III SA/Wa 2182/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") z [...] lutego 2019 r. odmawiającą W. S.A. (dalej: "Spółka" "Skarżąca"), umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 598.019,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 31.458 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 26 listopada 2015 r.

1.2. Wnioskiem z 25 listopada 2015 r., uzupełnionym pismami z 14 grudnia 2015 r. oraz 4 stycznia 2016 r. Spółka zwróciła się do NUS o umorzenie ww. zaległości w ramach wsparcia niestanowiącego pomocy publicznej.

Złożony wniosek Spółka uzasadniła występującym w sprawie interesem publicznym. Argumentowała, że jest beneficjentem świadczeń w ramach realizacji umowy offsetowej z [...] października 2008 r., zawartej pomiędzy Ministerstwem Gospodarki a S. S.a.r.l. (obecnie S(1) S.a.r.l.). Dnia 2 września 2014 r. Spółka, stosownie do postanowień w/w umowy, zawarła porozumienie, zmieniające specyfikację zobowiązań offsetowych, w następstwie którego Spółka zamiast uzyskiwanego wsparcia rzeczowego, jak dotychczas, miała otrzymywać wsparcie finansowe. Spółka otrzymała zatem środki finansowe wynikające z realizowanej umowy offsetowej w postaci bezzwrotnego wsparcia finansowego, których pierwotnie nie wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. Spółka wskazała, że zaistniała sytuacja spowodowana została mylnym przekonaniem, że analogicznie, jak w przypadku otrzymywania przez nią świadczeń rzeczowych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z realizacją umów offsetowych, wartość tych przychodów powinna pozostać poza opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że Minister Finansów decydował kilkakrotnie o zaniechaniu poboru podatku dochodowego od dochodów związanych z uzyskaniem określonych świadczeń materialnych w związku z offsetem, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") wydając stosowne rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku. Umowa, na podstawie której Spółka otrzymała w 2014 r. środki finansowe, których nie wykazała jako przychód, była wymieniania we wspomnianych rozporządzeniach. Minister Finansów decydując o zaniechaniu poboru podatku, kierował się przepisem art. 22 O.p., gdzie podstawową dyrektywą zaniechania poboru podatku pozostaje istnienie tzw. interesu publicznego. Zdaniem Spółki, ta sama przesłanka, tj. ważny interes publiczny musi przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej przez organ podatkowy.

Zdaniem Spółki, udzielenie jej wsparcia w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, nie będzie stanowiło pomocy publicznej, gdyż zaniechanie poboru podatku dochodowego nie stanowi pomocy publicznej, o ile dotyczy dochodów uzyskanych w następstwie nieodpłatnego nabycia wartości lub praw pozostających w związku z produkcją lub handlem bronią, amunicją lub materiałami wojennymi, pod warunkiem, że produkty te przeznaczone zostaną wyłącznie na cele wojskowe (art. 346 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej; Dz. U.UE.L 2010.325.4, dalej: "TFUE").

1.3. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, NUS decyzją z [...] stycznia 2016 r. odmówił Spółce umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję NUS.

1.5. Na powyższą decyzję DIS, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2056/16, uchylił decyzję DIS. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ podatkowy nienależycie zbadał, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, udzielenie wnioskowanej ulgi stanowi pomoc publiczną oraz nie dokonał rzetelnej oceny zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego.

1.6. DIAS po ponownym zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z uwagi na uchybienia wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, decyzją z [...] lipca 2018 r. uchylił w całości decyzję NUS z [...] stycznia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.7. NUS decyzją z [...] lutego 2019 r. ponownie odmówił Spółce umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Zdaniem NUS, w sprawie nie wystąpiła ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego warunkująca przyznanie ulgi.

1.8. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając NUS naruszenie:

- art. 121, art. 122 w związku z art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.");

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.;

- art. 124 O.p.;

- art 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p.

