III SA/Wa 2200/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji/organ odwoławczy/DIAS) z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013 r. w wysokości 341.074 zł oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: u.p.t.u.) za wrzesień 2013 r. w wysokości 5.409.870 zł.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia [...] września 2017 r. DIAS uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. i (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013 r. w wysokości 157.267 zł oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych we wrześniu 2013 r. 29 faktur VAT w łącznej wysokości 5.879.797 zł.

1.4. Od przywołanej decyzji NUCS Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji organu odwoławczego o uchyleniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w szczególności nieprzesłuchaniu kontrahentów Strony oraz pracowników;

2) art. 188 w związku z art. 197 O.p. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Spółki na okoliczność m.in. potwierdzenia, że towar faktycznie był przedmiotem dostaw (transakcji), potwierdzenia, że kontrahenci Spółki faktycznie prowadzili działalność gospodarczą oraz potwierdzenia, że Skarżąca nie mogła wiedzieć, że uczestniczyła w rzekomej karuzeli podatkowej, a tym samym dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności, weryfikacji kontrahentów oraz udziału w transakcjach handlowych;

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w wyniku czego naruszona została zasada zaufania podatników do organów podatkowych;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. m.in. poprzez nieprzesłuchanie kontrahentów Spółki oraz prezesa zarządu Spółki na okoliczność zachowania w trakcie transakcji przez Spółkę dobrej wiary, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji błędami w jego ocenie przez organ podatkowy;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść Spółki;

6) art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

7) art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych, a tym samym faktury VAT wystawione przez kontrahentów Spółki miały jedynie uprawdopodobnić transakcje niemające w rzeczywistości miejsca, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej: Dyrektywą 112) oraz art. 288 Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE);

8) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuznanie, że Strona dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze, i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, a w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

9) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w związku z art. 15 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż Spółka oraz jej kontrahenci nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej.

1.5. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS.

W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Skarżoną decyzją NUCS zakwestionował prawidłowość tego rozliczenia zarzucając Stronie odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz: P., A. S.A., I. Sp. z o.o. S.K.A., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. S.A., A. S.A., H. dotyczących odsprzedaży nabytych od ww. podmiotów towarów stwierdzono obowiązek zapłaty wskazanego w nich podatku w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Rozpatrując sprawę DIAS, po dokonaniu analizy stanu faktycznego stwierdził, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Strony postawionym w odwołaniu zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłaby: E. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o. oraz Strona.

Zdaniem DIAS ustalenia organu pierwszej instancji jednoznacznie wskazują, że przywołany kontrahenci Spółki, nie byli dostawcami towarów, który trafił do Strony, a zatem dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe, ponieważ dostawcami urządzeń nie były podmioty wskazane w tych fakturach jako wystawcy.

Zważywszy na powyższe, w opinii DIAS organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uznając iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji faktycznie wykonanych, tzn. towary wykazane w ww. fakturach zakupu nie zostały sprzedane.

Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku Spółki, rzekomo przeprowadzone transakcje zostały udokumentowane kompletnie, a wytworzone dokumenty w zasadzie nie powinny budzić wątpliwości w przypadku kontroli ograniczającej się jedynie do Spółki, przy czym nie kwestionuje się fizycznego istnienia towaru towarzyszącego zawieranym transakcjom. Dopiero równoczesne spojrzenie na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy występujące w łańcuchach dostaw w okresie objętym postępowaniem, daje obraz wzajemnych powiązań, zależności i miejsca oraz funkcji poszczególnych podmiotów w strukturze łańcucha dostaw.

Analizując poszczególne łańcuchy transakcji, w których ogniwem była Strona DIAS zauważył, iż zawsze występował tam znikający podmiot (np. P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., C. Sp. z o. o., S. sp. z o.o.), który po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury nie rozliczał się z budżetem z podatku należnego od sprzedaży VAT, towar przez szereg transakcji pozostaje w tym samym miejscu (magazyny A. i D.). Zakup i sprzedaż towaru przez Spółkę dokonywane były wyłącznie w formie wirtualnej. Towar nie był poddawany procedurom sprawdzającym, na potwierdzenie przeprowadzania transakcji Spółce wystarczyły zdjęcia z centrów logistycznych i dokumentacja magazynowa. Dostawy do odbiorców były realizowane również przez firmy logistyczne bez jakiegokolwiek zaangażowania Strony. W tej sytuacji trudno jest uznać, że Skarżąca w następstwie przeprowadzania transakcji zakupu stawała się właścicielem towaru i mogła nim swobodnie dysponować. Spółka miała za zadanie wytworzyć dokumentację zakupu i sprzedaży, rozliczyć z właściwym urzędem skarbowym transakcje przeprowadzone w okresie objętym postępowaniem w złożonej deklaracji VAT-7. Wszystkie te działania miały na celu wydłużenie łańcucha dostaw w celu oddalenia firm realizujących założony cel stworzenia łańcucha, czyli firmy wystawiającej faktury na dostawy towarów i nie rozliczającej się z należnego od sprzedaży podatku VAT oraz firmy realizującej eksport, WDT i występującej o zwrot naliczonego od zakupu podatku VAT lub dokonującej sprzedaży krajowej na rzecz finalnych odbiorców. Obiektywnie oceniając taki sposób przeprowadzenia transakcji, w rzeczywistości gospodarczej nie byłaby możliwa realizacja takich łańcuchów dostaw, bez zorganizowania systemu realizującego założony z góry scenariusz.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. na rzecz Strony z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych, tabletów, konsol do gry, dysków, pendrivów, diod LED są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z powyższego uprawnienia niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w przedmiotowej sprawie dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są przede wszystkim wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści spornych faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

DIAS stanął na stanowisku, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez Stronę od jej kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towary, których sprzedaż na rzecz Strony dokumentowały spółki E. Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o. nie był towarem tych podmiotów, ponieważ nie został nabyty od podmiotów, które widniały jako sprzedawca na dokumentach sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów. Rzekomi dostawcy Strony nie nabyli towaru od ich faktycznych właścicieli, a tym samym nie mogli też dokonywać jego odsprzedaży, pomimo udokumentowania tych czynności fakturami VAT.

DIAS potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawców: E. Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W rozpatrywanej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż, jak dowiedziono, wskazane podmioty, jak również dostawcy tych podmiotów w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Fakt dokonania przez Spółkę zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, nie świadczy o tym, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, ponieważ dostawy towarów, które były realizowane na rzecz Spółki, faktycznie nie pochodziły od wystawców spornych faktur. Niemniej jednak, w opinii DIAS, w świetle okoliczności stanu faktycznego nie można powiedzieć, że w rozpatrywanej sprawie Strona nie wiedziała o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że stwierdzony w niniejszym postępowaniu obrót sprzętem elektronicznym wyczerpuje typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. karuzelowego oszustwa podatkowego. W pierwszych etapach obrotu na terytorium kraju w szeregach transakcji z udziałem Strony stwierdzono następujące podmioty: B. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S., pełniące role znikających podatników.

W zakresie tych podmiotów ustalono, iż:

- deklarowano na nie lub na ich dostawców wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;

- nie rozliczyły one podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów oraz przeprowadzonych transakcji krajowych w wysokości kilku lub kilkudziesięciu milionów złotych każdy;

- podmioty te pod adresami siedzib korzystały z wirtualnych biur, czyli usług polegających na wyrażeniu zgody na zgłoszenie danego adresu jako adresu siedziby wyłącznie dla celów rejestracyjnych oraz na przyjmowaniu korespondencji przychodzącej; pod tymi adresami nie były wykonywane żadne czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę (obrót urządzeniami elektroniki konsumenckiej) i skalę działalności (wynoszącą kilkadziesiąt milionów złotych) - nie przebywały tam żadne osoby kierujące lub zatrudnione w tych spółkach, nie były wykonywane czynności zarządu oraz nie zapadały decyzje związane z ich sprawami,

- nie miały zgłoszonych innych miejsc prowadzenia działalności;

- osobami uprawnionymi do ich reprezentowania byli wyłącznie cudzoziemcy nieprzebywający na terytorium kraju, z którymi nie było faktycznego kontaktu.

DIAS wskazał, że towar na etapie obrotu pomiędzy znikającymi podatnikami, a Stroną pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym, a sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Kontakt z centrum logistycznym następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Dalej organ odwoławczy ustalił, że podmioty pełniące funkcję buforów to bezpośredni dostawcy Strony, tj.: E. Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozostawia również wątpliwości, że podmiotem pełniącym w przedmiotowej sprawie rolę bufora była również Skarżąca. Spółka stworzyła iluzję środowiska biznesowego, aby kolejnemu podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka posiada cechy charakterystyczne dla przedsiębiorstw typu buforowego, tj.: Strona nie posiadała istotnych aktywów, pomieszczenia biurowe były wynajmowane, od maja 2013 r. Strona wykazała znaczący wzrost obrotów, który jest nieosiągalny w takim czasie dla firm prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą (wzrost z miesiąca na miesiąc).

Spółka nie dysponowała własnym magazynem, w celu uwiarygodnienia transakcji oraz przepływu towaru współpracowała z centrum logistycznym A. oraz D. Sp. z o.o., które prowadziły ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Podatnik nie transportował towaru do magazynów logistycznych. Analiza okoliczności przechowywania i przemieszczania towarów w D. wskazała, iż w odniesieniu do każdej partii towarów miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez faktycznego przemieszczenia towarów. Towar znajdujący się w magazynie podmiotu logistycznego D., nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów Pz, Wz zmieniał właściciela, tzn. znajdował się cały czas, tj. 1-2 dni w jednym miejscu w magazynie. Zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów odbywało się na podstawie instrukcji mailowych, Strona nie miała, w ramach tychże transakcji, kontaktów ze swoimi kontrahentami,

Organ odwoławczy ustalił również, że:

- faktury VAT mające dokumentować zakup/sprzedaż były wystawiane dla kolejnych podmiotów tego samego dnia lub 1-2 dni później, wiadomosci e-mail od poszczególnych firm często były wysyłane w kilkuminutowych odstępach,

- zarówno dostawcy, jak i Spółka magazynowali towar w tym samym miejscu (centra logistyczne D. bądź A.),

- towary, którymi obracała Skarżąca pochodziły z zagranicy, po wprowadzeniu ich na teren kraju, niemalże w całości, w toku kolejnych transakcji, stanowiły przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski, towar ten na terenie Polski nie znajdował finalnego nabywcy - konsumenta.

