III SA/Wa 2123/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu po wznowieniu postępowania podatkowego od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w Danii kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] lutego 2020 r., nr [...] w sprawie uchylenia w całości decyzji Naczelnika US z [...] maja 2015 r. nr [...] orzekającej o zwrocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r., odmowie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług oraz uznania, że przekazany na rachunek bankowy zwrot za okres od lipca do września 2014 r. został uzyskany nienależnie.

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

21 listopada 2014 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek S. z siedzibą w Danii (dalej: strona, skarżąca lub spółka) o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 224.314,36 zł za okres od lipca do września 2014 r.

Naczelnik US decyzją z [...] maja 2015 r. uwzględniając powyższy wniosek, dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 224.314,00 zł za okres od lipca do września 2014 r.

Postanowieniem nr [...] z [...] października 2018 r. organ pierwszej instancji wznowił na podstawie art. 243 § 1 w zw. art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 241 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa) postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną [...] maja 2015 r. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z [...] sierpnia 2019 r., uchylił w całości decyzję z [...] maja 2015 r., orzekającą o zwrocie podatku VAT za okres od lipca do września 2014 r. w kwocie 224.314,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2019 r., uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że Naczelnik US powinien wskazać co było podstawą wznowienia postępowania (nowy dowód w sprawie czy nowa okoliczność) i czy wskazane kwestie były znane organowi w dniu wydania decyzji, czy istniały w tym dniu i czy miały istotne znaczenie dla zakończonej sprawy.

Naczelnik US po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego, decyzją z [...] lutego 2020 r., uchylił w całości decyzję ostateczną z [...] maja 2015 r., orzekającą o zwrocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. w kwocie 224.314,00 zł, odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 224.314,00 zł oraz uznał, że przekazany 2 czerwca 2015 r. na rachunek bankowy strony zwrot w kwocie 224.314,00 zł za okres od lipca do września 2014 r., został uzyskany nienależnie. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że w trakcie prowadzenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z [...] maja 2015 r., nie dysponował dokumentami celnymi ani dostępem do Systemu Kontroli Eksportu (KRET), w związku z czym, prowadząc postępowanie oraz wydając decyzję z [...] maja 2015 r., nie znane mu były dowody dotyczące eksportu towarów, dokonanego przez stronę ani to, że po wydaniu powyższej decyzji strona dokonała rejestracji do podatku VAT z obowiązkiem wstecznym, co w ocenie tego organu uzasadniało wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik US argumentował też, że powyższe dowody wskazywały na to, iż strona jest duńskim podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. W systemie KRET w okresie od lipca do września 2014 r. spółka widnieje jako eksporter. W związku z tym, że strona dokonywała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności podlegających opodatkowaniu, to mimo braku siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podlegała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z krajowych zakupów, powinna realizować poprzez składanie deklaracji podatkowych za ustalone okresy rozliczeniowe.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że strona nie była podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797; dalej jako rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku), z uwagi na dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wznowienie postępowania w zakresie rozliczeń, których prawidłowość została potwierdzona w trakcie przeprowadzonego uprzednio postępowania zwrotowego;

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] maja 2015 roku, pomimo braku zaistnienia ustawowej przesłanki wznowienia;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 8 oraz art. 22 ust 1-4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie transakcji wykonywanych przez spółkę na terenie Polski w okresie lipiec - wrzesień 2014 r.;

