III SA/Wa 220/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi H.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2015 - 2019 oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] , wydaną po rozpatrzeniu odwołania H.B. (dalej też jako "Skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] , sprostowaną postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] , którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej też jako "NUS" lub "Naczelnik US") orzekł w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. -1 kwartał 2017 r., za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2017 r., za luty 2018 r. - luty 2019 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2015 r. - I kwartał 2017 r., za kwiecień 2017 r. - luty 2019 r., oraz kwoty do zwrotu za lipiec 2018 r. i luty 2019 r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US na podstawie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] wszczął wobec Skarżącego kontrolę w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2015 r. do lutego 2019 r., w toku której stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego z uwagi na niedokonanie korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem całej lub części należności wynikających z faktury VAT:

- nr [...] z dnia 4 listopada 2016 r. wartość netto 16.680,00 zł, VAT 3.836,40 zł, wystawionej przez B. Sp. z o.o., NIP: [...] , z tytułu nabycia tkanin - kwota zawyżenia podatku naliczonego: 3.836,40 zł, obecnie w likwidacji,

- nr [...] z dnia 2 stycznia 2017 r., wartość netto 381.342,80 zł, VAT 87 708,84 zł, wystawionej przez Firma Usługowo - Handlowa [...] , NIP: [...] , z tytułu nabycia tkanin - kwota zawyżenia podatku naliczonego: 48.066,56 zł,

a ponadto stwierdzono:

- zawyżenie w lutym 2019 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, (dalej także jako "WDT"), z uwagi na nieprawidłowe udokumentowanie wywozu towarów poza terytorium kraju,

- zawyżenie podatku naliczonego poprzez zaksięgowanie faktury nr [...] z dnia 4 kwietnia 2017 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o., NIP:[...] , obecnie w upadłości, o wartości netto 187.025,70 zł i kwoty podatku naliczonego 43.015,91 zł, z tytułu zakupu tkanin, w której podano kwoty niezgodne z rzeczywistością,

- brak zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 25 września 2018 r. wystawioną przez G. Sp. z o.o., NIP: [...] , wartość netto 31.500,00 zł i kwotę podatku naliczonego 7.245,00 zł, z tytułu zakupu tkanin.

Z uwagi na poczynione w ramach przeprowadzonej kontroli ustalenia Naczelnik US w dniu [...] października 2020 r., postanowieniem nr [...] wszczęto wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I, II, III, IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r. oraz od kwietnia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r. i od stycznia do lutego 2019 r. NUS stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez Firmę Handlowo-Usługową [...] , B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. faktury VAT nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionował również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz R. s.r.o., VAT [...] ze względu na brak prawidłowego udokumentowania wywozu towarów do ww. kontrahenta unijnego. W konsekwencji decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] , sprostowaną postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] , NUS określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. - I kwartał 2017 r., za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2017 r., za luty 2018 r. - luty 2019 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2015 r. - I kwartał 2017 r., za kwiecień 2017 r. - luty 2019 r., oraz kwotę do zwrotu za lipiec 2018 r. i luty 2019 r.

Skarżący niezadowolony z otrzymanego rozstrzygnięcia złożył od niego odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego i warunki oceny materiału dowodowego gromadzonego przez organy podatkowe. Zakwestionował również sposób interpretacji przepisów prawa materialnego zastosowanych przez organy podatkowe skutkujący odmową skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego ze spornych faktur.

DIAS po rozpatrzeniu tego odwołania powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US. Podając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wyjaśnił, że są w rozpoznawanej sprawie sporne są wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego, że faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez Firmę Handlowo-Usługową [...] , A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. z tytułu dostaw tkanin, nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Następnie DIAS wskazał i wyjaśnił treść przepisów prawa kluczowych dla rozstrzygnięcia dostrzeżonego zagadnienia spornego, w tym szczególną uwagę poświęcił analizie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.; dalej też jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Z przepisów tych DIAS wywiódł w szczególności, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa.

DIAS w swych rozważaniach powołał też utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, w myśl którego uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

Dalej DIAS powołał też i obszernie zinterpretował treść art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., które to przepisy określają warunki zastosowania stawki 0% podatku VAT dla transakcji realizowanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej też jako "WDT").

Kolejnym elementem uzasadnienia decyzji DIAS był opis przeprowadzonego w rozpoznawanej sprawie postępowania dowodowego. Dyrektor IAS wskazał przy tym, że uznał za dowód w sprawie i włączył do akt postępowania protokół przesłuchania w dniu 5 października 2020 r. podejrzanego K.Z. , przekazany przez Prokuraturę Rejonową w W. oraz że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w B. Sp. z o.o. za okres od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., a także protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. Sp. z o.o. za okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.