- Spółka nie ze wszystkimi kontrahentami zawierała umowy w formie pisemnej, pomimo prowadzenia transakcji o znacznych kwotach,

- transakcje zawierane były w formie elektronicznej (e-mail), co spowodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów, zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden do dwóch dni - mogło to być możliwe, tylko w przypadku zorganizowanego sposobu działania;

- w zdecydowanej większości przypadków, towar, który był przedmiotem transakcji przeprowadzonych z udziałem Spółki z poszczególnymi ogniwami, nie był dzielony, tylko całe jego partie były przekazywane w łańcuszku pomiędzy podmiotami, trafiając na koniec do ostatecznego odbiorcy,

- Spółka nie ubezpieczała towaru (z zeznań A.C. wynika, że są ubezpieczone przez firmę C. były tylko należności handlowe);

- prezes zarządu Spółki jako osoba posiadająca doświadczenie w handlu elektronika uwiarygadniala transakcje.

Wszystkie łańcuchy transakcji z udziałem Strony miały tożsamy charakter, tzn. w każdym uczestniczył znikający podatnik. Z powyższego wynika, że działalność Spółki nie była typową działalnością gospodarczą, bowiem pełniła rolę bufora w łańcuchu dostaw towarów, zwiększającym dystans pomiędzy znikającym podatnikiem, a brokerem.

Dalej DIAS wskazał, że role brokerów w łańcuchach dostaw przypadły podmiotom: I. Sp. z o.o. Sp. K.A., M. Sp. z o.o., A. S.A., A.(2) S.A., E. Sp. z o.o. i W. S.A., P., H. i. Podmioty te nabywały towar od bufora, w tym przypadku od Skarżącej, a następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki 0%.

Analizując zgromadzone dowody w zakresie poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru oraz sposób prowadzenia przez te podmioty działalności organ odwoławczy stwierdził, że podmioty występujące w łańcuchach z udziałem Spółki figurujące jako dostawcy faktur, tj.: E. Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o. nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku. Pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonywanie transakcji.

W większości przypadków spółki te były zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako spółki z o.o. przez osoby specjalizujące się w ich zakładaniu. Siedzibę spółki lokowano w wirtualnym biurze, a umowy najmu lokali na siedziby szybko przestawały obowiązywać z powodu nieuregulowania płatności. Prowadzenie ksiąg podatkowych powierzano biurom rachunkowym. Deklaracje podatkowe VAT-7 lub VAT-7K nie były składane lub były składane zerowe deklaracje lub deklaracje wykazujące kwoty do przeniesienia. Po kilku miesiącach rzekomej działalności następował całkowity brak kontaktu z prezesami zarządu tych spółek, będącymi jednocześnie jedynymi ich udziałowcami. Rzekome funkcje prezesów zarządów tych spółek pełnili obcokrajowcy lub jak w przypadku E. Sp. z o.o. osoba zwerbowana do pełnienia tej funkcji przez organizatorów oszustwa podatkowego. Zatem cały krąg podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na etapie wprowadzenia towarów na terytorium Polski, aż do wystawców faktur na rzecz Spółki był zorganizowany w taki sposób, aby organy kontrolujące miały utrudniony dostęp do dokumentacji, jak i do osób reprezentujących podatnika.

Okoliczności te potwierdzają też, że celem takich działań było wydłużenie łańcuchów transakcji dla ukrycia znikających podatników przy zachowaniu jak najniższych kosztów działania.

DIAS wskazał, że całokształt zebranego w toku postępowania materiału dowodowego ujawnił, iż w przedstawionym procederze brały udział te same podmioty. Realizowały one niemalże identyczny schemat działania, zmieniając w poszczególnych okresach dostawców i odbiorców w ramach tej samej grupy podmiotów. Celem takich działań było m.in. sztuczne wydłużanie łańcuchów nabyć i dostaw, co utrudniało wykrycie uczestników procederu.

Organ odwoławczy stwierdził, że działalność Spółki nie miałaby uzasadnienia, gdyby nie z góry, ściśle określona rola w łańcuchu dostaw, w którym Strona występowała w okresie objętym niniejszym postępowaniem jako bufor.

Mając na względzie powyższe, DIAS przyznał rację organowi pierwszej instancji, iż stan faktyczny rozpoznany w sprawie, pozwala stwierdzić, że Strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktury VAT wystawionych przez ww. podmioty. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt przeprowadzenia samej transakcji i dokonania za nią zapłaty, lecz dowodzony jest jej fikcyjny charakter w ramach transakcji karuzelowej. Istotą tej transakcji nie było przyniesienie korzyści z tytułu ich przeprowadzenia, a otrzymanie zwrotu podatku VAT z budżetu państwa.

DIAS stwierdził, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Strona nie rozporządzała towarem, a była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, realizowanie wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności. Tym samym dokonane przez podatnika czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. W takim przypadku organ ma obowiązek przywrócić stan faktyczny taki, jakby obrotu towarem w ogóle nie było.

Zdaniem DIAS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Strona podjęła wszelkie możliwe działania, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zgromadzony materiał dowodowy nie budzi w ocenie organu odwoławczego wątpliwości, że wszystkie transakcje, w których uczestniczyła Strona w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. W stosunku do transakcji, których stroną była Spółka zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje te miały cechy karuzeli podatkowej.

W przeprowadzonych postępowaniach kontrolnych wobec E. Sp. z o. o., E.(2) Sp. z o. o., A.Sp. z o. o., T. Sp. z o.o., ponad wszelką wątpliwość został udowodniony cel ich powstania i pozorowanie działalności gospodarczej, a mianowicie bycie buforami pomiędzy podmiotami, które wprowadzały towar do obrotu na terenie RP, podmiotami które te towary zakupiły i sprzedały nie rozliczając się z budżetem z tytułu należnego podatku VAT i finalnie następnie zniknęły, a podmiotami, które przeważnie realizowały eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i występowały o zwrot naliczonego podatku VAT od dokonanych zakupów towarów.

Udowodnione zostało, że osoby reprezentujące te spółki nie miały wpływu na to jakie transakcje były przeprowadzane przez spółki, nie widziały towarów, którymi handlowały, nie miały kontaktów z kontrahentami. Jedyne czym się zajmowały to była produkcja dokumentacji transakcji, mająca na celu wprowadzenie ich faktur do obrotu prawnego w firmach buforach, które stwarzać miały pozory rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ zwrócił uwagę, iż stan faktyczny, okoliczności prowadzenia rzekomej działalności części dostawców Strony, zostały potwierdzone decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że co najmniej od 2011 r., kiedy to A. C. była pracownikiem spółki G., współpracowała ona z grupą osób związanych z innymi spółkami lub prowadzącymi indywidualne działalności gospodarcze. Osoby te miała na celu wprowadzanie do obrotu spółek brokerskich towarów pochodzących z łańcuchów dostaw towarów, w których występowały znikające podmioty, które nie rozliczyły się z budżetem państwa z tytułu VAT.

Trudno zatem przyjąć, że A.C., prowadząc Skarżącą Spółkę, była nieświadoma funkcjonowania mechanizmów oraz celów transakcji łańcuchowych oraz istnienia na wcześniejszych etapach nierzetelnych podmiotów, które nie rozliczały się z podatku należnego VAT od sprzedaży. O specyfice działania grupy świadczy również fakt, że przez cały czas w grupie firm, które w łańcuchu dostaw pełnią funkcje buforów działają te same osoby, które pełnią w nich zamiennie funkcje albo zarządcze albo pracowników.

Istnienie towaru, którym rzekomo dokonywały obrotu firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw oraz dokonywanie za nie płatności, w świetle przedstawionych dowodów nie mają znaczenia, z uwagi na to, że towary były jedynie rekwizytami i ich nabycia i dostawy nie służył zaspokojeniu popytu na rynku, a służyły jedynie wygenerowaniu korzyści finansowych wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego podatku VAT przez znikające podmioty. Grupa podjęła szereg czynności, dzięki którym firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw miały nie wzbudzać podejrzeń organów podatkowych i kontrolnych, udawały rzetelne podmioty. Jednakże ich rzeczywiste działania od początku miały charakter, który można było ocenić jako co najmniej podejrzany, na co zwróciły uwagę instytucje bankowe, wystosowując zawiadomienia o podejrzanych transakcjach z udziałem firm działających w grupie do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Strona wystawiła we wrześniu 2013 r. i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące sprzedaż krajową sprzętu elektronicznego na rzecz: I. Sp. z o.o. S.K.A., M. Sp. z o.o., H., A. S.A., A.(2) S.A., P., E. Sp. z o.o., W. S.A. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji wszystkie przywołane podmioty we wrześniu 2013 r. były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT oraz dokonały odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę. Podmioty te dokonały zapłaty za wystawione przez Stronę faktury VAT.

Organ odwoławczy stwierdził również, że brak jest podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec Strony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym DIAS uznał, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, w zakresie przedstawionych powyżej kwestii, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu, nie budzą wątpliwości. Zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania jednoznacznie świadczą o tym, iż Strona uczestniczyła w oszustwie karuzelowym firm dokonujących obrotu sprzętem elektronicznym.