- art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie nowej decyzji w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 224.314,00 zł za okres od lipca do września 2014 r., bez uprzedniej odpowiedzi na wyjaśnienia złożone przez spółkę 10 stycznia 2019 r. oraz 10 maja 2019 r., w którym strona oświadczyła, że w okresie od lipca do września 2014 r. nie dokonywała eksportu towarów z terytorium kraju dokładnie opisując przebieg transakcji wskazanych przez Naczelnika US.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2020 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS wskazał, że skarżąca jest duńskim podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. W systemie KRET w okresie od lipca do września 2014 r. strona widnieje jako eksporter zidentyfikowany pod nr VAT [...], który dokonał eksportu towarów z terytorium Rzeczypospolite Polskiej do Szwajcarii. Poświadcza to dokument widniejący w systemie KRET pod numerem [...] – data przyjęcia 16 września 2014 r., według którego nadawcą towaru jest S. mająca siedzibę w Danii; jako odbiorcę towaru wskazano B. AG z siedzibą w Szwajcarii. Przedmiotem eksportu towaru były wymienniki ciepła. Z dokumentu CMR przesłanego przez pełnomocnika skarżącej wynika, że towar został załadowany w K., a więc był transportowany z terytorium Polski do kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem Dyrektora IAS dokument ten, a także System Kontroli Eksportu KRET potwierdzały, że eksporterem towarów była strona. W związku z tym, że strona dokonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu, to mimo braku siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podlegała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a co za tym idzie swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z krajowych zakupów, powinna realizować poprzez składanie deklaracji podatkowych za ustalone okresy rozliczeniowe.

Zdaniem Dyrektora IAS, w rozpatrywanej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności istotne dla sprawy, faktycznie istniejące [...] maja 2015 r., a zatem w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznane organowi, który ją wydał. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzenia postępowania nie dysponował dowodami, w postaci dokumentów celnych ani dostępu do Systemu Kontroli Eksportu (KRET), w związku z czym prowadząc postępowanie oraz wydając ww. decyzję nie znane były temu organowi informacje dotyczące eksportu towarów. Dodatkowo, po wydaniu powyższej decyzji strona dokonała rejestracji do podatku VAT z obowiązkiem wstecznym.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że opisane powyżej okoliczności faktyczne stanowiły, w myśl art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, podstawę wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo orzekł, iż stronie nie przysługuje prawo zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zakupu towarów udokumentowanych załączonymi do wniosku fakturami, z uwagi na dokonywanie sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT. W wyniku informacji uzyskanych z Systemu Kontroli Eksportu (KRET) organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że strona dokonywała eksportu towarów poza Unię Europejską oraz czynności sprzedaży na Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym nie przysługuje jej prawo do zwrotu podatku od towarów i usług i fakty te stanowiły przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego określoną w art 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dokonał analizy informacji dostępnych w Systemie Kontroli Eksportu (KRET), z których wynika, że w okresie od lipca do września 2014 r. strona dokonała eksportu towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do Szwajcarii, co potwierdza dokument widniejący w systemie KRET pod numerem [...] - data przyjęcia 16 września 2014 r., a z którego wynikało, że nadawcą towaru była strona, zaś odbiorcą B. AG z siedzibą w Szwajcarii. Z dokumentu CMR przesłanego przez skarżącą wynikało zaś, że towar został będący przedmiotem ww. transakcji został załadowany w K., a więc był transportowany z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Powyższy dokument a także System Kontroli Eksportu KRET bez wątpliwości potwierdzał, w ocenie Dyrektora IAS fakt, że eksporterem towarów była strona.

Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że podmiot będący osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, w okresie, za który występuje o zwrot podatku dokonuje na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT (przy czym przez sprzedaż rozumie się m. in. eksport) wypełnia ustawową definicję podatnika od towarów i usług. W związku z powyższym strona nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług, w trybie przywołanego powyżej rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. Ze względu bowiem na dokonywanie na Rzeczypospolitej Polskiej sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT, stronie nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia, natomiast zobowiązany jest on do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, co strona uczyniła, składając 7 czerwca 2018 r., do Naczelnika US zgłoszenie identyfikacyjnego NIP-2 i zgłoszenie rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, z obowiązkiem wstecznym od 30 października 2016 r. (aktualizacja VAT-R z 31 grudnia 2018 r. – obowiązek VAT od października 2014 r.). Decyzją US z [...] czerwca 2018 r., stronie został nadany Numer Identyfikacji Podatkowej [...]. Ponadto do Naczelnika US wpłynęły po wydanej decyzji z [...] grudnia 2016 r., deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2016 r. Zgodnie z danymi wskazanymi w ww. dokumentach strona wykonywała na Rzeczypospolitej Polskiej czynności opodatkowane, o których mowa w art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT.