1.9. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS argumentował, że przyznanie wnioskowanej ulgi nie będzie miało wpływu na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi UE (nie wywrze negatywnego wpływu na warunki konkurencji na rynku wewnętrznym), w związku z czym nie będzie stanowić pomocy publicznej. DIAS wskazał bowiem, że z wyjaśnień Spółki wynika, że środki pieniężne otrzymane tytułem tzw. bezzwrotnego wsparcia finansowego w następstwie wykonania umowy offsetowej z [...] października 2008 r. zawartej między Skarbem Państwa Rzeczpospolitej a S(1) (dawniej S. S.a.r.), zgodnie z wymogiem tej umowy, były wydatkowane wyłącznie na cele związane z produkcją lub handlem bronią, amunicją lub materiałami wojennymi (na działania związane z utworzeniem linii produkcyjnej do montażu kontenerów na potrzeby Sil Zbrojnych RP oraz stanowiska do pomiaru odporności impulsu elektromagnetycznego wyrobów przeznaczonych na potrzeby Sił Zbrojnych RP) oraz, że offset w tym wypadku nie miał charakteru offsetu pośredniego – niedotyczącego wojskowości. Tym samym zostały spełnione warunki do rozpatrzenia wniosku Spółki o umorzenie zaległości, w trybie art. 67b § 1 pkt 1 O.p.

DIAS wskazał jednocześnie, że zbadał sytuację finansową Spółki za lata 2017 - 2018 oraz za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r. na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 oraz sprawozdań finansowych (w tym bilansów i rachunków zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2017 r., 31 grudnia 2018 r., 31 marca 2019 r.).

DIAS podkreślił również, że z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała wpłaty całości ciążącej na niej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 5 stycznia 2016 r. oraz, że Spółka nie posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

DIAS uznał zatem, że sytuacja finansowa Spółki jest stabilna, a odmowa przyznania wnioskowanej ulgi (m.in. z uwagi, na fakt, że przedmiotowa zaległość wraz z odsetkami za zwłokę została przez Spółkę uregulowana) nie spowoduje zagrożenia egzystencji działalności Spółki. Dlatego też w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika.

W ocenie DIAS, w sprawie wystąpiła natomiast przesłanka interesu publicznego. W tym zakresie DIAS wskazał, że przedmiotem działalności Spółki jest realizacja przedsięwzięć zmierzających do zaspokajania potrzeb bezpieczeństwa i obronności państwa w zakresie produkcji, modernizacji, modyfikacji i remontów sprzętu. Ponadto Minister Finansów uwzględniając przesłankę interesu publicznego wielokrotnie wydawał rozporządzenia w zakresie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów uzyskanych w następstwie wykonywania umowy offsetowej.

Jednocześnie jednak DIAS wskazując, że: sytuacja finansowa Spółki jest stabilna; przedmiotowa zaległość wraz z odsetkami za zwłokę została przez Spółkę uregulowana; odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie uniemożliwi Spółce prowadzenia działalności, w tym wykonywania umów offsetowych związanych z dostawami na potrzeby obronności i bezpieczeństwa, po dokonaniu ważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem Spółki, odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS argumentował, że w sprawie wystąpił interes publiczny oraz zostały spełnione warunki do uznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jako niestanowiącej pomocy publicznej. Niemniej jednak, pomimo zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, korzystając z uznania administracyjnego, DIAS odmówił umorzenia zaległości wraz z odsetkami, dlatego też, zdaniem DIAS uchylenie decyzji NUS, z uwagi na odmienne stanowisko w powyższych kwestiach nie spowodowałoby zmiany rozstrzygnięcia, tj. umorzenia przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnośnie wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodów z dokumentów, pism i wyjaśnień z Ministerstwa Gospodarki oraz Ministerstwa Finansów na okoliczność potwierdzenia, że w analizowanej sprawie interes publiczny był nadrzędnym kryterium, a tym samym wykazanie, że umorzenie jest zasadne, DIAS wskazał, że wypowiedział się w tym zakresie w postanowieniu z [...] sierpnia 2019 r.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, a co za tym idzie nieuwzględnienie zasad słuszności i sprawiedliwości rozstrzygnięcia, w szczególności pominięcie skutków decyzji DIAS dla interesu publicznego rozumianego jako obronność państwa;

- art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez dowolne, arbitralne ustalenie, że w niniejszej sprawie należało odmówić umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych oraz nieuzasadnieniu w sposób wnikliwy zasadności przesłanek, którymi kierował się DIAS przy podejmowaniu decyzji, co w konsekwencji skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego i nieuwzględnieniem interesu publicznego rozumianego jako interesu państwa;