DIAS za nieuzasadnione uznał zarzut Strony zawarte w odwołaniu. Odnośnie złożonych przez Stronę w odwołaniu oraz w piśmie Strony z dnia 30 maja 2018 r. wniosków dowodowych DIAS postanowieniem odmówił ich przeprowadzenia. Za niezasadny uznał DIAS także zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. W ocenie organu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy dotyczący wszystkich kontrahentów odzwierciedlający całość stanu faktycznego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na opisaną w punkcie 1.4. decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Spółka w skardze zarzuciła organom naruszenie:

1) art. 188 w zw. O.p. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Spółki na okoliczność m.in. potwierdzenia, że towar faktycznie był przedmiotem dostawy (transakcji); potwierdzenia, że kontrahenci Spółki faktycznie prowadzili działalność gospodarczą oraz potwierdzenia, że Skarżąca nie mogła wiedzieć, że uczestniczyła w rzekomej karuzeli podatkowej, a tym samym dochowała należytą staranność w prowadzeniu działalności, weryfikacji kontrahentów oraz udziału w transakcjach handlowych;

2) art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji organu odwoławczego o uchyleniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a w szczególności nie przesłuchaniu kontrahentów Spółki oraz pracowników;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. m.in. poprzez nieprzesłuchanie kontrahentów Spółki oraz prezesa zarządu Spółki na okoliczność zachowania w trakcie transakcji przez Spółkę dobrej wiary; co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji błędami w jego ocenie przez organ podatkowy;

4) art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

5) art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych, a tym samym faktury VAT wystawione przez kontrahentów Spółki miały jedynie uprawdopodobnić transakcje nie mające w rzeczywistości miejsca, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 Dyrektywy 112 oraz art. 288 Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE; Organ pierwszej instancji przytacza zaprotokołowane odtworzenia nagrań rozmów telefonicznych z 10,12 grudnia 2014 r. i 22 grudnia 2015 r., pomiędzy A.C. i L. S.;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p poprzez dokonania przez organy obu instancji niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie znajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach:

7) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 O.p. poprzez dopuszczenie się przez organy obu instancji istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, wobec których organ dokonał włączenia protokołów z ich zeznań oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez Skarżącego w sytuacji, w której dowody zgłaszane przez Skarżącego miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgłoszone zostały na tezy odmienne, aniżeli wynikające z dotychczasowych dowodów zgromadzonych w sprawie, w konsekwencji czego uznanie za udowodnione okoliczności dotyczące świadomości Skarżącego o udziale w łańcuchu dostaw w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik z sprawy z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie;

8) art. 187 § 3 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za fakt powszechnie znany faktu, iż w przypadku transakcji dotyczących towarów elektronicznych o dużej wartości, często dochodziło do wyłudzeń podatku VAT, podczas gdy w datach dokonywania przez Skarżącego przedmiotowych transakcji, fakt ten nie był powszechnie znany i powinien podlegać udowodnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec uznania przez Sąd braku dochowania należytej staranności przez Skarżącego.

9) art. 194 § 1 i § 3 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż organy administracji publicznej są związane normatywną oceną dokumentów urzędowych oraz, że wobec dokumentów urzędowych zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. jest zupełnie wyłączona, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż organ związany jest jedynie treścią decyzji, to jest jej rozstrzygnięciem oraz okolicznościami uzasadniającymi jej materialnoprawne podstawy, co miało istotny wpływ na wynika spawy, bowiem doprowadziło do zupełnego wyłączenia zasady swobodnej oceny dowodów i braku dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, z którego wynikały fakty korzystne dla Skarżącego, nie znajdujące natomiast oparcia w przeciwdowodach, stanowiących podstawę wydania decyzji wobec kontrahentów Skarżącego, które stanowiły trzon decyzji wydanych wobec Skarżącego przez organy obu instancji a następnie utrzymanej w mocy przez Sąd pierwszej instancji;

10) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 O.p.;

11) art. 127 i art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli zasadności decyzji organu pierwszej instancji, niepodjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, o co wnioskował Skarżący, co miało istotny wpływ na wynik spraw, gdyż Skarżący pozbawiony został prawa do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy;

12) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe w sprawie obrazu Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych oraz pełnienie rzekomo roli tzw. brokera oraz bufora w oszustwie karuzelowym;

13) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

14) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, polegające na wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, niepotwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym;

15) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej, działającej w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku;

16) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem orzecznictwa TSUE i bezzasadne zastosowanie, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia podatku, a w braku analizy szczegółowego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym, a jego odbiorcami oraz braku udowodnienia, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;

17) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 w związku z art. 28 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i interpretację tych przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów;

18) art. 306a § 1 O.p. w związku z art. 306a § 2 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżący był uprawniony do żądania od organów administracji publicznej informacji na temat wykazu rachunków bankowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, w sytuacji, gdy z treści przywołanego przepisu wynika, iż uzasadnienie takiego żądania musi być podparte istnieniem określonego przepisu prawa lub materialnoprawnego interesu prawnego dla potwierdzenia określonych faktów;

19) art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na interpretacji tych przepisów z pominięciem art. 155 § 2 i art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.) i uznanie, iż Skarżący nie mógł dokonać rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c.;

20) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że prowadzona przez Spółkę w kontrolowanym okresie działalność gospodarcza nie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa we wskazanym przepisie i w konsekwencji odmowa uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług;

21) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167, oraz art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. W piśmie procesowym z 18 listopada 2019 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na złożenie przez nią w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 (Glencore Agriculture Hungary Kft.).

2.5. W piśmie procesowym z dnia 2 września 2020 r. Strona poszerzyła argumentację faktyczną odnoszącą się do zarzutów ujętych w pkt 6-7 dotyczących naruszenia art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. poprzez dokonanie przez organy obu instancji niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów (w tym faktów powszechnie znanych), wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie znajdujących poparcia w dowodach.

Skarżąca podniosła, że spółka działająca pod firmą A. S.A. z siedzibą w W. stanowi rzetelny podmiot. Podmiot ten był notowany na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. od 2010 r. do 2019 r., jest jednym z wiodących polskich dystrybutorów sprzętu IT i elektroniki użytkowej oraz sprzętu RTV i AGD. Spółka prowadzi działalność w 8 krajach Europy Środkowo-Wschodniej. Spółka od ponad 25 lat dostarcza swoim klientom sprzęt komputerowy, oprogramowanie, elektronikę użytkową, produkty smart, była m.in. wyłącznym dystrybutorem producentów takich jak H. (H.). Spółka ta była wielokrotnie nagradzana za efekty prowadzonej działalności.

Skarżąca poddała w wątpliwość uznanie A. S.A. za brokera, jednego z głównych beneficjentów karuzeli podatkowej, skoro jednocześnie postępowania skarbowe dotyczące prawidłowości w zakresie podatku VAT prowadzone wobec A. S.A. zostały umorzone lub rozliczenia podatkowe spółki uznane zostały w wyniku kontroli za prawidłowe. Skoro rozliczenia A. S.A. w zakresie podatku VAT za wrzesień 2013 r. zostały uznane za prawidłowe, to tym samym rozliczenia na linii Skarżąca i A. S.A. powinny zostać uznane za prawidłowe i faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz A. S.A. nie powinny być objęte obowiązkiem zapłaty podatku w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej przywołany przykład nabywania towarów pomiędzy Skarżącą a A. S.A. pokazuje, że decyzja jest błędna i wydana apriorycznie, z kolei kwota podatku do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest przynajmniej zawyżona.

2.6. Na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. Strona cofnęła wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe w 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Przepis ten, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 znajduje zastosowanie również m.in. do różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w dniu [...] grudnia 2018 r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 KKS w zb. z art. 61 § 1 KKS w zw. z art. 18 § 3 KK w zw. z art. 20 § 2 KKS w zw. art. 56 § 1 KKS w zb. z art. 62 § 2 KKS zw. z art. 6 § 2 KKS i art. 7 § 1 KKS, polegające na posłużeniu się 89 fakturami zakupu VAT o wartości netto 71.874.2104,62 zł i kwocie podatku VAT 16.531.069 zł z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawienia i wprowadzenia do obrotu 99 faktur sprzedaży VAT o wartości netto 72.839.302,40 zł i kwocie podatku VAT 16.753.043 zł z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i co do których, wobec wystawcy tych faktur, tj. G. sp. z o.o. określono obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust.1 u.p.t.u., a ponadto na udzieleniu pomocy odbiorcom nierzetelnych faktur do popełnienia czynów zabronionych polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. złożonych naczelnikom właściwych urzędów skarbowych, co spowodowało zawyżenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego u odbiorców tych faktur i skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług łącznie o kwotę 16.753.043 zł. Wszczęcie postępowania przygotowawczego było związane z postępowaniami kontrolnymi przeprowadzonymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. i zakończonymi decyzjami za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, działając na podstawie art. 70c O.p., NUCS przed upływem terminu przedawnienia (w dniu 11 grudnia 2018 r.), doręczył pełnomocnikowi Skarżącej pismo informujące o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. (zawiadomienie z dnia 5 grudnia 2018 r. - k. 3839 akt administracyjnych, tom V).

Niezależnie od powyższego zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. dokonał także organ właściwy dla Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. skierowanym do pełnomocnika J.Z., informując, że z dniem 4 grudnia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 19 grudnia 2018 r. (zawiadomienie z dnia 6 grudnia 2018 r. - k. 46 akt administracyjnych organu odwoławczego).

Okoliczności powyższe nie są kwestionowane przez Stronę.

3.4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Spółka w zakresie zakwestionowanych transakcji prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała zakupu sprzętu elektronicznego i następnie go odsprzedawała, czy też uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym, czego miała świadomość.

Sporne jest również uznanie, czy faktury VAT wystawione przez Spółkę wypełniały normę określoną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją stwierdzając, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez E. Sp. z o.o., E. (2) Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazani w decyzji kontrahenci Spółki nie dysponowali towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Trafnie też organy uznały, że Skarżąca miała świadomość, co do udziału w oszukańczym procederze. Prawidłowo również organy przyjęły, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę na rzecz P., A. S.A., I. Sp. z o.o. S.K.A., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. S.A., A. S.A., H. a dotyczące odsprzedaży sprzętu elektronicznego, który miał być nabyty od E. sp. z o.o., E.(2) sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zasadnie zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zasadnie również zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług związanych z tą sprzedażą (usługi magazynowe i transportowe świadczone przez D. sp. z o.o. i A. S.A.), jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną.