Wskazując ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonych materiałów DIAS podał, że decyzją z dnia [...] marca 2019 r., NUS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości 2.248,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za III kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł, a tym samym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Zobowiązał go jednocześnie do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe, począwszy od rozliczenia za IV kwartał 2015 r., w której należało wykazać kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. z III kwartału 2015 r. w wysokości 0 zł. Taka korekta nie została jednak przez Skarżącego złożona, a w deklaracji VAT-7 K za IV kwartał 2015 r. wykazał on kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 264.692,00 zł. Nadmienić warto, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., która stała się prawomocna, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym postanowieniem z dnia 28 lutego 2020 r., III SA/Wa 2509/19 odrzucił skargę złożoną na nią przez Skarżącego. Z tego względu NUS przyjął, iż w objętej weryfikacją deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji równa jest zero.

Następnie konfrontując ze sobą depozycje złożone przez H.B. , jego ojca przesłuchanego w charakterze świadka – K.B. , przesłuchanego w charakterze świadka L.Z. , który miał prowadzić działalność gospodarczą pod firmą FHU [...] oraz zestawiając je z wyjaśnieniami składanymi przez K.Z. jako podejrzanego DIAS stwierdził, za Naczelnikiem US, faktury VAT wystawione na rzecz Strony z tytułu sprzedaży tkanin przez FHU [...] , a także przez

1) A. Sp. z o.o., NIP: [...] ,

2) B. Sp. z o.o., NIP: [...],

3) T. Sp. z o.o., NIP: [...] ,

4) G. Sp. z o.o., NIP: [...]

nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W zakresie współpracy Skarżącego z podmiotem działającym pod firmą FHU [...] DIAS wskazał na podstawie pozyskanych dowodów, że oficjalnie podmiot ten zarejestrowany był na L.Z. , który pełnił rolę tzw. słupa, a utworzonym był w celu wystawiania pustych faktur. Tu DIAS wskazał na zeznania samego L.Z. , jak również materiały pozyskane z Prokuratury Rejonowej w W. . Czyniąc ustalenia odnośnie do współpracy Skarżącego z podmiotem B. Sp. z o.o. DIAS oparł się w szczególności na wyjaśnieniach składanych przez K.Z., który wskazał, że faktury wystawiane przez ten podmiot, podobnie jak przez firmę zarejestrowaną na jego ojca, są dokumentami fikcyjnymi, a były wystawiane na polecenie T.K. . K.Z. wyjaśnił również, że za każdą wystawioną fikcyjną fakturę VAT z T. brał 8% od wartości netto. Wszystkie okazane mu dokumenty wystawione zostały na jednego odbiorcę, którego on i T.K. znali osobiście. Znając się z T. , po prostu zamówił u niego faktury na daną kwotę w danym miesiącu, a na polecenie T. K.Z. i A.K. wystawili odpowiednie faktury, ponieważ podlegali pod T. i czerpał z tego dochód. Nadto przesłuchany stwierdził jednoznacznie, że przedstawione mu faktury były fałszywe, gdyż wystawiano je na różnych programach fakturowych. Numery tych faktur są "łamane" przez różne litery co w firmach i magazynach działających legalnie nie jest praktykowane. Ma to na celu niezaburzenie kolejności wcześniej wystawianych faktur przez daną firmę, dlatego tworzy się tak zwaną numerację łamaną. Faktury fikcyjne wytwarza się najczęściej pod koniec miesiąca pod zamówienie danego klienta, ponieważ on chce tym zniwelować podatek do zapłaty lub zalegalizować towar, który nabył drogą nielegalną poprzez fikcyjne odprawy.

Odnośnie do współpracy Skarżącego z A. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że wiceprezesem tej spółki był T.K. , który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że poznał Skarżącego na wspólnej imprezie około roku 2010. Nie sporządzili umowy pisemnej, a współpracę nawiązali po tym jak firma świadka przedstawiła próbki tkanin Skarżącemu, który po ich obejrzeniu złożył zamówienie na tkaniny w formie ustnej. Czasami zeznający miał wystawiać faktury w formie elektronicznej, niemniej jednak kilka razy dziennie widywał się ze Skarżącym i z nim załatwiał wszystkie sprawy. Zamówienia na tkaniny były składane w formie ustnej, a zdarzało się również, że Skarżący przychodził do A. Sp. z o.o. i tam wybierał tkaniny.

Zazwyczaj firma T.K. woziła towar do Skarżącego, własnym środkiem transportu, busem marki [...] . Towar odbierał pracownik Strony, Hindus, ale świadek nie zna jego imienia i nazwiska. Kilka razy świadek osobiście zawiózł towar do Skarżącego, zawsze koszty transportu ponosiła A. Sp. z o.o., a były one wkalkulowane w cenę sprzedaży. Obecnie nie handlują ze Skarżącym, ale utrzymują kontakt. Sama A. Sp. z o.o. kupowała tkaniny od B. Sp. o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i miały one pochodzić z Chin, z Turcji. Jednakże, jak zaznaczył DIAS z materiałów przesłanych przez Prokuraturę Regionalną w W. wynika, że tak B. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., jak i A. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i utworzone zostały w celu wystawiania pustych faktur. W trakcie przesłuchania przez Prokuraturę Potwierdzić miał to K.Z. , który przyznał, że T.K. zawiadywał grupą przestępczą, która do obrotu wprowadzała towar z nielegalnych źródeł, zakładała firmy słupy w celu produkowania pustych faktur oraz dokonywania fikcyjnych dostaw towarów, w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu uzgodnienia stanów magazynowych. Wśród firmy zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur wymienił on: W. , P. , P. , L. , R. , L. , F. , A. , M. sp. z o. o., M. , A. , B. , M. , A. , S. , Handlowo Usługowa [...] , D. , S. .