- art. 124 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi DIAS kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy;

- art. 127 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej odniesienia się na etapie administracyjnym do argumentacji dotyczącej II etapu weryfikacji wniosku o ulgę (uznanie administracyjne), która nie była przedmiotem analizy w postępowaniu pierwszej instancji, wobec czego Skarżąca jest zmuszona odnieść się do tej argumentacji dopiero w niniejszej skardze na drodze postępowania sądowoadministracyjnego;

- art. 180 i art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność wypełnienia w sprawie z przesłanek z I etapu weryfikacji możliwości przyznania ulgi jakim było wypełnienie nie tylko jednej z przesłanek: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, lecz także II etapu przy tzw. stosowaniu zasady uznania administracyjnego.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że wnioskując o uzupełnienie materiału dowodowego zmierzała do tego, aby nie tylko dowodzić okoliczności spełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego, ale również wykazać tę przesłankę jako nadrzędne kryterium, które powinno być wzięte pod rozwagę przez organ odwoławczy. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów, pism i wyjaśnień z Ministerstwa Gospodarki oraz Ministerstwa Finansów posłużyłby, zdaniem Skarżącej, udowodnieniu szczególnie ważnych okoliczności, dla których Minister Finansów zaniechał poboru podatku dochodowego z tytułu zawarcia umów offsetowych, czyli tych które przesądziłyby o przyznaniu ulgi zgodnie z zasadami uznania administracyjnego. Skarżąca podkreśliła, że DIAS wobec uznania spełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego (I etap analizy wniosku o udzielenie ulgi) niezasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które byłyby niewątpliwie pomocne w zrozumieniu problematyki niniejszej sprawy, a także w rozstrzygnięciu w oparciu o zasadę uznania administracyjnego (etap II analizy wniosku o udzielenie ulgi).

Ponadto DIAS dokonał ważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a jak wynika z orzecznictwa, przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne.

Skarżąca argumentowała również, że DIAS nie uzasadnił dlaczego, pomimo wystąpienia przesłanki interesu publicznego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Natomiast przy decyzjach wydawanych na podstawie uznania administracyjnego takie uzasadnienie jest niezmiernie istotne.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] sierpnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] lutego 2019 r. odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 598.019,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 31.458 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 26 listopada 2015 r.

4.3. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 sierpnia 2017 r., (sygn. akt III SA/Wa 2056/16), którym to wyrokiem Sąd uchylił decyzję DIS z [...] maja 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia ww. zaległości. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ podatkowy nienależycie zbadał, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, udzielenie wnioskowanej ulgi stanowi pomoc publiczną oraz nie dokonał rzetelnej oceny zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Ponownie rozpoznając sprawy organy podatkowe związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powyższym wyroku, na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Na obecnym etapie postępowania nie jest już sporne, że udzielnie Skarżącej wnioskowanej ulgi nie stanowiłoby pomocy publicznej. Jak słusznie wskazał DIAS, przyznanie ulgi nie będzie miało wpływu na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi UE (nie wywrze negatywnego wpływu na warunki konkurencji na rynku wewnętrznym). Środki pieniężne otrzymane tytułem tzw. bezzwrotnego wsparcia finansowego w następstwie wykonania umowy offsetowej z [...] października 2008 r. zawartej między Skarbem Państwa Rzeczpospolitej a S(1) (dawniej S. S.a.r.), zgodnie z wymogiem tej umowy, były wydatkowane wyłącznie na cele związane z produkcją lub handlem bronią, amunicją lub materiałami wojennymi (na działania związane z utworzeniem linii produkcyjnej do montażu kontenerów na potrzeby Sil Zbrojnych RP oraz stanowiska do pomiaru odporności impulsu elektromagnetycznego wyrobów przeznaczonych na potrzeby Sił Zbrojnych RP). Ponadto offset w tym wypadku nie miał charakteru offsetu pośredniego – niedotyczącego wojskowości.

Niezależnie od powyższego, ponownie rozpoznając sprawę NUS stanął na stanowisku, że w sprawie nie wystąpiła, ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego, warunkująca przyznanie ulgi.