3.5. Ocena prawidłowości skarżonej decyzji dokonana być musi w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa, stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie TSUE wyrażenia karuzela podatkowa, w literaturze przedmiotu odnosi się ono do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem zorganizowanego oszustwa VAT rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W. Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest bufor. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających podatników, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 ).

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organów podatkowych, że dostawcy Spółki pełnili rolę buforów w łańcuchach dostaw, w których na początku każdorazowo występował znikający podatnik. W mechanizmie tym przynajmniej jeden podmiot nie płacił podatku VAT.

Organy obu instancji przedstawiły bardzo obszerne ustalenia odnośnie czterech podmiotów wystawiających na rzecz Spółki faktury mające dokumentować obrót sprzętem elektronicznym wraz z wykazaniem łańcuchów fakturowania między poszczególnymi podmiotami. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale zebranym w toku postępowania oraz włączonym do akt postępowania materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, na który składają się decyzje wydane na poszczególne podmioty występujące w ciągach fakturowania ujawnionych przez organ, protokoły z przesłuchań zarówno świadków, jak i stron oraz osób zarządzających i współpracujących ze Spółką, protokoły z badania ksiąg podatkowych, z kontroli podatkowych, oraz inne dokumenty, w tym uzyskane z Prokuratury Okręgowej w Z..

Odnośnie poszczególnych fakturowych dostawców Skarżącej organy ustaliły następujące zasadnicze okoliczności, w szerszym zakresie opisane w decyzjach obu instancji:

E. sp. z o.o.

Spółka ta wystawiła na rzecz Strony we wrześniu 19 faktur.

W dniu [...] marca 2013 r. została podpisana umowa pomiędzy E. i Skarżącą. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że towary dla Spółki były dostarczane do magazynów outsourcingowanych: - P.Sp. z o.o. i A. S.A. Poinformowano, że towary zakupione przez Skarżącą zawierały kompleksową cenę, w związku z czym transport towaru do magazynu Spółki oraz jego koszt leżał po stronie dostawcy tj. E.. Pracownicy Skarżącej kontaktowali się z A.M., M.K. oraz M.L..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] czerwca 2015 r. wydał dla E. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za okres od marca do grudnia 2013 r. W przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że towar, zanim stał się tymczasową własnością E., stanowił przedmiot fakturowania sprzedaży kolejno przez następujące podmioty: podmioty zagraniczne i kolejno P. Sp. z o. o. – I. Sp. z o. o. – D.Sp. z o. o. – E. Sp. z o. o. – G. sp. z o.o.

Ustalono, że występujące w ww. łańcuchu transakcji spółki P., I. i D. powstały na przełomie 2011/2012 r.; ich kapitał zakładowy wynosił [...] zł; udziały spółek zostały w całości nabyte przez cudzoziemców; posiadają jednoosobowe zarządy; prezesami byli udziałowcy nieprzebywający w Polsce; od początku rozpoczęcia działalności gospodarczej osiągały bardzo wysokie obroty przy jednoczesnym braku problemów charakterystycznych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą; korzystały z usług tego samego magazynu zewnętrznego; w przypadku P. ustalono, że spółka zarejestrowana w dniu 22 marca 2013 r. jako podatnik VAT nie złożyła deklaracji podatkowych VAT; z dniem 4 kwietnia 2014 r. wykreślona została z rejestru na podstawie art. 96 u.p.t.u.

E. od początku rozpoczętej działalności osiągała bardzo wysokie obroty, brak jest w działaniach spółki oznak niepewności co do popytu i konkurencji oraz płynności finansowej. E. nie zwracała się do urzędu skarbowego o informacje dotyczące jej jedynego "dostawcy". Zapłaty na rzecz D.Sp. o.o. E. dokonywała na bieżąco, nie korzystała z kredytów, a jedynym jej dofinansowaniem była dokonana w trzecim roku jej istnienia wpłata z 4 lutego 2014 r. związana z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w wysokości 100.000 Euro przez M. zarejestrowany w H..

Z zapisów kart magazynowych przekazanych przez centra logistyczne wynika, że towar w omawianych łańcuchach transakcji wprowadzały na stan magazynowy zagraniczne firmy, m.in.: N., O. s.r.o., S. s.r.o., B. s.r.o., wskazując jednocześnie na pochodzenie towaru od G. H. . Ustalono też, że w wielu transakcjach łańcuchowych z udziałem E. towar przez ostatni podmiot był wywożony do H., czyli do miejsca skąd powraca na rynek Unii Europejskiej.

Z analizy dat zakupu z faktur VAT wystawionych przez D.Sp. z o. o. oraz dat sprzedaży z faktur VAT wystawionych przez E. i ilości asortymentu towarów wynika, że zakupione towary E. w tym samym lub następnym dniu sprzedawała dokładnie w takich samych ilościach. Identyczna prawidłowość została ustalona w przypadku transakcji na wcześniejszym etapie pomiędzy I. Sp. z o. o. i D.Sp. z o. o. oraz E. i jej odbiorcy.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem DIAS, że powyższe świadczy o fikcyjności zawieranych transakcji zakupu, jak i sprzedaży. E. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, nie była stroną rzeczywistych umów handlowych, gdyż funkcjonowała jedynie jako podmiot w łańcuchu transakcji o charakterze fakturowym. Przebieg łańcucha transakcji jest z góry ustalony. Kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu nie mają problemu ani z kupnem, ani ze zbytem towaru. Zapłaty następują regularnie, a nawet występują sytuacje, że odbiorca płaci wcześniej, niż dostawca swojemu dostawcy.

2) E. Sp. z o.o.

Spółka ta wystawiła we wrześniu 2013 r. na rzecz Skarżącej dwie faktury VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. [...] maja 2015 r. wydał dla E. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za III kwartał 2013 r. Z ustaleń NUCS odnośnie do E. Sp. z o.o. wynika, że towar handlowy zanim stał się własnością Skarżącej, stanowił przedmiot fakturowania sprzedaży m.in. przez koleje podmioty: podmioty zagraniczne – S. Sp. z o. o. – E. Sp. z o.o. – G..

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec S. ustalono, że wystawione przez S. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz E.. S. pełniła rolę znikającego podatnika. Spółka ta nie dokonała zapłaty podatku wykazanego na fakturach wprowadzonych do obrotu prawnego. Konto bankowe S. zostało zasilone po raz pierwszy w dniu 19 września 2013 r. wpłatą od E. i rachunek ten był wyłącznie zasilany przez E.. Środki te następnie były transferowane za granicę. Za faktury wystawione na rzecz E. została wpłacona większa kwota o 85.093,10 Euro. Słusznie organy podatkowe oceniły rolę E. jako tzw. bufora, ogniwa w procederze oszustw karuzelowych w VAT. Działalność E. ograniczała się do wystawiana faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące okoliczności: E. została nabyta i pozornie kierowana przez A.M. na zlecenie bliżej nieokreślonych cudzoziemców; prezes zarządu, jak i pracownicy nie mieli żadnego wpływu na treść faktur; E. nie wyszukiwała kontrahentów; nie reklamowała się – dostawała odgórne wytyczne, co do wypełnienia pozycji faktury po stronie rzekomego dostawcy bądź odbiorcy oraz pozostałych pozycji; E. bez funduszy własnych, dokonała pierwszego nabycia towarów o wartości 1.869.124,36 zł, by w kolejnych kwartałach zwiększyć obroty do kilkuset milionów złotych; sprzedaż polegała na uwalnianiu towarów na rzecz kolejnych nabywców przez właściciela magazynu, w którym przechowywany był towar; towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie; transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysłania e-maili i wystawiania faktur, podczas gdy towar znajdował się w tym samym miejscu; nikt z pracowników E. nie sprawdzał jakości i ilości rzekomo nabywanych i sprzedawanych towarów; sprzęt elektroniczny, rzekomo stanowiący obrót E., oznakowany numerami IMEI, powtarzał się również w innych łańcuchach podmiotów, obracających tożsamym towarem, nie będących kontrahentami E., co wynika z analizy na podstawie Ogólnopolskiej Elektronicznej Ewidencji Powiązań Karuzelowych i Numerów IMEI; spółka nie posiadała żadnego rzetelnego dostawcy w ciągu całego okresu swojej aktywności w sferze handlu elektroniką.

Bezpośredni dostawcy towarów do E. Sp. z o. o. w III kwartale 2013 r., tj. firmy B. Sp. z o. o., Z. Sp. z o. o., H. Sp. z o.o., S., C. Sp. z o.o. to znikający podatnicy. Nadto, bezpośredni dostawca do E. – I. Sp. z o.o. to podmiot również objęty postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Wydział Postępowań Karnych ABW w L.. Podmioty teoretycznie dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów widniejących na fakturach, które rzekomo trafiły do E. – A. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M.Sp. z o.o. to również znikający podatnicy, którzy nie odprowadzili należnego podatku. Kontrahenci unijni: U., L. Ltd., to również firmy postrzegane przez administracje poszczególnych państw jako podmioty biorące udział w procederze wyłudzania VAT.

Ustalenia dotyczące E. wynikają przede wszystkim z materiału zgromadzonego w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2015 r., dotyczącym III kwartału 2013 r., więc okoliczności powyższe miały miejsce we wrześniu 2013 r.

3) A.Sp. z o.o.

Spółka ta wystawiła we wrześniu 2013 r. na rzecz Strony 1 fakturę VAT na wartość netto: 263.990,02,25 zł, VAT: 60.717,70 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził wobec A. kontrole podatkowe w zakresie VAT za grudzień 2012 r., styczeń, luty i marzec 2013 r., która zakończyły się wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z analizy akt rejestracyjnych KRS spółki wynika, iż w okresie objętym kontrolą prezesem zarządu i jedynym udziałowcem A.sp. z o.o. był A.T. obywatel belgijski, który w dniu [...] październiku 2013 r. sprzedał udziały w kapitale zakładowym spółki p. W.W.., obywatelowi Węgier, który następnie został również powołany na prezesa zarządu spółki, posiadającego 100% udziałów o łącznej wartości 6.000 zł.