DIAS dodał, że w trakcie kontroli prowadzonej wobec Skarżącego stwierdzono brak zapłaty za fakturę nr [...] i niedopłatę do faktury nr [...] , na łączną kwotę 43 416,10 zł. Wprawdzie Skarżący okazał do ww. faktur cztery dowody zapłaty w formie gotówki, tj. dowody KP wystawione przez A. Sp. z o.o. i podpisane przez T.K. na łączną kwotę 43 416,10 zł, jednak dokumenty te zostały wystawione w kwietniu 2019 r., tj. ponad dwa lata po terminie zapłaty, określonym na tych fakturach. Z faktur wynika, że winny być one zapłacone w terminie 30 dni. W ocenie organu podatkowego zapłata za towar jest jednym z elementów uprawdopodabniającym dokonanie transakcji, natomiast opisane okoliczności uiszczenia należności za przedmiotowe faktury, głównie termin i sposób ich zapłaty już na etapie kontroli podatkowej budziły wątpliwości, co do ich rzetelności.

Opisując warunki współpracy Skarżącego z B. sp. z o.o. DIAS wskazał, że prezesem zarządu tej spółki był A.K. , który podczas zeznań składanych przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. , wprawdzie potwierdził transakcje zawarte ze Skarżącym, to nie pamiętał dostawców towarów, nie wiedział dokładnie gdzie B. Sp. z o.o. posiadała magazyn, nie wiedział kto ze strony firmy Skarżącego odbierał towar. Poza tym nie wiedział gdzie znajduje się dokumentacja księgowa B. Sp. z o.o. i nie pamiętał dlaczego spółka czynnie nie brała udziału w kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za okres od lipca do grudnia 2015 r. Z przesłanego przez ten organ podatkowy protokołu kontroli podatkowej wobec B. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2015 r. wynika, że pomimo wezwań A.K. nie udzielił żadnej odpowiedzi ani nie przesłał jakiejkolwiek dokumentacji. Korespondencja kierowana na adres siedziby spółki nie była odbierana. Nadto w toku kontroli ustalono, że spółka miała zarejestrowaną działalność pod adresem biura wirtualnego, jej przedstawiciele nie odpowiadali na wezwania organów podatkowych, wystawcą faktur na rzecz B. Sp. z o.o. była M. Sp. z o. o., z którą brak było kontaktu, i która figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot podejrzany o bycie "znikającym podatnikiem" oraz podejrzany o udział w oszustwach podatkowych w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, B. nie posiadała zaplecza technicznego, kadrowego i majątkowego.

Podsumowując DIAS podkreślił, że A.K. nie dysponował wiedzą jaką powinien posiadać prezes zarządzający firmą prowadzącą działalność gospodarczą. Brak wiedzy prezesa odnośnie sposobu funkcjonowania zarządzanej przez niego spółki jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb wystawiania pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, iż spółka ta wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została bezsprzecznie wykazana m.in. w ww. protokole kontroli, jak i wyjaśnieniach podejrzanego K.Z..

Przechodząc do opisu warunków współpracy T. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że w trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie okazał dowodu zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 04.04.2017 r. o wartości netto:

187 025,70 zł i VAT 43 015,91 zł, wystawioną z tytułu zakupu tkanin. W wyjaśnieniach z dnia 6 sierpnia 2020 r. Skarżący stwierdził, że zakupione tkaniny były reklamowane z powodu uszkodzenia i w związku z tym cena zakupu towaru miała ulec zmianie. Jednak nie okazał żadnych dokumentów związanych z tą reklamacją, np. protokołu uszkodzenia, jak również nie okazał faktury korygującej wystawionej przez T. Sp. z o.o.

W toku kontroli podatkowej, a następnie podczas prowadzonego postępowania podatkowego spółka nie podjęła kierowanej do niej korespondencji nie została odebrana. Jedynie syndyk masy upadłościowej spółki – S.M. pismem z dnia 25 listopada 2019 r. poinformował, że w dokumentach otrzymanych od T. Sp. z o.o. nie ma faktur obejmujących transakcje z firmą Skarżącego. Na kolejne zapytanie organu podatkowego A.P. na prośbę syndyka masy upadłości T. Sp. z o.o. w dniu 11 lutego 2020 r. poinformował drogą mailową, że w dokumentacji przekazanej syndykowi przez zarząd spółki brak ww. faktur oraz brak dowodu zapłaty za fakturę nr [...] .

