji przez podatnika, Do powyższych twierdzeń Organ również nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, bezsprzecznie należy uznać, że Skarżąca, pomimo że dokonała zgłoszenia nabycia spadku po matce na niewłaściwym formularzu (SD-Z2), to dokonała zgłoszenia nie tylko zgodnie ze wszystkimi wymogami formalnymi, ale przede wszystkim zgodnie z ustawowym terminem na dokonanie tego konkretnego zgłoszenia, tj. formularza SD-Z2, w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym uznać należy, że zgłoszenie Skarżącej do organu podatkowego zostało w sposób wiążący dokonane, pomimo tego, że zostało ono zgłoszone na niewłaściwym formularzu. Co więcej, choć w niniejszej sprawie Strona dokonała zgłoszenia o nabyciu spadku na niewłaściwym formularzu, to załączyła do niego odpis prawomocnego wyroku, z którego wynikało kiedy zmarł spadkodawca. Co za tym idzie, bezsprzecznym jest, że organ podatkowy już w 2019 roku wiedział o nabyciu spadku przez Skarżącą. Tym samym w niniejszej sprawie - wbrew stanowisku Organu - nie ma zastosowania art. 17a ust. 1 u.p.s.d., na podstawie którego Skarżąca - zdaniem Organu - jako podatnik była zobowiązania w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy według ustalonego wzoru. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, które - jeśli jest stwierdzone orzeczeniem sądu - powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, tym samym skoro ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, a moment uprawomocnienia się orzeczenia jest kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, to przepis art. 17a ust. 1 u.p.s.d. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Zdaniem pełnomocnika Strony w związku z powyższym Skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. Powyższe działanie Organu skutkowało faktem naruszenia ww. przepisów. Również nie sposób za Organem twierdzić, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p. określający 5-letni termin przedawnienia. Zdaniem Organu Skarżąca jako podatnik, nie złożyła deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, wobec czego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tymczasem jak wskazano powyżej, przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, które - jeśli jest stwierdzone orzeczeniem sądu - powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, a Skarżąca (choć na niewłaściwym formularzu i w późniejszym terminie) to złożyła zeznanie zawiadamiające o nabyciu przez nią spadku po zmarłej B. R. w tym samym roku, w którym nastąpiło stwierdzenie nabycia spadku (tj. w 2019 roku), a dokonanie zgłoszenia na niewłaściwym formularzu, nie może oznaczać, że Skarżąca nie poinformowała organu podatkowego o nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy Strony powstał w dniu [...] kwietnia 2019 roku, czyli w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w O. [...] z dnia [...] marca 2019 roku, sygn. akt [...]. Co więcej, nawet gdyby liczyć termin powstania obowiązku podatkowego od dnia dokonania przez nią zgłoszenia deklaracji SD-2 w dniu 8 października 2019 roku (bo choć zgłoszenie dokonane na niewłaściwym formularzu, w terminie późniejszym niż 1 miesiąc, to zostało ono dokonane i tak w tym samym roku, tj. 2019 roku), to przedawnienie obowiązku podatkowego liczy się i tak od końca roku kalendarzowego, czyli od dnia 31 grudnia 2019 roku (niezależnie od tego czy było ono dokonane w terminie 1 miesiąca od dnia 9 kwietnia 2019 roku, czy w terminie 6 miesięcy od dnia 9 kwietnia 2019 roku). Licząc więc od końca roku, tj. od dnia 31 grudnia 2019 roku, to 3-letni termin przedawnienia minął w dniu 31 grudnia 2022 roku. Reasumując w ocenie Skarżącej decyzja z dnia [...] kwietnia 2024 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od spadku i darowizn w wysokości 93.181,00 zł, została doręczona Skarżącej dopiero w dniu 22 kwietnia 2024 roku, czyli po ponad 4 latach od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym bezsprzecznym jest, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, do którego - na podstawie zaskarżonej decyzji - zapłaty została zobligowana Skarżąca, uległo przedawnieniu. Tym samym Organ wadliwie wydał w dniu [...] lipca 2024 roku decyzję utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2024 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od spadku i darowizn.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

10. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z akt sprawy wynikało, że[...] października 1997 r. zmarła spadkodawczyni p. B. R.. Na podstawie testamentu spadek nabyła jej córka L.C. – Skarżąca w niniejszej sprawie. Oznacza to, że nabycie spadku przez skarżącą nastąpiło w dniu śmierci spadkodawczyni. Stosownie bowiem do art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Późniejsze postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny (zob. stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. o sygn. P 36/10 (publik: OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 50). Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (lub akt poświadczenia dziedziczenia) nie tworzy bowiem nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje to, że dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 k.c.) i ma znaczenie deklaratoryjne; nie oznacza to jednak, że z chwilą otwarcia spadku powstaje także automatycznie obowiązek podatkowy.

11. Moment powstania obowiązku podatkowego reguluje ustawa podatek od spadków i darowizn, w art. 6. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem otwarcia spadku czy nabycia spadku. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku nabycia spadku, choć przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a samo nabycie spadku następuje z mocy prawa przez fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy, to ustawodawca jako moment powstania obowiązku podatkowego "po raz pierwszy" określił chwilę przyjęcia spadku (czyli późniejszą niż samo nabycie spadku) - art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie bowiem z art. 1015 k.c., chwilą przyjęcia spadku jest - bądź złożenie oświadczenia o jego przyjęciu, bądź upływ 6 - miesięcznego terminu do złożenia tego oświadczenia. Następstwem powstania obowiązku podatkowego jest - wynikający z przepisów prawa - obowiązek zgłoszenia nabycia tytułem spadku właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek złożenia przez spadkobiercę zeznania podatkowego SD-3 ustanowiony został w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania), złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Przypomnieć należy także regulację art. 5 O.p., zgodnie z którą, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

12. Przed wyjaśnieniem kwestii spornych, w sprawie wyjaśnić należy dla porządku, że (pierwotny) obowiązek podatkowy powstał z chwilą bezskutecznego upływu terminu 6 miesięcy od dnia nabycia spadku (otwarcia spadku). Organ odwoławczy prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku powinno być złożone w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o nabyciu spadku. Brak w tym czasie jakiegokolwiek oświadczenia spadkobiercy jest równoznaczny z przyjęciem spadku. W zasadzie więc dopiero chwila złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku (lub chwila, w której upłynął termin do złożenia takiego oświadczenia) jest chwilą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d., od której należy liczyć termin do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

13. W analizowanej sprawie, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., pierwotny obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia przez stronę spadku. Niemniej bezspornym było, że w zakreślonym ustawą terminie nabycie spadku nie zostało zgłoszone organowi podatkowemu (poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-Z2, co wykluczało zwolnienie podatkowe). W ustawowym terminie Skarżąca nie złożyła także zeznania podatkowego - deklaracji SD-3, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d.

14. Dochodząc zatem do istoty sporu w sprawie należy wskazać, że – o ile prawidłowo organy podatkowe uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie zasada określona w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (przepis ten bowiem dotyczy odnowienia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania), o tyle błędnie przyjęły, że w tym przypadku na stronie ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Konsekwencją tego błędnego stanowiska było nieuprawnione w przypadku odnowionego obowiązku podatkowego, zastosowanie terminu 5 lat na wydanie decyzji ustającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. I tak, zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Odnowienie obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2019 r., I SA/Wr 477/19).

15. W sprawie bezspornym było, że postanowienie Sądu Rejonowego w O. [...] z [...] marca 2019 r., sygn. akt [...], uprawomocniło się [...] kwietnia 2019 r. a zatem w tym dniu powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W ustalonym stanie faktycznym, kierując się treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., należało stwierdzić, że w analizowanej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

16. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt III FSK 1811/21).

17. Organ odwoławczy był zdania, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. implikuje konieczność złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (obowiązek ten również miałby powstać ponownie), w konsekwencji w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (tej ponownej) znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Tymczasem zdaniem sądu odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u,p,s,d, wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.

18. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku w sprawie III FSK 1811/21, zgodnie z którym odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Obowiązek podatkowy w sprawie powstał w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując regulację z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Przyznanie zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego winno stanowić podstawę do właściwej oceny w odniesieniu do art. 68 § 1 O.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia. Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

19. Stanowisko, jakie w niniejszej sprawie zajął sąd pierwszej instancji, wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo to w dwóch ostatnich latach stało się zresztą w tej kwestii jednolite (por. (zob. np. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021r., III FSK 1811/21; z 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21, z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 4050/21; z 24 sierpnia 2023 r., III FSK 1194/22, z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1311/22; z 11 czerwca 2024 r., III FSK 1020/22; z 11 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1093/23; czy też z 29 sierpnia 2024 r., III FSK 1607/23).

20. W przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Zastosowanie ma art. 68 § 1 O.p., z tym że określony w tym przepisie 3-letni termin przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym doszło do odnowienia obowiązku podatkowego na zasadzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2024 r. III FSK 1020/22).

21. Skoro zatem w sprawie do odnowienia obowiązku doszło w 2019 r., określony w art. 68 § 1 O.p., 3-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej upłynął 31 grudnia 2022 r. W niniejszej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do skarżącego. Decyzja ustalająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została wydana dopiero [...] kwietnia 2024 r., a zatem już nawet jej wydanie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia prawa organu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p.

22. Zaskarżona decyzja, tak jak decyzja organu pierwszej instancji, narusza zatem w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 6 ust. 4 w. zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 2 O.p. Odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku - w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - nie implikuje bowiem po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia (ponownie) zeznania podatkowego. Obowiązek złożenia deklaracji, czego bezspornie skarżący nie dopełnił, wynikał bowiem z art. 17a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d., a nie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W rezultacie w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 2 O.p., a zatem 5-letni termin przedawnienia. Należy także wskazać, odnosząc się do argumentów organu odwoławczego, że skoro właściwy organ podatkowy otrzymał odpis prawomocnego postanowienia sądowego stwierdzającego nabycie spadku, miał on realną możliwość skonkretyzowania stronie ponownego powstałego (odnowionego) obowiązku podatkowego poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wydanej w tym przedmiocie, w następstwie przeprowadzonych postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 5058/21).

23. Zważywszy powyższe z uwagi na zaistniałe przedawnienie prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie wygasła kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

24. W konsekwencji obie decyzje podlegały uchyleniu, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

25. W tej sytuacji jednocześnie postępowanie administracyjne stało się w sprawie bezprzedmiotowe. W rezultacie podlegało ono umorzeniu, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. (punkt 2 sentencji wyroku). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zdanie odrębne

Zdanie odrębne sędziego Macieja Kurasza

1. Nie zgadzam się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie, gdyż uważam, że wykładnia przepisów prawa materialnego zawarta w wydanym wyroku jest nieprawidłowa.

2. Potwierdzić należy, że sporna jest wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

3. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., (zwanej dalej u.p.s.d.) podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. Zasadniczym przepisem określającym moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia jest art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Stosownie do treści przywołanego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku spoczywa obowiązek złożenia zeznania (zgłoszenia) podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie znajdzie zasada określona w przepisie szczególnym - art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

4. W tym miejscu należy zaznaczyć, że z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "nabycia spadku", to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). I tak stosownie do art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje fakt, że dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 K.c) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne - potwierdza prawnie zaistniałe fakty. Jednocześnie nadmienić należy, że wykazanie następstwa prawnego (legitymacji) odnośnie do praw nabytych w kraju w drodze dziedziczenia po osobie zmarłej, może być dokonane według przepisów prawa cywilnego. W polskim systemie prawnym uwzględnić trzeba przede wszystkim treść przepisów art. 1025 § 2 i art. 1027 K.c. Zgodnie z art. 1025 § 2 K.c. domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą. Jak wynika z orzecznictwa sądów cywilnych i administracyjnych oraz poglądów doktryny, jest to domniemanie ustawowe, skuteczne wobec wszystkich, w tym organów administracji publicznej, przy czym domniemanie to dotyczy także wielkości udziałów w spadku określonych w tych dokumentach. Ponadto, w świetle przepisu art. 1027 K.c. względem osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia, spadkobierca może udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia (na mocy prawa Unii Europejskiej i przepisów uzupełniających prawa krajowego - także europejskim poświadczeniem spadkowym). Powołane wyżej przepisy Kodeksu cywilnego ułatwiają sytuację dowodową spadkobiercy, który musi wykazać, że nabył spadek po oznaczonej osobie i w jakich udziałach.