A. w trakcie dokonywanych czynności nie podejmowała kontaktu z organem podatkowym oraz nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Adres wskazany w KRS okazał się lokalem nieoznaczonym jakimikolwiek danymi Spółki, w którym nikogo nie zastano i z którego wszelka korespondencja wracała z adnotacją poczty "zwrot nie podjęto w terminie". Pełnomocnicy wskazani w KRS (R. K. i P. S.), a także firma świadcząca usługi księgowe w okresie kontrolowanym wezwani do złożenia umowy najmu lokalu, w odpowiedzi poinformowali, iż jej nie posiadają i nie mają kontaktu z tą spółką. A. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami trwałymi ani wyposażeniem.

Jak ustalono współpraca pomiędzy Skarżącą a A. prowadzona była w oparciu o umowę kupna-sprzedaży podpisaną [...] listopada 2012 r. przez osoby reprezentujące spółki - ze strony Skarżącej - A.C. oraz przez A.T. ze strony A. sp. z o. o.).

Z treści pisma Skarżącej wynika, iż współpraca została nawiązana drogą mailową w październiku 2012 r., rozmowy handlowe oraz korespondencja była prowadzona z A.T. oraz C.D., współpraca zakończyła się w październiku 2013 r. ze względu na brak ofert ze strony A..

Skarżąca przedłożyła kopię korespondencji mailowej dokumentującej nawiązanie współpracy przez A.Sp. z o.o. Z ustaleń wynika, że transakcje przebiegały następująco: C.D. wysyłała do Skarżącej ofertę sprzedaży, która następnie dokonywała zamówienia. W trakcie kontroli ustalono, iż A. dokonywała transferów pieniężnych na konta firmy S.

N. R., T., K. . i dokonywane były one bezpośrednio po otrzymaniu zapłaty od nabywcy towarów, w tym od Skarżącej, w tym samym dniu lub w dniu następnym.

Z formularza wymiany informacji SCAC wynika, że A. dokonywała zakupów towarów handlowych od polskiego podmiotu P. sp. z o.o. (znikający podatnik, już opisywany w punkcie dotyczącym E.). Obsługa była prowadzona przez centrum logistyczne T. sp. z o. o. Prezesem Zarządu spółki był A.T., ur. [...] marca 1986 r. w Belgii legitymujący się dowodem osobistym Królestwa Belgii zamieszkały w Belgii. Z ustaleń przekazanych przez pracowników z belgijskich służb odnośnie A. T. wynika, że jego środki na utrzymanie pochodzą z zasiłków dla bezrobotnych. A. T. po spotkaniu w 2012 r. w B. z osobą pochodzenia polskiego udał się samolotem do Polski, gdzie spotkał się z adwokatem, specjalistą od zakładania spółek, aby założyć A.. Udzielił upoważnienia pozwalającego księgowemu podejmować i podpisywać wszelkie decyzje dotyczące A., łącznie z wykorzystaniem kont bankowych. Nie potrafił podać imion i nazwisk osób, z którymi miał kontakty i załatwiał formalności. Przyznał, że nigdy nie miał kontaktu ani z dostawcami, ani klientami A., nie zna osób związanych z tymi firmami, nie sprawdzał też ich wiarygodności, nigdy nie sprawdzał czy towary nabyte przez Spółkę pochodziły z legalnego źródła, nie ma doświadczenia w handlu telefonami komórkowymi.

Organy A. zaliczyły do kategorii znikających podatników, gdyż spółka, unikając kontaktu z organem podatkowym, uniemożliwiła ustalenie nie tylko przedmiotu działalności gospodarczej spółki, lecz również czy i w jakim miejscu taka działalność rzeczywiście była wykonywana. Powyższe ustalenia skutkują stwierdzeniem, że A. nie prowadzi pełnoprawnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., w szczególności wskazuje na to brak istniejących miejsc, w których realnie mogła być prowadzona działalność gospodarcza. Spółka podczas kontroli nie wylegitymowała się posiadaniem jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, niezbędnych dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Zasadna była więc ocena organu wskazująca, że w kontrolowanym okresie A. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie funkcjonowała na rynku jako czynny podmiot gospodarczy, a wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury związane z czynnościami obrotu sprzętem elektronicznym przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszelkie czynności dokonane przez Spółkę już w marcu 2013 r. w ramach A. prowadzone były jedynie dla zachowania pozorów rzeczywistej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę ustalenia wskazanej kontroli podatkowej dowiedziono, że A. w omawianej strukturze transakcji łańcuchowych pełniła jedynie rolę znikającego podatnika. Trafnie wiec organ wskazał, że analogiczną rolę pełniła ona w pozostały okresach rozliczeniowych 2013 r., w tym w okresie objętym niniejszym postępowaniem.

4) T. Sp. z o.o.

Spółka ta wystawiła we wrześniu 2013 r. na rzecz Strony 4 faktury VAT na wartość netto: 3.474.879.59 zł, VAT: 799.222,30 zł.

Organy ustaliły, że zanim towar trafił do Skarżącej stanowił przedmiot fakturowania sprzedaży m.in. przez koleje podmioty: podmioty zagraniczne, a następnie D. Sp. z o. o., N. Sp. z o.o., T. Sp. z o. o. – Skarżąca.

Z informacji pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że T. była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 31 grudnia 2012 r.- 17 listopada 2014 r., przy czym nie złożyła do Urzędu deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2013 r. i w konsekwencji na podstawie art. 96 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

Analiza dokumentów magazynowych i transportowych otrzymanych od D. Sp. z o.o. stanowi, że dostawcą towarów na rzecz T. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem była N. sp. z o .o. z siedzibą w W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w dniu [...] września 2015 r. wydał dla N. Sp. z o. o. decyzję, w której określił kwotę podatku do zapłaty za okresy od sierpnia do grudnia 2013 r. z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W dniu 10 czerwca 2013 r. N. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS i prowadziła działalność korzystając z usług biura wirtualnego, z którym kontaktowała się z adresu e-mail prezesa zarządu spółki, tj. M. A. (adres e-mail [...]), kontakt ograniczał się do przesyłania skanów korespondencji przychodzącej. N. nie prowadziła działalności pod adresem wirtualnego biura oraz nigdy w tym miejscu nie przebywali jej pracownicy, ani też inne osoby związane z firmą. Do dnia 31 grudnia 2013 r. N. znajdowała się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W., gdzie złożyła deklarację VAT za III kwartał 2013 r., brak jest natomiast deklaracji za IV kwartał 2013 r., w bazie Urzędu Skarbowego nie odnotowano również wpływu informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach za okres lipiec - grudzień 2013 r. Od dnia 1 stycznia 2014 r. N. Sp. z o.o. znajdowała się we właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., gdzie również nie odnotowano wpływu deklaracji za IV kwartał 2013 r. N. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z dniem 29 lipca 2014 r.

W dokumentach złożonych do administracji podatkowej jako miejsce prowadzenia rachunkowości N. sp. z o. o. podała Kancelarię [...]. Kontakt biura rachunkowego ze spółką odbywał się przez adres e-mail: [...]. Kancelaria przygotowywała deklaracje VAT, do których prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży. W ten sposób przygotowana została deklaracja VAT-7K za III kwartał 2013 r., natomiast za IV kwartał 2013 r., z uwagi na zerwanie kontaktu ze spółką, deklaracja nie została przygotowana. N. sp. z o. o. nie posiadała środków trwałych, nie odnotowano sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nie było również kasy fiskalnej.

Omówiony materiał wskazuje na fakt uczestniczenia w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przez N. Sp. z o. o. w karuzeli podatkowej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, a N. pełniła funkcję bufora.

Towar będący przedmiotem sprzedaży spółki N. pochodził od jej fakturowego dostawcy D. sp. z o.o. i był dostarczany do centrum logistyczno- magazynowego D. (magazyn B.) z węgierskich spółek T. oraz D. . W ciągu jednego dnia następował cały szereg przesunięć własności towaru, który dokumentowano dokumentami magazynowymi takimi jak PZ oraz WZ wystawianymi przez D.. Dokumenty te wraz z korespondencją e-mailową odzwierciedlają proces alokacji i zwolnień towaru znajdującego się w magazynie. Łańcuch krajowych transakcji rozpoczynał się więc od D. Sp. z o.o. pełniącej funkcję znikającego podatnika, wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem decyzji w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od lipca do grudnia 2013 r. D. nie posiadała faktur zakupu telefonów komórkowych, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowaną, nie dysponowała więc towarem, który był przedmiotem obrotu handlowego. Powyższe świadczy o tym, że spółka występująca w łańcuchu dostaw do N. sp. z o. o. nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach, w których widnieje jako dostawca. Tym samym również N. nie dysponowała towarem, a jedynie dokonywała fakturowania towaru. Dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia potwierdzają, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie nabywała towaru, tym samym nie dokonywała transakcji sprzedaży, jedynie pozorowała taki obrót. Charakterystycznym dla transakcji realizowanych przez N. jest to, że data zakupu jest identyczna z datą sprzedaży, a ilości towaru zakupionego i sprzedanego w danym dniu są zgodne. Stąd za trafny uznać należy wniosek organ, że N., jedynie pozorowała obrót, zatem nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jedyną sferą działania tej spółki było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, niedokumentujących sprzedaży towarów i pełnienie funkcji bufora, który stanowi jedno z ogniw oszustwa karuzelowego.

Zgromadzony materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, spółka ta nie dysponowała towarem jak właściciel, a tym samym wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentują transakcji dostawy towarów, a jedynie miały dać podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w G. sp. z o. o.

3.7. Zdaniem Sądu z powyższych ustaleń wynika, że Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem czterech opisanych wyżej bezpośrednich jej kontrahentów oraz poprzedzających ich podmiotów. Występujące w łańcuchach podmioty, co do zasady były nowoutworzone, z niskim kapitałem zakładowym, nieznane na rynku elektroniki, które w bardzo krótkim czasie wykazywały wielomilionowe obroty, gdyż nie miały żadnych problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców. Osoby figurujące jako udziałowcy i członkowie zarządu często byli obcokrajowcami albo faktycznie nie wykonywali czynności zarządczych.