Nadto DIAS zauważył, że w toku kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec T. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten działał w ramach karuzeli podatkowej, w charakterze bufora i brokera. Pomimo, iż towarem w postaci tkanin faktycznie obracano, to ww. podmiot jedynie symulował prowadzenie działalności w zakresie handlu hurtowego tkaninami, a wystawionymi fakturami dokumentował pozorne zdarzenia gospodarcze. Spółka sprzedawała tkaniny jedynie w celu popełnienia przestępstw skarbowych. Nadto stwierdzono, że działalność prezesa zarządu T. Sp. z o.o. – S.N. cechuje zorganizowany charakter, polegający na zakładaniu spółek i wykorzystywaniu ich do działalności związanej z transakcjami karuzelowymi.

Przechodząc do analizy relacji handlowych Skarżącego z G. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że spółka ta wystawiła na rzecz podmiotu prowadzonego przez Skarżącego fakturę nr [...] z dnia 25 września 2018 r., na wartość netto 31 500,00 zł, kwota podatku naliczonego 7 245,00 zł. Natomiast w trakcie czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do G. Sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji ze Skarżącym, jednak korespondencja nie została odebrana. Na wezwanie do stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka nie odpowiedział też P.M. - prezes zarządu tej spółki. Wprawdzie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżący podniósł, że Jego firma nie figuruje w rejestrze długów ani też nie były do niej kierowane jakiekolwiek wezwania do zapłaty ze strony G. Sp. z o.o., zatem należy domniemywać, że doszło do zapłaty za ww. fakturę. Jednak jego argumenty zdaniem DIAS nie potwierdzały faktu, że ww. faktura została zapłacona. Wynika to z tego, że na fakturze określona została forma zapłaty jako przelew, a w okazanym wyciągu bankowym nie stwierdzono przelewu na rzecz ww. firmy, zaś Podatnik nie okazał do tej faktury dowodu zapłaty.

DIAS po przeanalizowaniu zebranych w aktach materiałów dowodowych zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że faktury wystawione przez Firmę Handlowo-Usługową [...] , A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, są to puste faktury. DIAS podkreślił przy tym, że odliczenie podatku naliczonego przez podmiot czynny, zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług jest możliwe, gdy istnieje realna sposobność skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możliwość sprawdzenia czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze - dowody nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych w tym umowy, ale i inne dokumenty jak np. zamówienia, dokumenty transportowe, magazynowe czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych i gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem umowy

Tymczasem brak możliwości dotarcia i skontaktowania się z wymienionymi wyżej podmiotami lub udzielania przez podmioty zaangażowane w proceder wystawiania pustych faktur ogólnikowych wyjaśnień, które nie pozwalają organom podatkowym odtworzyć rzeczywistego stanu faktycznego, w tym możliwości ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towarów, nie ma miejsca w sytuacji prawidłowo przeprowadzanych transakcji i legalnie działających podmiotów.

DIAS zaznaczył przy tym, że kluczowym, chociaż nie jedynym dowodem, który posłużył mu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy były zeznania K.Z. opisującego proceder wystawiania pustych faktur z udziałem m.in. Skarżącego. W ocenie DIAS trudno jest wierzyć w prawdziwość zdarzeń gospodarczych dokumentowanych spornymi fakturami w sytuacji, gdy jeden z ich wystawców przyznaje się do wystawiania dokumentów nierzetelnych. Nadto z jego zeznań wynika, że Skarżący znał się z osobami zarządzającymi podmiotami wystawiającymi na jego rzecz fikcyjne faktury i prostu zamówił u niego dokumenty na daną kwotę. DIAS uznał też, że nie widzi podstaw by dać wiarę Skarżącemu, którego wyjaśniania sprowadzają się jedynie do negacji dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń i podważania zeznań podejrzanego jako niewiarygodnych. Natomiast na poparcie swoich racji Skarżący nie okazał żadnych konkretnych dowodów, które przeczyłyby zeznaniom kontrahenta i poddały w wątpliwość ustalenia organu. Przy czym okazane faktury VAT nie są wystarczającym dowodem świadczącym o tym, że transakcja pomiędzy stronami wymienionymi na tych fakturach w rzeczywistości miała miejsce.

Podsumowując DIAS skonstatował, że w świetle zgromadzonego i przedstawionego wyżej materiału dowodowego dopuszczalnym jest zdaniem twierdzenie, że obrót tkaninami nie miał na celu sprzedaży tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter niedokonany (fikcyjny). Oznacza to, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności są "wyreżyserowane" jedynie po to, aby wyłudzić podatek VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

DIAS podkreślił w swoich rozważaniach również, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w tym protokołu zeznań Skarżącego, że nie dokonywał on jakiejkolwiek weryfikacji adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej dostawców towarów. Sam zaś fakt zgromadzenia dokumentacji potwierdzającej rejestrację kontrahenta (KRS), bez weryfikacji jego wiarygodności co do siedziby, magazynów/placów czy możliwości transportu, DIAS uznał za niewystarczający, aby przesądzać o dochowaniu należytej staranności. Potrzebna jest także analiza danych zawartych w tych dokumentach w powiązaniu z okolicznościami funkcjonowania dostawcy, kierowanej przez niego oferty, czy warunków transakcji. Przeprowadzenie takiej analizy niewątpliwie prowadziłoby do uznania, że kwestionowani dostawcy nie są rzetelni. Skarżący, jak zauważył DIAS, zaniechał także sprawdzenia czy jego kontrahenci są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT. Nie zwracał się z wnioskami w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do urzędów skarbowych właściwych dla swoich dostawców, a jedynie zasięgała informacji w KRS, co nie jest wiarygodną praktyką przy zamówieniach od dostawców towarów.