5. W rozpoznawanej sprawie, jak dowodzi postanowienie Sądu Rejonowego w O. I Wydział Cywilny z [...] marca 2019 r., sygn. akt [...] spadkodawczyni – B. R. zmarła [...] października 1997 r. Zatem, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pierwotny obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą przyjęcia spadku. Zaznaczenia tu wymaga, że nabycie spadku nie jest jednak tożsame z jego przyjęciem. Spadkobierca bowiem ma dopiero od tej chwili (a dokładnie od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu spadku) możliwość wypowiedzenia się co do tego, czy spadek przyjmuje (i w jaki sposób), czy też odrzuca. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku powinno być złożone w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o nabyciu spadku. Brak w tym czasie jakiegokolwiek oświadczenia spadkobiercy jest równoznaczny z przyjęciem spadku. W zasadzie więc dopiero chwila złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku (lub chwila, w której upłynął termin do złożenia takiego oświadczenia) jest chwilą powstania obowiązku podatkowego, od której należy liczyć termin do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Z akt sprawy nie wynika, aby w zakreślonym art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminie Skarżąca poinformowała organ podatkowy o przedmiotowym nabyciu, czy też złożyła zeznanie podatkowe dokumentujące fakt dziedziczenia po zmarłej matce.

6. Przyjąć zatem należy jako bezsporne, że w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie zasada określona w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten dotyczy powstania obowiązku podatkowego w sytuacji uzyskania postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub aktu poświadczenia dziedziczenia. Stanowi on, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku spadkobrania pismem stwierdzającym nabycie, o którym mowa w tym przepisie jest orzeczenie sądu lub notarialny akt poświadczenia dziedziczenia.

7. W mojej ocenie wbrew ocenie zawartej w orzeczeniu Sądu wskazane w ustawie o podatku od spadków i darowizn podstawy prawne powstania obowiązku podatkowego mają charakter samodzielny i równoznaczny. Ustawodawca nie przewidział gradacji ich wagi. Co za tym idzie, art. 6 ust. 4 ustawy stanowi odrębną podstawę do powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to w konsekwencji tak jak słusznie przyjął organ, że wskazany w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w myśl którego podatnicy podatku zobowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, dotyczy każdego wskazanego w art. 6 przypadku powstania obowiązku podatkowego, w tym sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 ustawy.