Zasadnie organy uznały za niewiarygodne, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej tak małe i nieznane podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o bardzo dużych wartościach (często wielomilionowych) bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywały dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców.

Wskazać należy, że sytuację prawną Spółki w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowym towarem, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa karuzelowego cechy, takie jak: brak siedziby lub siedziby w wirtualnych biurach podmiotów występujących w łańcuchach fakturowania; brak kontaktu z podmiotami na etapie postępowania oraz brak dokumentacji, lub utrudniony do niej dostęp; zupełne odformalizowanie transakcji, zawieranie transakcji za pomocą e-mail; szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane przeważnie tego samego dnia i przeważnie na tą samą partię towarów; podmioty zamawiały towary dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru; korzystano z centrów logistycznych, aby utrudnić ustalenie pochodzenia/właściciela towaru; wiele podmiotów nigdy nie dysponowało własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów mających sprzedawać na ich rzecz towary; dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców towaru dokonywano zapłaty sprzedawcom, najczęściej środki finansowe po wpłynięciu na rachunki bankowe prowadzone dla tych podmiotów były zazwyczaj bardzo szybko przelewane na rzecz innych podmiotów; podmioty skrupulatne dokumentowały dostawy, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmioty noszące znamiona tzw. buforów, którzy z kolei nabyli towar od znikających podatników. Przedmiotowe nabycia nie były przypadkiem odosobnionym dotyczącym pojedynczej dostawy, lecz dotyczyły wszystkich krajowych dostaw w spornym okresie o znacznej wartości, sięgającej milionowych kwot.

Mając na względzie powyższe ustalenia zasadnie organy uznały, że podmioty wykazane na fakturach zakupu, jako dostawcy, nie mogły w rzeczywistości tych dostaw dokonać, a Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.

W związku z tym faktury otrzymane przez Skarżącą z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedstawiciele spółek E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., nigdy nie byli w posiadaniu towaru wykazanego w wystawionych fakturach. Okoliczności sprawy wskazują, że ww. firmy nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały jego sprzedaży. W związku z powyższym faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Skarżąca nie mogła dokonać zakupu towarów od ww. podmiotów, ponieważ nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, jak również nie posiadały towaru faktycznie, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury.

3.8. W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów i ich ocena w zakresie świadomości Spółki, co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter oszustwa karuzelowego.

Skarżąca co do zasady nie kwestionowała ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, wskazywała natomiast na wadliwą ich ocenę oraz na fakt, że nie mogła wiedzieć, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym (podnosiła, że nie znała i nie musiała znać tych podmiotów, zaś jej wiedza winna ograniczać się wyłącznie do tych podmiotów, od których bezpośrednio nabywała towary). Stwierdziła, że wobec bezpośrednich kontrahentów dopełniła aktów staranności i nie można przypisać jej jakiegokolwiek zawinienia, czy też zarzucić braku staranności, bowiem podjęła wszelkie działania identyfikacyjne i sprawdzające, związane z analizą powszechnie dostępnych rejestrów, żądaniem od kontrahentów szeregu dokumentów.

Zdaniem Sądu, oceniając kwestię świadomości Skarżącej co do jej udziału w oszustwie podatkowym znaczenie mają nie tyle te wszystkie dokumenty, które zebrała Skarżąca odnośnie do swoich kontrahentów (zaświadczenia o niezaleganiu, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON, deklaracje VAT-7, KRS), ale okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to, jak w istocie wyglądały relacje Skarżącej z kontrahentami. Jak już było bowiem wskazywane uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji i poza znikającymi podatnikami są zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się.

Dlatego też, zdaniem Sądu, o świadomym udziale Skarżącej w opisanym procederze świadczy, z jednej strony, sam schemat przeprowadzania transakcji z jej bezpośrednimi kontrahentami, z drugiej zaś strony, rola jaką w tym procederze pełniła prezes zarządu Spółki – A.C..

Odnośnie do okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom zauważyć należy, że bezpośrednimi dostawcami towarów na rzecz Skarżącej były podmioty wykazujące z jednej strony bardzo wysokie, wielomilionowe obroty, z drugiej strony bardzo krótko działające na rynku, mające często minimalny kapitał zakładowy, siedziby w wirtualnym biurze, bez zatrudnienia lub z minimalnym zatrudnieniem. W większości przypadków prezesami lub członkami zarządu kontrahentów byli obcokrajowcy, z którymi nie udało się w toku postępowania nawiązać kontaktu. Łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca miały tożsamy schemat. Towar był wprowadzony na terytorium kraju z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym. Podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji i podmioty te pełniły rolę znikających podatników. Towar na etapie obrotu pomiędzy znikającymi podatnikami a Skarżącą pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrach logistycznych. Sprzedaż była dokonywana w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów, w zasadzie bez przemieszczania towarów. Sama Skarżąca również nie wykorzystywała w działalności istotnych aktywów, magazynów, środków trwałych. Pomieszczenie biurowe było wynajmowane. W Spółce występowało minimalne zatrudnienie. W celu uwiarygodnienia transakcji oraz przepływu towarów współpracowała z centrami logistycznymi.

Ponadto, co istotne, w łańcuchu podmiotów pojawiają się te same osoby, które w różnych podmiotach pełnią lub pełniły role zarządcze albo były ich pracownikami.

Zauważyć bowiem należy, że działalność Skarżącej była kontynuacją działalności G.. A.C. była również związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez R. K. pod firmą H., o czym świadczy korzystanie przez nią z firmowego adresu e-mail [...] (zob. również korespondencja e-mailowa cytowana w dalszej części uzasadnienia).

M.W. (L.) – pracownik Skarżącej, przed zatrudnieniem jej przez A.C., związana była ze spółką M.. Z kolei A.M. wcześniej była pracownikiem spółki E., później pracownikiem E. sp. z. o.o. i prezesem N. sp. z o.o. Podobnie jak w przypadku spółki G., spółka E. wygasiła swoją działalność po dokonaniu w niej ustaleń podatkowych przez organ kontrolny. Natomiast pracownik N. sp. z o. o. E. R. wcześniej była udziałowcem E..

Nie bez znaczenia dla oceny świadomości Skarżącej, co do udziału w oszustwie były również zawiadomienia o transakcjach kierowane przez banki do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej.

Pismem z dnia 9 grudnia 2011 r. BANK [...] S.A. zawiadomił Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o dokonywanych przez Skarżącą transakcjach, co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie, że mają one związek z popełnieniem przestępstwa. Analityk banku zwrócił uwagę na powiązanie firmy z biurami wirtualnymi oraz powiązanie A.C. z G. sp. z o.o. (strony internetowe firm były uderzająco podobne i treść obu witryn pokrywały się). Podejrzenia wzbudziła większość transakcji zaksięgowanych na rachunku Spółki od początku jej aktywności, czyli od dnia 16 września 2011 r. Wszystkie transakcje pochodziły od podmiotów I. Ltd (zarejestrowana na Malcie), D.s.r.o. (zarejestrowana na Słowacji) oraz T. s.r.o. (zarejestrowana w Czechach). Następnie pieniądze były przekazywane na rachunki A. s.r.o., P. s.r.o., A. SK s.r.o., E. SK s.r.o. oraz M. s.r.o. Transakcje tworzyły schemat: pieniądze docierały na rachunek Skarżącej i tego samego dnia przesyłane były jednym lub kilkoma przekazami na rachunek jednej lub kilku pozostałych firm w takiej samej lub zbliżonej kwocie. Kontrahenci Spółki zostali sprawdzeni w zasobach Internetu co wykazało, że posiadały strony internetowe oparte na tym samym szablonie, wykonane przy pomocy tego samego oprogramowania, wypełnione taką samą treścią pobraną z innych źródeł w Internecie. Złożenie zamówienia przy wykorzystaniu strony było niemożliwe – po podaniu adresu wysyłki nie można było przejść do kolejnego etapu. Firmy A. oraz T. nie posiadały stron internetowych, ale z ogólnodostępnych baz danych wynikało, że pierwsza z firm zajmuje się sprzedażą produktów rolnych i zwierząt hodowlanych.

Kolejne zawiadomienie od BANKU [...] wpłynęło do GIIF w dniu 29 listopada 2012 r. Poinformowano w nim o pojawieniu się nowych kontrahentów dla Skarżącej i dalszym realizowaniu transakcji według wcześniej opisanego schematu. Szczególną uwagę zwróciły transakcje z O. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Skarżąca (klient korporacyjny BANKU [...]) otrzymywał przelewy od spółek o charakterze informatycznym, następnie przekazywał je do O. (detalicznego klienta banku), która przesyła zbliżone kwoty na rzecz korporacyjnego klienta B., która następnie przesyłała je ponownie do firm, które zasiliły rachunek Skarżącej. Uwagę zwrócił również fakt, że strony internetowe firm B. i O. wyglądają dokładnie tak samo.

Inne zawiadomienia kierowane do Głównego Inspektora Informacji Finansowej BANK [...] S.A. dotyczyło transakcji, które miały miejsce w 2013 r. z udziałem Skarżącej oraz m.in. firm M., E., I., W. S.A., E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. W zawiadomieniach zwrócono uwagę na to, że aktywność na rachunku Skarżącej budzi podejrzenia, z uwagi na charakterystyczny schemat rozliczeń z podmiotami zewnętrznymi. Analiza historii rachunku Spółki wykazała, że transakcje pomiędzy częścią klientów wydają się być powiązane, a konto Skarżącej jest rachunkiem pośrednim, przez który przeksięgowywane są środki.

Podobne zawiadomienia były kierowane do Głównego Inspektora Informacji Finansowej przez BANK [...] S.A., który zwrócił uwagę na transakcje z udziałem klientów E., D.sp. z o.o., A. sp. o.o. Rachunki tych firm byty zasilane przelewami od Skarżącej, a one natychmiast dokonywały transferu pieniędzy na konta firm S. Ltd., G. Ltd. i P. SRL w Chinach i we Włoszech.