Końcową część uzasadnienia decyzji DIAS poświęcił analizie okoliczności WTD do podmiotu działającego pod firmą R. s.r.o. z siedzibą w Czechach. Wskazał przy tym, że do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 15 lutego 2019 r. na kwotę: 880,00 zł wystawioną dla R. s.r.o., VAT [...] , Podatnik okazał "Dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Polski". Powyższy dokument ma potwierdzać zakup w dniu 15.02.2019 r. 55 mb tkanin od Strony i jednocześnie świadczyć o wywozie towaru poza terytorium Polski środkiem transportu (nie wskazano jakim) oraz o wprowadzeniu go w stan magazynowy odbiorcy. Na dokumencie widnieje pieczęć R. s.r.o. i nieczytelny podpis. Wobec braku na ww. oświadczeniu danych dotyczących rodzaju i numeru rejestracyjnego pojazdu, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie nastąpiło przemieszczenie towaru poza terytorium kraju. Sprzedaż ta potraktowana została jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki krajowej, tj. 23%.

W ocenie DIAS, Naczelnik US zasadnie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie dokument przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał warunku potwierdzenia dostarczenia towarów ujętych w kwestionowanej fakturze wskazanemu w niej nabywcy, a tym samym nie został potwierdzony fakt przejścia na niego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Dowody uprawniające do stosowania zerowej stawki podatkowej, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać zarówno fakt wywiezienia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, jak i ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. W związku z powyższym uznać należy, że w odniesieniu do zafakturowanych na rzecz R. s.r.o. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podmiot Skarżącego nie nabył prawa do zastosowania 0% stawki VAT, bowiem z przedłożonych przez niego dokumentów, mających potwierdzać sprzedaż, wywóz i rozładunek towarów nie wynika, że zostały one dostarczone do odbiorcy wskazanego na wystawionej przez Skarżącego fakturze.

W piśmie z dnia 29 grudnia 2021 r. H.B. wywiódł skargę na decyzję DIAS. Zaskarżając jego rozstrzygnięcie w całości zarzucił mu naruszenie przepisów:

1) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1325, póżn. zm., dalej też jako O.p.) poprzez pominięcie dowodów, które mogłyby świadczyć na korzyść podatnika i skupienie się jedynie na dowodach, które świadczyły na jego niekorzyść;

2) art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez podatnika;

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników podatnika, pomimo iż dowód ten był przydatny dla ustalenia czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem jak wskazywał w zeznaniach Skarżący jego pracownik – D.S. odbierał towary z zakwestionowanych transakcji;

4) art. 123 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 190 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania K.Z. bezpośrednio w toku postępowania, poleganie jedynie na przesłanych przez Prokuraturę protokołach, które powstały na gruncie postępowania przygotowawczego i do tej pory nie były weryfikowane przez jakikolwiek Sąd, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do obrony;

5) art. 122 O.p. i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż zgromadzone dowody pozwalają na ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy braki postępowania dowodowego nie pozwalają na taki wniosek;

6) art. 70 § 1 i 6 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienie zobowiązań podatkowych;

7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie decyzji Organu I instancji w mocy, podczas gdy wady postępowania pierwszoinstancyjnego w zakresie ustaleń faktycznych powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji,

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1 i art. 99 ust. 12 u.pt.u. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że podatnik nie miał prawa do dokonania odliczeń podatku należnego z zakwestionowanych faktur oraz określenie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją.

Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o:

1) uchylenie w całości decyzji Organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. , ewentualnie uchylenie w całości decyzji Organu II instancji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. do ponownego rozpoznania;

2) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowaną uprzednio argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn. zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór jaki zarysował się pomiędzy Skarżącym, a Dyrektorem IAS dotyczy tego, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur uznanych za nierzetelne, bo niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. DIAS, a przed nim NUS zakwestionowały przy tym stronę podmiotową spornych faktur, gdyż uznały, że Skarżący nabywał towar w postaci tkanin, tym niemniej faktury, którymi posługiwał się dla celów rozliczenia podatku VAT wystawiane były na jego rzecz przez podmiotu, które w rzeczywistości tego towaru mu nie dostarczały.