8. W tym miejscu warto podnieść, że powyższe przepisy ustawy podatkowej dotyczące powstania obowiązku podatkowego obowiązują w obecnym kształcie od kilkudziesięciu lat (vide art. 6 ust. 1) lub od prawie 20 lat (art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który został doprecyzowany w 2007 r.). Zatem w mojej ocenie cenne i potrzebne jest odwołanie do wykładni historycznej ww. przepisów, jak i orzecznictwa sądowego, które odnosiło się do powyższych zagadnień. Korzystając z przykładów historycznych zawartych w Komentarzu do ustawy o podatku od spadków i darowizn - K. Chustecka, J. Krawczyk, M. Kurasz Lexis Nexis - 2007 r. dotyczących art. 6 u.p.s.d. wskazać można, że SN i NSA niejednokrotnie akceptował szczególną charakterystyczną dla podatku od spadków i darowizn jak również podatku od czynności cywilnoprawnych konstrukcji prawnej dotyczącej chwili powstania obowiązku podatkowego. Przykładowo w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 marca 1991 r. III AZP 14/90 OSNCP1992/3poz.33OSP 1992/4 poz. 83 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992/4 poz. 88 Wspólnota 1992/28 str. 16 stwierdzono, że "art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do darowizn, co do których w dniu 11 sierpnia 1983 r. na skutek upływu 5-letniego terminu przedawnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1980 r. Nr 27 poz.111 ze zm.), organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W powyższym uzasadnieniu SN odnosząc się sformułowania "Gdy nabycie - w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny "stwierdził, że uregulowanie powyższe zostało po raz pierwszy wprowadzone do naszego ustawodawstwa podatkowego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1983 r. Nr 45 póz. 207 ze zm.) i jako część (ostatnie zdanie) art. 6 ust. 4 tej ustawy obowiązuje od dnia jej ogłoszenia, tj. od 11 sierpnia 1983 r. Związanie przez tę nową wówczas normę prawną obowiązku podatkowego z czynnością procesową przed organem podatkowym, a więc sytuacją faktyczną, która nie dotyczy ani samego przysporzenia majątkowego (darowizny), ani też formy dokonania, czy chociażby stwierdzenia tego przysporzenia, zostało przyjęte w orzecznictwie podatkowym jako wyraz ustawowego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przed uchyleniem się podatników od zgłoszenia i realizacji świadczenia podatkowego. Wychodząc z powyższych założeń, przyjmowano, że omawiane uregulowanie stanowi rozszerzenie tradycyjnych źródeł obowiązku podatkowego z tytułu darowizny (o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 i art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.). Samodzielnym zdarzeniem wywołującym taki obowiązek stawało się powołanie na darowiznę przed organem podatkowym i to zupełnie niezależnie od tego, kiedy ta darowizna została umówiona lub wykonana. Przy takim rozumieniu przepisu o jego zastosowaniu decydowało wyłącznie to, czy przedmiotowe zdarzenie zaistniało po wejściu w życie ustawy z dnia 28lipca 1983 r., chociażby nawet związany z darowizną obowiązek podatkowy według dotychczasowych przepisów uległ już przedawnieniu. Taki kierunek wykładni przeważał także w orzecznictwie NSA Sąd Najwyższy miał okazję zająć stanowisko w tym przedmiocie w związku z rozpoznawaniem rewizji nadzwyczajnych Ministra Sprawiedliwości od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 kwietnia 1990 r. III ARN 4/90 Sąd Najwyższy stwierdził, że w następstwie powołania się na darowiznę, której zobowiązany wcześniej nie zgłosił do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy. Pozwala to na opodatkowanie także tych darowizn których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego. Jeżeli powołanie się na darowiznę następuje pod rządem ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., to następuje bezpośrednie zastosowanie tej ustawy, a problem wstecznego zastosowania tej ustawy w ogóle nie powstaje. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 czerwca 1989 r. III ARN 24/89 Sąd Najwyższy, chociaż wychodząc z tych samych założeń co do treści przepisu, stwierdził, że zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. do darowizn dokonanych przed wejściem w życie tej ustawy, co do których minęły już terminy przedawnienia, pozostawałoby w sprzeczności z poczuciem pewności prawnej obywatela. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w swym wniosku o podjęcie przez Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej przedstawione zagadnienie prawne wyraził pogląd, że art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. nie powinien być stosowany do zobowiązań podatkowych ukształtowanych przed wejściem tego przepisu w życie. Przepis ten bowiem wprowadził nową jakościowo podstawę obowiązku podatkowego, która nie powinna działać wstecz. Niedopuszczalność wstecznego zastosowania ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. jest szczególnie oczywista w stosunku do darowizn, co do których na skutek przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego wygasł już obowiązek podatkowy przed wejściem w życie ustawy. Dlaczego więc miałyby być reaktywowane wygasłe zobowiązania podatkowe?". Warte odnotowania jest także to, że przy analizie brzmienia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zwrócono uwagę na sankcyjną formułę jego redakcji. "Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone ", to następuje sankcja: "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny". Dalej SN wywodzi, że z pewnością chodzić tu może wyłącznie o takie niezgłoszenie darowizny do opodatkowania, które jest sprzeczne z obowiązkiem podatnika i to obowiązkiem aktualnym. Tylko bowiem zachowanie sprzeczne z aktualnym (istniejącym) obowiązkiem może wywoływać niekorzystne dla zobowiązanego konsekwencje. Oznacza to, że warunkiem koniecznym, ażeby zastosować sankcję polegającą na tym, że "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny", jest istnienie w chwili tego powołania się wiążącego zobowiązania do zgłoszenia darowizny w celu jej opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik (darczyńca lub obdarowany) z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku. Podobnie jak warunkiem odnowienia zobowiązania cywilno-prawnego jest istnienie, w chwili nowacji, ważnego zobowiązania, które ulega przekształceniu na nowe (art. 506 K.c.). Konkludując SN stwierdził, że dla zrozumienia istoty regulacji z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. należy zwrócić uwagę na to, że skutek, o którym mowa w tym przepisie, wiąże się - oprócz braku realizacji obowiązku podatnika, ażeby zgłosił darowiznę do opodatkowania - z faktem powołania się przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. W tych okolicznościach następuje przekształcenie obowiązku podatkowego wynikającego z darowizny, lecz przecież nie co do istoty tego obowiązku, który ciągle pozostaje obowiązkiem podatkowym z tym samym przedmiotem opodatkowania. Następuje natomiast swoiste odnowienie tego obowiązku w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym) rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia. Przy takim znaczeniu sensu normy z art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn można upatrywać analogii tego uregulowania z zasadami przerywania biegu przedawnienia określonymi w systemie prawa dla stosunków cywilnoprawnych (art. 123 i art. 124 K.c). Należy przy tym zauważyć, że przedłużenie terminu przedawnienia ze względu na uchybienie obowiązkom przez podatnika nie jest obce także prawu podatkowemu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zasadniczy termin przedawnienia, który wynosi 3 lata, ulega przedłużeniu na lat 5: "w wypadku, gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany ". W mojej opinii powyższe historyczne poglądy odnoszące się do pierwotnego brzmienia u.p.s.d. i ustawy o zobowiązania podatkowych przednika O.p. powinny stać się punktem wyjścia przy dokonywaniu wykładni spornych przepisów u.p.s.d. Także warte odnotowania jest to, że wprowadzenia do ustawy o podatku od spadków i darowizn zmodyfikowanej instytucji nowacji było wynikiem dostosowania przepisów ustawy podatkowej do czynności cywilnoprawnej znanej z K. c. Zważywszy powyższe można przyjąć, że pierwotne założenie ustawodawcy w toku wydawania kolejnych orzeczeń sądowych dotyczących wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zeszło na dalszy plan i zostało wyparte przez poglądy odbiegające od podstaw prawnych.