Z powyższych zawiadomień wynikały charakterystyczne schematy przepływu środków pieniężnych i rozliczeń z podmiotami zewnętrznymi, co do których zachodziło uzasadnione podejrzenie, że mają one związek z popełnieniem przestępstwa. Wskazywano, że rachunek Skarżącej jest rachunkiem pośrednim, przez który przeksięgowywane są środki (zawiadomienia szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji str. 30-31, a także kopie zawiadomień - karty 3589-3551 akt administracyjnych, tom V).

Niemiej jednak, najistotniejsze znaczenie dla przypisania Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym miały ustalenia organów, co do roli w procederze prezesa zarządu Spółki – A.C., a przede wszystkim jej świadomości co do mechanizmów działania transakcji karuzelowych, jej poprzednie doświadczenia zawodowe, w tym w innych podmiotach uwikłanych w tego rodzaju oszustwa, powiazania i znajomości z pracownikami i osobami zarządzającymi w podmiotach występujących w łańcuchach transakcji.

Jak słusznie zauważył DIAS, A.C. przesłuchiwana w dniu 22 kwietnia 2015 r. pytana o poprzednie miejsca pracy podała firmy T. i E., ale nie wspomniała o firmie G. sp. z o. o., w której była zatrudniona jako handlowiec od dnia 1 marca 2011 r., a od dnia 18 sierpnia 2011 r. była pełnomocnikiem zarządu tej spółki w toczącej się kontroli podatkowej. Z dokumentacji prowadzonej kontroli wynika, że G. sp. z o.o. działała według tego samego schematu, według którego później działała Skarżąca i była postrzegana jako podmiot biorący udział w oszustwach karuzelowych. Zasadnie DIAS argumentował, że dokumentacja zgromadzona w postępowaniu prowadzonym wobec G. sp. z o.o. może świadczyć nie tylko o świadomym uczestnictwie A.C. w procederze transakcji łańcuchowych, a nawet o pełnieniu funkcji osoby organizującej i nadzorującej przebieg poszczególnych transakcji w łańcuchu.

Zasadnie, istotne znaczenie dla przypisania Skarżącej świadomego udziału w zakwestionowanych transakcjach, stanowiących element oszukańczego procederu, organy podatkowe przypisały treści korespondencji e-mail stwierdzonej na zabezpieczonych przez ABW dyskach twardych komputerów, z której jednoznacznie wynika, że osoby, które pisały i otrzymywały te e-maile, działały w ściśle połączonej i zależnej od siebie strukturze, a przebieg realizowanych przez poszczególne firmy transakcji był z góry zaplanowany i narzucony przez liderów tej grupy. Rozmówcy posługują się w e-mailach nieomal slangowymi określeniami typu "stock", "draft umowy", "deal", "przewalacz", "bufor". Korespondencja pochodzi z lat 2011, 2012 i 2013 i w każdym z tych okresów pojawia się w e-mailach nazwisko A.C.lub innych osób, czy spółek, które występują w transakcjach zakwestionowanych w toku niniejszego postępowania. Powyższe świadczy o tym, że prezes Spółki od co najmniej 2011 r. brała świadomy udział w transakcjach karuzelowych.

Przykładowo, w wiadomości z dnia 22 listopada 2012 r. [...], której nadawcą jest firma H. opisane są zasady przebiegu transakcji: "Zasady R. precyzyjnie opisał poniżej – nic dodać, nic ująć z operacyjnych spraw pozostaje dodać, że klient wysyła do Was zapytanie na dane produkty (które ja wam wcześniej zaoferowałem), ty dostajesz ode mnie cenę ZAK przez I.. Dorzucasz 2% - i taką ofertę wysyłasz do klienta. Klient akceptuje wysyła kaskę następnie wy zamawiacie towar ode mnie..."

Ponadto można tu wyodrębnić szereg wiadomości pochodzących od innych podmiotów. Całość wiadomości z dnia 22 listopada 2012 r. [...] dotyczy korespondencji, jaką prowadziła A.C. (T.) z A. W. ze spółki W.. Z kolejnego fragmentu wynika następująca treść "...A. tak jak rozmawialiśmy przez telefon chciałbym z Twoją firmą coś podziałać. Na początek mamy licencję M.. T. ma swoją firmę i importuje towar. Od nich kupiłbyś towar i sprzedał tam gdzie ci wskażemy. Zgodnie z tym co mówiłem bufor na transakcji to 2% z czego 1,5 % jest dla W. reszta dla nas. T. przekaże ci szczegóły..."

R.K. prowadził korespondencję z A.C., która jest nadawcą wiadomości (z dnia 13 września 2011 r. ) "R., oto fedback na L. - zobacz co jesteśmy w stanie zrobić, Niektóre z produktów na stocku A. były również na stocku W. (ostatni deal) i ceny zostały zaakceptowane przez K.. T. czyli dostawa do Niemiec po naszej stronie T.". (z wiadomości wynika, że towar już raz był sprzedany i muszą go odsprzedać do Niemiec).

W treści wiadomości, jaką A.C. wysłała dnia 31 sierpnia 2011 r. [...] jest korespondencja prowadzona w sprawie sprzedaży towaru. Ponieważ są problemy komunikacyjne R.K. pisze "nie pisz już do niego sypiemy do G. i robimy przez a.".

W wiadomości e-mail z dnia 19 listopada 2012 r. z godziny [...] A.C. poinformowała A.K. z I. sp. z o. o. oraz R. K. o zasadach współpracy "witam Pani A. lub jeśli można A.. Zasady R. precyzyjnie opisał poniżej – nic dodać nic ująć z operacyjnych spraw pozostaje dodać, ze klient wysyła do Was zapytanie na dane produkty (które ja wam wcześniej zaoferowałam) ty dostajesz ode mnie cenę ZAK przez I.. Dorzucasz 2% i taka ofertę wysyłasz do klienta. Klient akceptuje, wysyła kaskę, a następnie wy zamawiacie towar ode mnie i w ciągu dnia towar jest na waszym magazynie we W.. Po czym towar jedzie do klienta w EU (zawsze dodatkowo charge - ujęcie klienta za transport do niego, wrzucając w to cenę produktu lub jako osobną pozycję - delivery cost). No i punkt na którym zależy mi najbardziej - by po zakończeniu dealu i po wystawieniu przeze mnie faktury kaska trafiła do mnie asap, tj. w ciągu 3 następnych dni (nie chętnie 5 dni). Jutro podeślę oficjalnego maila z prezentacją firmy i dokumentami firmowymi w celu rejestracji w Waszym systemie (jutro będę miała z US najświeższe oświadczenie o niezaleganiu z VAT). Proszę o info czy wszystko jest ok. i dalsze "instrukcje" T.".

W treści wiadomości z dnia [...] listopada 2011 r. [...] jaką wysłała A.C. znajduje się informacja, jakiej udzielił R.K. A. K.: "Cześć A. tak jak rozmawialiśmy podsyłam ci kontakt do koleżanki i w załączeniu przesyłam ci wzór umowy jaka mam z innymi - dyski. Sprawdź proszę czy schemat jaki Ci przedstawiłem byłby dla was do przyjęcia. Szczegóły zakupu i klientów poda ci T.. Rozliczenie już omówiliśmy 2 % bufor z czego 0,5 % wraca do mnie jak faktura za pośrednictwo."

W korespondencji prowadzonej pomiędzy A. W. z R. K. ,znajduje się wiadomość z dnia 14 października 2013 r. [...] z pytaniem R. L. z V. "Cześć Pytania: Jaki jest łańcuszek sprzedaży? W. - H.- B.? (Czy B. sprzedaje dalej ten towar?) jaki termin płatności".

W wiadomości z dnia 7 stycznia 2013 r. znajduje się wiadomość od A.C." (...) R. podsyłam w exel byś wiedział jak liczę nasze 0,75 ale twoja matematyka bardziej mi się podoba więc jeśli liczę ile, feel free by to zmienić poza tym mam do Was pytanie za 100 punktów - czy nie macie jeszcze jednego "przewalczą" gdyż w tym miesiącu działam tylko z W. ponieważ T. z M. jest wyjechany do 21/01 (jest w Chinach) więc cały miesiąc mamy w plecy, a podobno nie miał (lub nie chciał) tego komuś innemu z firmy przekazać. B. na pewno nie weźmie więcej niż 500600 K per miesiąc w tym roku chciałabym zwiększyć obroty na lokalu, czyli nowy "przewalacz" bardzo by się przydał... więc może macie jakiś pomysł??? Pozdr, T.".

W wiadomości z dnia 8 stycznia 2013 r. [...] jaką A.C. wysłała do R. K. znajdują się wiadomości wklejone przez R. K. wysłane do G.B. (P.) "Cześć G. tak jak rozmawialiśmy interesują mnie transakcje exportowe na przedpłatę. Dajemy ci klienta, który przedpłaca zamówienie i dajemy Ci towar który kupujesz od T.. Bufor ma na transakcji 2 % z czego 0,5 % wraca do mnie (ja Wam wystawiam fakturę za obsługę transakcji sprzedaży). Tak jak pisałem wszystkie dokumenty od T. dostaniecie. Czasami to są dyski więc możecie się z T. dogadać żeby coś zostawało u was jak będzie dobra cena. Rozliczenia robimy raz na miesiąc w formie raportu i możemy podpisać jakąś umowę żeby moja księgowa nie krzyczała. Mam wzory takich umów więc nie powinno być problemu, chyba że macie coś swojego. T. podeślij więcej szczegółów do G.". W tej samej wiadomości A.C. przedstawiła jak będzie wyglądała dostawa towaru (taką samą wiadomość wysłała do A. W.). Poinformowała również "Proszę o info czy wszystko jest ok. i dalsze " instrukcje" za chwilę ze służbowego maila wyślę do was oficjalne pismo z dokumentami firmy jak również mogę podesłać draft umowy by formalnościom stało się zadość. Pozdrawiam T. C. PS. Mam nadzieję że nie było to dużym nadużyciem, że pominęłam część kurtuazyjno-grzecznościową i od razu przeszłam na Ty".