Wedle ustaleń jakie poczyniły organy podatkowe Skarżący miał pozyskiwać faktury puste, bo wystawione przez podmioty wyłączenie symulujące prowadzenie działalności gospodarczej od FHU [...] , A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. DIAS jednoznacznie stwierdził przy tym, że faktury wystawiane przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bo nie towarzyszyło im nabycie towarów od podmiotów, które były wystawcami faktur. DIAS uznał przy tym za ustalone, że Skarżący miał wiedzę, że dokumenty, które są na jego rzecz wystawiane przez wspomniane podmioty są fakturami pustymi i był on świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obrocie dokumentami, które potwierdzały zdarzenia gospodarcze niemające miejsca. Z ustaleń organów wynika, że zamawiał on faktury na odpowiednią kwotę.

Materia obejmująca samo prawo do zwolnienia z podatku VAT wynikające z konstrukcji tego podatku, jak i warunki, w których uprawnienie to przysługujące podatnikowi jest wyłączone na gruncie prawa krajowego regulowane jest przepisami art. 86 i art. 88 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei wedle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast po myśli art. 88 ust. 3a. pkt 4 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe – w szczególności DIAS – w uzasadnieniu swojej decyzji, posiłkując się w niezbędnym zakresie argumentami z autorytetu przedstawicieli poglądów doktryny i poglądów orzecznictwa w sposób dostatecznie zrozumiały wyjaśniły treść tych przepisów. Niemniej jednak, realizując założenia sądowej kontroli administracji, skład orzekający zobligowany jest przeprowadzić własną analizę treści regulacji stanowiących podstawę prawną skarżonego rozstrzygnięcia by w ten sposób ocenić sposób zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe. Natomiast w swoich rozważaniach Sąd skoncentruje się na najważniejszych elementach normatywnych istnych z punktu widzenia oceny prawidłowości skarżonego rozstrzygnięcia.

Rozważania w tym zakresie rozpocząć warto od wspomnienia podstawowej, charakterystycznej cechy, będącej konsekwencją konstrukcji podatku VAT, wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jaką jest jego neutralność. Jest ona o tyle istotna z punktu widzenia przedsiębiorcy, że umożliwia – daje uprawnienie do – odliczenia podatku naliczonego w ten sposób podatek VAT staje się neutralny dla przedsiębiorcy, zaś jego ekonomiczny ciężar przeniesiony jest na konsumenta. Z kolei drugą fundamentalną zasadą, wywodzoną z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jest prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury zakupowej. Polega ona na założeniu, że otrzymanie stosownego dokumentu uprawnia podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Analizowany przepis wskazuje zaś jakie dokument mogą stanowić podstawę do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynika z niego bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W ten sposób faktura staje się w istocie najważniejszym dokumentem, bowiem bez niej podatnik nie może obniżyć swojego zobowiązania podatkowego w VAT. Dlatego w literaturze nie bez racji – podkreślając jej znaczenie chociażby dla celów dowodowych – przyjmuje się, że fakturę zakupową podatnik powinien zarchiwizować i dysponować nią na wypadek konieczności udowodnienia zasadności odliczenia, np. w przypadku kontroli podatkowej (tak: J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, komentarz do art. 86).

Natomiast zgodnie z ugruntowanym poglądem judykatury, sam fakt otrzymania i posiadania przez podatnika faktury nie kreuje jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, to bowiem przysługuje dopiero, gdy po stronie wystawcy faktury wystąpi podatek należny będący następstwem realizacji przez tegoż wystawcę czynności opodatkowanej, czyli sprzedaży towaru lub świadczenia usługi (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2021 r., I FSK 368/18). Zatem podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze, a więc prawidłowa tak pod względem formalnym i materialnym. Przy czym formalna poprawność faktury oznacza jej zgodności z wymogami określonymi odpowiednimi przepisami szczególnymi. Natomiast prawidłowość materialna faktury występuje wówczas, gdy dokumentuje ona operację rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Faktura, by mogła stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego, musi potwierdzać więc, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (podobnie NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r., I FSK 1409/19).

Taki sposób rozumowania potwierdza treść art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., w którym to wymienione zostały przypadki, kiedy dokumenty posiadane przez podatnika nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Należą do nich trzy rodzaje sytuacji występujące wówczas, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Warto podkreślić, że każdy z tych przypadków ujmowany jest w ramach odrębnej kwalifikacji prawne, natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że do czynienia mamy z sytuacją posługiwania się fakturami, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane a więc ujętych w ramach przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Mając zaś na uwadze, że jedynie faktura prawidłowa pod względem materialnym tak od strony przedmiotowej i podmiotowej, może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego trzeba stwierdzić jednoznacznie, że faktura nierzetelna w którymkolwiek ze wspomnianych aspektów zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może uprawniać podatnika do skorzystania z odliczenia. Dokument obarczony takimi wadami będzie bowiem kwalifikowany jako faktura tzw. "pusta", której koncepcja wielokrotnie wyjaśniana była w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W rozważaniach jakie dotychczas poczyniono na tym tle dominujący jest pogląd, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Uznaje się zatem, że dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przy czym organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru (tak NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2022 r., I FSK 810/19).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje taki sposób rozumowania, a to z kolei pozwala przyjąć, że sam fakt posiadania przez podatnika towaru opisanego na fakturze nie oznacza jeszcze, że faktura ta jest prawidłowa. Będzie ona bowiem mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego tylko wówczas, gdy postępowanie wyjaśniające organów podatkowych potwierdzi, że ów towar pochodzi od podmiotu wystawiającego fakturę i został przez ten podmiot zbyty na rzecz podatnika. Faktyczne istnienie towaru, jak dostrzegły już sądy administracyjne, wielokrotnie służy tylko uwiarygodnieniu transakcji stanowiących element mechanizmu oszustwa podatkowego. Nie może ono więc determinować automatycznie wniosku, że doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym samo w sobie nie stwarza podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających takie transakcje (podobnie NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2022 r., I FSK 618/18).