9. Nadto moim zdaniem art. 17a u.p.s.d. nie odnosi się wyłącznie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ale także do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., uznając że w sytuacji dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia tego faktu przez sąd. Podkreślić tu należy, że przypadki zwalniające podatnika z obowiązku składania zeznań podatkowych zostały przez ustawodawcę precyzyjnie określone w 17a ust. 2 u.p.s.d. i nie jest to sytuacja wynikająca z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Stosownie do brzmienia art. 17a ust. 2 u.p.s.d. obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy tylko przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Wobec powyższego nie podzielam stanowiska składu orzekającego, że przepis art. 17a u.p.s.d. odnosi się jedynie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie nakłada na spadkobiercę obowiązku złożenia zeznania podatkowego w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Trudno bowiem oczekiwać, że ustawodawca nakłada obowiązek podatkowy na podatników, którzy w żaden sposób nie są w stanie udokumentować przed organem podatkowym faktu powołania do spadku (6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), natomiast z chwilą uzyskania dowodu w postaci prawomocnego orzeczenia sądu takiego obowiązku już nie nakłada. Tym bardziej, że podstawa opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn jest oparta na dowodach, o czym świadczy wprost art. 17a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Zgodnie z treścią tego przepisu "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa w drodze rozporządzenia rodzaje dokumentów, które powinny być dołączone do zeznania podatkowego, uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu podatkowym, posiadania przez zbywcę tytułu prawnego do tych rzeczy lub praw, istnienia długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia - poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia".

10. Rację ma organ, że postanowienie stwierdzające nabycie spadku (akt poświadczenia dziedziczenia), pełni głównie funkcję legitymacyjno-dowodową. Skoro więc, wobec osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia, spadkobierca może udowodnić swe prawa wynikające z dziedziczenia tymi dokumentami, to tym samym wyłączona została w przypadku spadków krajowych możliwość wykazania praw przysługujących spadkobiercy innymi środkami dowodowymi, np. samym oświadczeniem spadkobiercy o przyjęciu spadku.