DIAS natomiast, mimo tego, że utrzymał w mocy decyzje NUS, przyznał, że w sprawie przesłanka interesu publicznego jednak zaistniała. Wskazał bowiem, że przedmiotem działalności Spółki jest realizacja przedsięwzięć zmierzających do zaspokajania potrzeb bezpieczeństwa i obronności państwa w zakresie produkcji, modernizacji, modyfikacji i remontów sprzętu. Argumentował również, że Minister Finansów uwzględniając przesłankę interesu publicznego wielokrotnie wydawał rozporządzenia w zakresie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów uzyskanych w następstwie wykonywania umowy offsetowej. Niemiej jednak, wskazując na działanie w ramach uznania administracyjnego, DIAS odmówił umorzenia ww. zaległości wraz z odsetkami.

Tym samym na obecnym etapie postępowania spór dotyczy przede wszystkim tego, czy DIAS nie przekroczył granic uznania administracyjnego odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi, mimo zaistnienia przesłanki interesu publicznego oraz czy rozpoznając wniosek i wydając decyzje organ nie naruszył przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że dla przyznania wnioskowanej ulgi wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania.

Jednocześnie jednak przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób zupełnie dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). Tym samym kontroli sądowej podlega uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy – działając w granicach uznania administracyjnego – samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie znaczy to, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Innymi słowy, chociaż uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia organu nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru w danym stanie faktycznym sprawy. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 czerwca 2015 r., I SA/Go 211/15).

4.5. W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje, że sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącej nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika. Sytuacja finansowa Skarżącej jest stabilna. Poza tym zaległość wraz z odsetkami została uregulowana w trakcie toczącego się postępowania. Również sama Skarżąca uzasadniała wniosek o umorzenie zaległości jedynie wystąpieniem interesu publicznego.

DIAS przyznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, niemniej jednak powołując się na działanie w ramach uznania administracyjnego nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości.

W tym miejscu zgodzić się należy, ze Skarżącą, że DIAS w istocie nie uzasadnił dlaczego, mając możliwość alternatywnego rozwiązania, zadecydował jednak o negatywnym dla Skarżącej rozstrzygnięciu. Wypowiedź DIAS w tym zakresie ogranicza się do jednego zdania: " Mając jednak na uwadze, że: sytuacja finansowa Spółki jest stabilna, przedmiotowa zaległość wraz z odsetkami za zwłokę została przez Spółkę uregulowana, odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie uniemożliwi Spółce prowadzenie działalności, w tym wykonywanie umów offsetowych związanych z dostawami na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa, organ odwoławczy, po dokonaniu ważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem Strony, korzystając z zasady uznania administracyjnego, postanowił odmówić umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę".

Podkreślić należy, że prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p uzasadnienie, jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla wnioskodawcy.

Ze względu na możliwy do podniesienia zarzut niewłaściwego korzystania z uznania administracyjnego, obowiązki w zakresie uzasadnienia decyzji są większe wobec organu orzekającego w ramach uznania administracyjnego, aniżeli w przypadku orzekania w ramach ustawowego związania, na co wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował ulgi podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz okoliczności uzasadniające zakres jej zastosowania. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane i wyczerpująco uzasadnione w decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowych zasad: informowania (art. 124), czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS wymogom tym nie sprostało.

4.6. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do argumentacji DIAS wskazać trzeba, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., I SA/Sz 667/09).

Fakt, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, z uwagi na stabilną sytuację finansową Skarżącej oraz uregulowanie zaległości, nie oznacza braku możliwości udzielenia ulgi podatkowej. Wydaje się natomiast, że DIAS odmówił umorzenia zaległości tylko z tego powodu. Tym samym ograniczył się do przeciwstawienia przesłanki interesu publicznego przesłance ważnego interesu podatnika.