Podsumowując więc faktura jako rzetelna będzie mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT tylko wówczas, gdy odzwierciedla rzeczywisty przebieg konkretnej operacji gospodarczej, tj. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze miało miejsca i zaistniało pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Jednocześnie w tym miejscu należy podkreślić, że ustalenie kwestii prawdziwości, czy rzetelności dokumentacji będącej w posiadaniu podatnika mającego zamiar skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, może być dokonywane przy wykorzystaniu wszystkich dostępnym organom podatkowym środków dowodowych. Natomiast w razie stwierdzenia, że okoliczności pozwalające na skorzystanie z takiego uprawnienia nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe po właściwie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym doszły do prawidłowych wniosków, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez: FHU [...] , A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącym, a wspomnianymi podmiotami. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie zakwestionowały jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, które po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Sąd uznał za pełne i przekonujące wynika, że spółki FHU [...] , A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, stwarzając jedynie jej pozory. Rzeczywistym celem ich działalności było wystawianie na rzecz M. prowadzonego przez H.B. faktur sprzedażowych, na podstawie których Skarżący miał uzyskać prawo do odliczenia podatku VAT, co stanowiło jego bezpośrednią korzyść podatkową.

Wnioski takie wynikają z następujących ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Podmioty FHU [...] , A. Sp. z o.o., a także B. Sp. z o.o. wystawiały na rzecz Skarżącego faktury sprzedażowe na polecenia T.K. . FHU [...] mimo, iż formalnie zarejestrowana na L.Z. faktycznie nie był przez niego prowadzona, gdyż w rzeczywistości podmiotem tym zarządzał jego syn – K.Z. , co stwierdził sam L.Z. wskazując, że jego syn za tę działalność został już osądzony. Ten z kolei w obszernych wyjaśnieniach składanych jako podejrzany w sprawie sygn. akt [...] prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w W. opisując realia działalności prowadzonego przez niego podmiotu stwierdził jednoznacznie, że FHU [...] była wyłącznie tzw. "słupem", utworzonym w celu wystawiania pustych faktur. K.Z. stwierdził również, że okazane mu faktury sprzedaży tkanin przez FHU [...] na rzecz M. były wystawiane na polecenie T.K. . W podobny sposób, wedle jego wyjaśnień, miały działać też podmioty zarejestrowane pod firmami A. sp. z o.o., zarządzana w kolejnych okresach przez G.K. , A.K. i T.K. i B. Sp. z o.o. zarządzana przez A.K. .

Co ważne, podejrzany w dokładny sposób opisał w swoich wyjaśnieniach jak funkcjonował mechanizm wytwarzania pustych faktur przez te podmioty na rzecz Skarżącego. Wskazał przy tym mianowicie, że Skarżący "zamawiał" faktury u T.K. , który następnie zlecał ich wystawienie odpowiednim osobom, zaś za ich wystawienie K.Z. i T.K. mieli otrzymywać 8% od wartości netto. Dodać można odnosząc się częściowo do zarzutów i argumentów podniesionych w skardze, że prawdziwości tych wyjaśnień nie obaliły zeznania składane przez innych świadków, tj. L.Z. , A.K. a, czy samego Skarżącego i jego ojca - K.B. .

Zeznania składane przez L.Z. pozwalają uznać za przekonujące wyjaśnienia K.Z. w zakresie warunków funkcjonowania FHU [...] . Zeznaje on bowiem podobnie jak jego syn, że nie prowadził w rzeczywistości działalności, mimo że formalnie była zarejestrowana na niego, a faktycznie prowadził ją właśnie K.Z. . Z kolei A.K. , przesłuchiwany w charakterze świadka przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. mimo, iż potwierdzał prawdziwość transakcji zawartych ze Skarżącym, to nie był w stanie przedstawić żadnych konkretnych wyjaśnień dotyczących tak warunków funkcjonowania podmiotu prowadzonego przez Skarżącego, spółki, która miał sam zarządzać, jak i okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy handlowej przez te podmioty. Przykładowo nie wiedział gdzie jego spółka miała magazyn, czy kto był jej dostawcą towarów, nie wiedział też gdzie znajduje się dokumentacja księgowa B. Sp. z o.o. i nie pamiętał dlaczego spółka czynnie nie brała udziału w kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za okres od lipca do grudnia 2015 r. Już to świadczy, że spółka B. , której prezes nie ma wiedzy o warunkach jej funkcjonowaniu nie była podmiotem mającym prowadzić normalną działalność gospodarczą i potwierdza wyjaśniania złożone przez K.Z..