W kolejnej wiadomości od G.B. (z dnia 22 stycznia 2013 r. [...]) znajduje się wiadomość R.K. "Cześć T. dostałem już info od G. że możemy zrobić testowego deala Z E. do 2 mln netto pln. Podeślij wszystkie szczegóły do G. jak będziesz gotowa".

W dniu 11 czerwca 2013 r. [...] A.W. i, R.K. wymienili uwagi co do przesłanej wiadomości: A. C.: "Panowie w załączniku rozliczenie za maj. A., any news odnośnie limitu na ten miesiąc, bo nic się z V. nie dzieje". A. W.: "Rzeczywiście obecnie te deale są wnikliwie analizowane, bo było przypuszczenie, że któraś firma robi przekręty na VAT. Stąd zmniejszenie limitu czasowe aby prześwietlić dostawców i odbiorców. Myślę że to wróci do normy. Jak zostaną wyeliminowani ci mało wiarygodni dla G. limit może tylko wzrosnąć A.." R.K.: "oby". W.: "Przecież G. towar zostaje na zachodzie więc nie ma obawy aby jakaś blokada trwała się kroiła. Z tego co wiem prawdopodobny scenariusz jest taki, że nasze limity pójdą w górę". R. K.: "no ja bym chciał żeby limit do góry poleciał". C.: "A więc czekam A. na jakieś "przecieki" ze "sztabu generalnego". W.: "tak jest Pani M.".

W dniu 24 czerwca 2013 r. [...] A.W. i informuje: "(...) jadę właśnie do R. znów. Powinienem mieć jasność czy będziemy w końcu mieli gracza nowego do deali".

Powyższe wiadomości e-mail, przywołane w części w decyzji NUCS (str. 29-30 decyzji organu pierwszej instancji) znajdują się w aktach sprawy (zob. protokół z dnia 22 września 2016 r. z oględzin rzeczy przeprowadzonych w Delegaturze ABW w L. – przedmiotem oględzin był laptop [...] zabezpieczony w pomieszczeniach N. sp. z o. o. sp.k. oraz protokół z dnia [...] listopada 2016 r. z oględzin rzeczy przeprowadzonych w Delegaturze ABW w L. – przedmiotem oględzin był dysk twardy [...] zabezpieczony podczas przeszukania w pomieszczeniach mieszkalnych przy ul. [...] w W., adres R.K., k. 1514-1536 tom III akt administracyjnych wyłączonych).

Z przywołanych wiadomości e-mail jednoznacznie wynika, że A.C. była doskonale zorientowana w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział i nie wykluczone, że w istocie w całym procederze pełniła znaczącą rolę.

3.9. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie były natomiast uprawnione do wykorzystania jako dowód włączonych do akt sprawy protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy – Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Protokoły te (stenogramy) odtworzenia zapisów na płytach CD z materiałów zarejestrowanych rozmów zostały bowiem wykorzystane jako dowód w tej sprawie przez organy, bez potwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań.

Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17 zajął stanowisko, zgodnie z którym, "jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe". NSA w uzasadnieniu tego wyroku odwołał się do wyroków TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14, a także wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 i wskazał, że nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego (w rozpatrywanej sprawie stosownie do art. 27 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o ABW – Dz.U. z 2015 r. poz. 1929, ze zm., z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt K 23/11 – Dz.U. poz. 1055). Wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jeżeli strona będzie ją kwestionowała.

Powyższy pogląd Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Protokoły z odtworzenia zapisów na płytach CD z podsłuchów w okolicznościach tej sprawy nie mogły być zatem dowodem w sprawie.

Podkreślić natomiast należy, że dowód z powyższych protokołów (stenogramów) nie był jedynym dowodem na podstawie którego organy podatkowe dokonały oceny w przedmiocie świadomego udziału Skarżącej w spornych transakcjach. Sąd podzielił argumentację DIAS, że wykorzystanie tego dowodu w rozpoznawanej sprawie miało charakter dodatkowy, a bez powyższych protokołów inne dowody wystarczająco potwierdzały świadomy udział Spółki w analizowanym procederze. Zatem naruszenie powyższe, nie miało wpływu na wynik sprawy.

3.10. W ocenie Sądu, organy wykazały, mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów, że Spółka wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Tym samym, skoro Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, to niewątpliwie w tym zakresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W kontekście powyższych ustaleń, prawidłowo organy do wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży zastosowały regulację art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Organy oceniły, że wystawione w badanym okresie faktury dotyczące sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz P., A. S.A., I. Sp. z o.o. S.K.A., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. S.A., A. S.A., H. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość jest aprobowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 i sygn. akt I FSK 2148/16, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1422/18, z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 930/16, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 316/17).

Sąd w składzie rozpatrującym sprawę stanowisko to podziela.

W świetle przywołanych orzeczeń przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r., C-384/04, w którym stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku, będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał – albo powinien mieć – uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C 439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnik, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

3.11. Reasumując, z uwagi na fakt, że Spółka, jak prawidłowo ustalono, miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., jak też obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznać należało za niezasadne. Organy dokonały bowiem zarówno prawidłowej ich wykładni jak i prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

3.12. W ocenie Sądu, zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania również uznać należało za nieuzasadnione. Organy dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. W toku postępowania organy podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia oraz wnikliwie dokonały jego rozpatrzenia.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wadliwej oceny materiału dowodowego, należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze – zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie – jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy, przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie.

Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód organy dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to dowody pochodzące z innych postępowań po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważne jest natomiast, żeby organy włączając pozyskany materiał dowodowy do sprawy, przy podejmowaniu decyzji samodzielnie go oceniły w kontekście prowadzonego postępowania podatkowego. Zasadnie zatem organy skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych i kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które w stosunku do znacznej części podmiotów zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Co jednak ważne decyzje, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski i były one oceniane w kontekście całokształtu materiału zebranego w sprawie.

Odnosząc się w tym zakresie do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez ich włączenie do akt sprawy, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

Zauważyć bowiem należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15).

Zauważyć jednocześnie należy, że DIAS postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. odmówił ich przeprowadzenia uznając, że okoliczności, które miałyby zostać ustalone przez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu podatkowego.

Skarżąca wnioskowała bowiem o przesłuchanie pracowników i członków zarządu kontrahentów Skarżącej na okoliczność faktycznie dokonywanych dostaw oraz braku świadomości Skarżącej, co do udziału w oszustwie podatkowym. Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawie organy nie kwestionowały samego obrotu towarowego, wykazywały natomiast, że obrót ten był dokonywany w ramach oszustwa karuzelowego. Natomiast co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do tego, aby w tym zakresie dokonać niewątpliwych ustaleń i nie było konieczności przeprowadzania dodatkowych dowodów na tę okoliczność.

Jak już wskazywano, w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w pisemnym uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Powyższe jest podstawą do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zrealizowana została również, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Tym samym zrealizowano także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikająca z art. 123 § 1 O.p. Tym samym za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia także tych przepisów.

W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zauważyć należy, że skarżona decyzja jest oparta na materiale dowodowym zgromadzonym przez NUSC i w istocie w dużej mierze w zakresie oceny okoliczności faktycznych i ocen prawnych pokrywa się z decyzją organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, fakt ten nie stanowi wady skarżonej decyzji. Skoro organ odwoławczy wskazuje, że podziela podgląd organu pierwszej instancji, nie ma zatem konieczności opisywania oceny dowodów w odmienny językowo sposób. Jeżeli organ odwoławczy ocenia materiał dowodowy jako kompletny oraz podziela ocenę dowodów dokonaną przez organ pierwszej instancji, może korzystać ze sformułowań zawartych w decyzji organu pierwszej instancji i nie narusza to zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności nie wprowadza obowiązku odmiennej oceny materiału dowodowego przez organ odwoławczy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. zwłaszcza, że przepis ten nie stanowił postawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że NUCS nie przeprowadził wszystkich dowodów wskazywanych w poprzedniej decyzji DIAS (wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p.), przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, nie świadczy o wadliwości obecnej decyzji, czy o brakach w zebranym materiale dowodowym. Po pierwsze, DIAS zwracając uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego jedynie przykładowo wskazywał na dowody, których przeprowadzenie NUCS winien rozważyć. Po drugie, w ponownie prowadzonym postępowaniu pojawił się nowy materiał dowody, w tym pozyskany z Prokuratury Okręgowej w Z., który zbędnym czynił przeprowadzanie niektórych dowodów. Ten ponownie zgromadzony materiał dowodowy, zarówno DIAS jak i Sąd ocenił jako wystarczający do dokonania niezbędnych ustaleń w sprawie.

3.13. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze i piśmie procesowym z dnia 2 września 2020 r., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu skarżona decyzja nie narusza także zarzucanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego.

W odniesieniu do podnoszonych w piśmie procesowym z dnia 2 września 2020 r. kwestii związanych z renomą i pozycją rynkową A. S.A. oraz powoływanym faktem umorzenia postępowania dotyczącego prawidłowości w zakresie podatku VAT prowadzonego wobec A. S.A., wskazać należy, że okoliczności te nie dyskwalifikują prawidłowości oceny dokonanej przez organy w rozpatrywanej sprawie. Podkreślić trzeba, że rola poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji o charakterze oszustwa podatkowego ocenia być musi indywidualnie w odniesieniu do każdego z podmiotów w toku postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia tego podmiotu.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie TSUE każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa unijnego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z dnia 22 lutego 1984 r. C-70/83). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie TSUE z dnia 3 marca 2004 r. C-395/02).

Wobec powyższego podniesiony przez Stronę w piśmie procesowym fakt umorzenia postępowania prowadzonego przez organy w stosunku do nabywcy towarów od Strony po pierwsze, nie podlega ocenie w rozpatrywanej sprawie i po drugie, nie ma wpływu na ocenę świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, co było kluczowym ustaleniem w rozpatrywanej sprawie.

3.14. W tym stanie rzeczy, uznając że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.