Podzielić natomiast należy stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Przyjmując bowiem argumentację DIAS, brak przesłanki ważnego interesu podatnika – z uwagi na stabilną sytuacją finansową wnioskodawcy – zawsze wykluczałby udzielenie ulgi na podstawie przesłanki interesu publicznego. Natomiast, jak już wskazywano, są to przesłanki alternatywne i dla przyznania ulgi wystarczy spełnienie jednej z nich. Skoro więc ustawodawca jako samodzielną przesłankę przyznania ulgi podatkowej przewidział interes publiczny, to należy przyjąć, że dostrzega takie wartości, ważne z punktu widzenia całego społeczeństwa, interesu państwa, które mimo dobrej kondycji finansowej wnioskującego, powinny przemawiać za przyznaniem ulgi podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że środki, które otrzymała Skarżąca w wyniku realizacji umowy offsetowej miały w całości zostać przeznaczone na wydatki związane z produkcją lub handlem bronią, amunicją lub materiałami wojennymi, z przeznaczeniem wyłącznie na cele wojskowe. To, że Skarżąca była w stanie uiścić zaległy podatek, nie oznacza, że dokonana wpłata nie spowodowała w tym zakresie zmniejszenia środków na zaspokojenie potrzeb bezpieczeństwa i obronności Państwa.

Okoliczności tej nie dostrzegł DIAS. Ponadto organ nie odniósł się do celu udzielenia bezzwrotnej pomocy finansowej wynikającej z umowy offsetowej. Nie odniósł się również do argumentacji Skarżącej, że otrzymana pomoc dotyczy zdarzeń o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa Państwa, skutkuje nieocenionymi korzyściami dla gospodarki i nauki, poprzez uzyskanie praw do określonej technologii, finasowanie badań naukowych, tworzenie miejsc pracy.

Dlatego też, zdaniem Sądu, sposób skorzystania w rozpatrywanej sprawie przez DIAS z uznania administracyjnego budzi wątpliwości przede wszystkim w kontekście realizacji wskazywanych już zasad przekonywania oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

4.7. Podkreślenia wymaga, że w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych. Niewątpliwie wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia.

W tym zakresie nie bez znaczenia jest długoletnia praktyka wydawania przez Ministra Finansów rozporządzeń w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów uzyskanych w następstwie wykonania umowy offsetowej. Rozporządzenia te dotyczyły zaniechania poboru podatku w związku z umową z [...] października 2008 r. zawartą pomiędzy Skarbem Państwa RP a S. S.a.r.l. (obecnie S(1) S.a.r.l.) związaną z otrzymaniem od zagranicznego dostawcy bezzwrotnego wsparcia finansowego celem utworzenia w W. S.A. linii produkcyjnej do montażu kontenerów w celu zaspokojenia potrzeb Sił Zbrojnych RP oraz utworzenia stanowiska do pomiaru odporności na impuls elektromagnetyczny wyrobów przeznaczonych dla Sił Zbrojnych RP, tj. umową, co której Skarżąca jest beneficjentem świadczeń.

Z uzasadnienia projektu rozporządzenia Ministra Finansów z 26 listopada 2015 r. jednoznacznie wynika, że rozporządzenie to, jak również rozporządzenia z lat ubiegłych, były wydawane z uwagi na zaistnienie "interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu tym wskazano również, że wniosek Ministra Gospodarki o zaniechanie poboru podatku dotyczył także 2014 r., jednakże z uwagi na powstałe już w tym zakresie konkretne zobowiązania podatkowe, nie było możliwości objęcia ich zaniechaniem poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym, jedynie w wyniku przeoczenia środki otrzymane przez Skarżącą nie mogły zostać objęte zaniechaniem poboru podatku na podstawie rozporządzenia MF.

Okoliczność te winny być rozważone przez DIAS nie tylko w kontekście zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, ale również przy wyborze alternatywnego rozwiązania w ramach uznania administracyjnego.

4.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien rozważyć zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, mając na uwadze szczególne przeznaczenie środków otrzymanych przez Skarżącą w ramach umowy offsetowej oraz to jak istotne z puntu widzenia bezpieczeństwa i obronności Państwa jest przeznaczenie całości otrzymanych z tego tytułu środków na te cele. Organ winien również uwzględnić, że w istocie jedynie w wyniku przeoczenia prawodawcy środki otrzymane przez Skarżącą nie mogły zostać objęte zaniechaniem poboru podatku na podstawie rozporządzenia MF.

Reasumując, decyzja DIAS wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.9. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organ będzie zobligowany wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.