Prawdziwość wyjaśnień K.Z. potwierdzają też inne zgromadzone w sprawie dowody. W ramach swojej wypowiedzi, która w ocenie Sądu ma charakter swobodny podejrzany zwrócił bowiem uwagę na to, że faktury, którymi posługiwał się Skarżący były wystawiane za pomocą różnych programów księgowych. Potwierdza to analiza spornych dokumentów, które choć w teorii pochodzące od jednego wystawcy mają różną szatę graficzną. W ocenie Sądu rację miał podejrzany twierdząc, że taka praktyka – posługiwania się różnymi programami księgowymi przez ten jeden podmiot gospodarczy nie występuje normalnie na rynku. Jest to więc kolejny argument wskazując, że kontrahenci Skarżącego nie byli podmiotami prowadzącymi normalną działalność gospodarczą.

Z kolei odnośnie do podmiotów T. Sp. z o.o., i G. Sp. z o.o., organy podatkowe wykazały, że mimo, iż Skarżący dysponował fakturami sprzedażowymi wystawionymi przez te podmioty, to nie był w stanie udokumentować, że zapłacił im za zakupiony towar. Co więcej w dokumentacji spółki T. , jak wynika z wyjaśnień złożonych organom podatkowym przez syndyka masy upadłościowej tej spółki nie ma faktury rzekomo wystawionej przez ten podmiot na rzecz Skarżącego i nie ma dowodu zapłaty za tę fakturę. Podobnie rzecz się ma w przypadku faktury wystawionej przez G. , która również nie została przez Skarżącego opłacona na fakturze określona została bowiem forma zapłaty jako przelew, w okazanym przez Skarżącego wyciągu bankowym nie stwierdzono przelewu na rzecz tej spółki, Skarżący nie okazał też do tej faktury dowodu zapłaty.

W ocenie Sądu postępowanie wyjaśniające, które pozwoliło organom podatkowym poczynić powyższe ustalenia zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami określonymi przepisami Ordynacji podatkowej w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe w sposób wnikliwi nie tylko zgromadziły ale też oceniły materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Weryfikując poszczególne jego elementy nie koncentrowały się przy tym tylko na ustaleniach wynikającego z każdego z nich ale też skonfrontowały poszczególne dowody ze sobą uzyskując w ten sposób przejrzysty i pełny obraz stanu faktycznego sprawy. W obszernych wyjaśnianiach poczynionych w skarżonej decyzji DIAS również – odnosząc się do zarzutów odwołania – z jakich względów szczególną moc dowodową przyznał wyjaśnieniom składanym przez K.Z. gdzie wskazał, że przedstawione przez niego informacje są jednoznaczne i niewątpliwe. DIAS podkreślił, że w swoich wyjaśnianiach K.Z. obszernie i szczegółowo opisał mechanizm działania procederu oraz jego rozmiary. Nadto dodał, że skarżący w żaden sposób nie obalił wiarygodności tych twierdzeń podnosząc przeciwko nim jedynie ogólnikowe zarzuty.

DIAS w sposób przekonujący i obszerny sposób odniósł do zarzutów związanych z nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków wskazywanych przez Skarżącego. W ocenie Sądu nieuwzględnienie tego żądania Skarżącego nie stanowiła naruszenia prawa. DIAS bowiem dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a zgodnie z art. 122 O.p. jego obowiązkiem jest podejmowanie działań możliwe najbardziej efektywnych, które w sposób najprostszy pozwolą mu uzyskać pełen obraz sprawy. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania dysponuje więc swoistą swobodą w zakresie doboru środków dowodowych, którymi się posłuży istotne jest jedynie by zrealizował cel jakim jest dokładne ustalenie stanu faktycznego.

Tak uzasadniona decyzji organu podatkowego popiera się zarzutom naruszenie przepisów postępowania dotyczących sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego postawionych w skardze. Niezasadny jest też w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 6 O.p. jak bowiem wykazały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2014 do stycznia 2018 r. z uwagi na wszczęte przeciwko Skarżącemu postępowanie karnoskarbowe. W ten sposób na mocy art. 70 § 6 O.p. nastąpiło przerwanie wynikającego z art.70 § 1 O.p. terminu przedawniania zobowiązania podatkowe w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2015 r. do III kwartału 2016 r., które uległyby przedawnianiu z końcem 2021 r. Niezależnie od tego skarżona decyzja wydana została przez organ odwoławczy w listopadzie 2021 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia za owe okresy.

Podsumowując Sąd stwierdza, że postępowanie wyjaśniające organów podatkowych zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami przewidzianymi przepisami Ordynacji podatkowej. Dzięki temu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały do niego właściwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.