11. Dlatego też moim zdaniem mimo, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. określa obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, to jednak, co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia powstaje na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia. Wtedy to bowiem, stosownie do treści art. 1025 § 2 K.c. dopuszcza się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

12. Warte podkreślenia jest także to, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. pełni szczególną rolę, stanowiąc podstawę do złożenia zeznania podatkowego obejmującego wszystkie możliwe zdarzenia prowadzące do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na gruncie wskazanej ustawy, uszczelniając tym samym system podatkowy. Celem przepisu jest zrównanie praw i obowiązków podatników podatku od spadków darowizn, by zgodnie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania ponosili oni na równi ciężary podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że specyfika obrotu powoduje, że w znaczącej części organy podatkowe nie mają wiedzy o zaistnieniu sytuacji prowadzącej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

13. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 O.p.). Powyższy przepis wpływa w sposób bezpośredni na rozumienie art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże w myśl art. 68 § 2 pkt 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Regulacja art. 68 § 2 pkt 2 O.p. stanowi uzupełnienie unormowania zawartego w pkt 1, zgodnie z którym wydłużony do pięciu lat okres uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczy również sytuacji, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn co do zasady powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Niewątpliwie powinna być ona poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego. Z kolei okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od końca roku, w którym uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Bowiem, o tym, czy sprawa uległa przedawnieniu decyduje data powstania obowiązku podatkowego.

14. Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy powstały z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu/sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia automatycznie zastępuje pierwotny termin, powstały z chwilą przyjęcia spadku. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jasno określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego) na podstawie art. 6 ust. 1 pkt u.p.s.d., a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione, w tym chwila uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Pamiętając o pierwotnych historycznych celach wprowadzonego do ustawy przepisu i jego modyfikacji od 2007r. Nie można zakładać, że ustawodawca był nieracjonalny, gdyż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez sąd w wydanym wyroku praktycznie oznaczałoby niemożność stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz opodatkowania w ogóle, w tym nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, wobec niemożności określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy. Brak bowiem w przepisach obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4, u.p.s.d., co wynika ze stanowiska wyrażonego w wydanym w sprawie wyroku oznaczałoby, że organ podatkowy, który otrzymał postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku w ogóle nie mógłby wezwać podatnika do złożenia zeznania.

15. Wbrew stanowisku wyrażonemu w licznym orzecznictwie sądowym vide wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021r., III FSK 1811/21; z 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21, z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 4050/21; z 24 sierpnia 2023 r., III FSK 1194/22, z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1311/22; z 11 czerwca 2024 r., III FSK 1020/22; z 11 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1093/23; czy też z 29 sierpnia 2024 r., III FSK 1607/23) uważam, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowania 5- letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p, gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro, przepis art. 6 ust. 4 określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, to tym samym zarówno termin miesiąca do złożenia zeznania podatkowego, jak również terminy określone w art. 68 § 1 i 2 O.p. należy liczyć na nowo od dnia powstania tego obowiązku, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

16. Zważywszy powyższe w niniejszej sprawie moim zdaniem ma zastosowanie przywołana wyżej norma prawna przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn upływał 31 grudnia 2024 r. Z akt sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony drogą elektroniczną 22 kwietnia 2024 r., zatem jeszcze w 2024 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] kwietnia 2024 r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej [...] października 1997 r. B. R. została wydana i doręczona prawidłowo, tj. przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia.

17. Jednocześnie warto zauważyć, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite. Odmiennie niż w powołanych powyżej wyrokach do spornego zagadnienia podszedł np. NSA z 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/06, z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2713/12, z 14 października 2015 r., sygn. akt. II FSK 2202/13, z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3296/14, z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 367/15, z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 645/21, czy też z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 963/21 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach NSA).

18. Na podkreślenie zasługuje także to, że dzień po wydaniu przez tut Sąd orzeczenia w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 marca 2025 r. sygn. akt III FSK 1588/23 na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 z późn. zm.), przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, rodzi na podatniku tego podatku obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i czy niezłożenie takiego zeznania w terminie wypełnia przesłankę z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.)? i odroczył rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.

19. Wobec wybijającej się na pierwszy plan kwestii spornej w postaci rozważenia zaistnienia przedawnienia prawa do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie nie jest celowe odnoszenie się do innych aspektów występujących w sprawie.