Dlatego w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US zasadnie uznał, że skarżąca nie była w okresie od lipca do września 2014 r. podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług w myśl § 2 ust.1 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, z uwagi na dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka wznowieniowa, tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności (dowody), które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, podczas gdy wskazane przez organ informacje z Systemu Kontroli Eksportu (KRET) nie spełniają przedmiotowych kryteriów,

oraz wyłącznie z ostrożności procesowej:

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w zw. art. 2 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1-4 ustawy o VAT w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że spółka dokonała transakcji eksportu towarów z terytorium Polski, co skutkuje uznaniem, że zwrot VAT jest nienależny.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy uprawniony był do wznowienia postępowania z urzędu i do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a w konsekwencji orzeczenia, że otrzymany przez skarżącą zwrot podatku VAT za okres od lipca do września 2014 r. był nienależny.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko skarżącej i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę, że w sprawie spełniona została przesłanka wznowieniowa, tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności (dowody), które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie były znane organowi. Wskazane bowiem przez organ odwoławczy w tej sprawie informacje z Systemu Kontroli Eksportu (KRET) nie spełniają przedmiotowych kryteriów.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy powołać przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wznowienia postępowania.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jedynie wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej (np. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16, wyrok, tak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy, przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy – takie, które mogą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (tak trafnie np. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "nowych okoliczności faktycznych" lub "nowych dowodów", o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane dowody nie będą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Natomiast, odnośnie do nowych okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie "okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję" należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16, czy wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 931/15).

Powyżej powołane poglądy judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Wynika z nich, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę nowości i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia (w niniejszej sprawie nowe dowody lub okoliczności), co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro – co wskazano już powyżej - celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

Przywołane wyżej przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej muszą wystąpić kumulatywnie, dlatego brak któregokolwiek elementu wyłącza możliwość dokonania ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Ponadto, w przypadku wznowienia postępowania z urzędu, obowiązek wykazania spełnienia tych przesłanek obciąża organ podatkowy. Dopiero pełna analiza ujawnionych okoliczności, uwzględniająca wszystkie wskazane warunki, może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli jednak jakikolwiek z tych warunków nie byłby spełniony - nie ma podstaw do wznowienia postępowania, tzn. nie wystarczy wykazanie jednego lub tylko niektórych z nich. Analiza wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania obciąża organ podatkowy, jeżeli postępowanie prowadzone jest z jego inicjatywy (wznowienie z urzędu).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że wznawiając postępowanie po ponad trzech latach od wydania decyzji pierwotnej (ostatecznej), w postanowieniu z [...] października 2018 r. nr [...], organ pierwszej instancji jako przesłankę wznowieniową wskazał na art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, czyli wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jednakże w postanowieniu o wznowieniu postępowania organ nie wskazał jakie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody uzasadniały wznowienie postępowania, przy czym jedynym dokumentem, który poprzedzał w aktach sprawy postanowienie o wznowieniu postępowania była karta do wydruku komunikatu IE 599 przeznaczona dla administracji skarbowej z Systemu Kontroli Eksportu KRET (wydruk komunikatu k. 405 akt administracyjnych; postanowienie k.408 akt administracyjnych).

Natomiast organy podatkowe powołały jedynie, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podstawą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] maja 2015 r., nr [...], był fakt, iż wyszły na jaw nowe okoliczności istotne dla sprawy, faktycznie istniejące w dniu wydania ww. decyzji nieznane organowi, który ją wydał, tj. urząd w trakcie prowadzenia uprzedniego postępowania zwrotowego nie dysponował dokumentem celnym [...] – data przyjęcia 16 września 2014 r., który został po raz pierwszy ujawniony po wydaniu ww. decyzji. Dyrektor IAS powołał się również na okoliczność, że skarżąca po wydaniu decyzji ostatecznej dokonała rejestracji dla potrzeb podatku VAT z obowiązkiem wstecznym, tj. od 30 października 2016 r.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że merytorycznie postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło zwrotu podatku VAT w trybie przepisów rozporządzenia o w sprawie zwrotu podatku, który uzależniony jest, między innymi, od braku dokonania, w okresie do którego zwrot się odnosi, czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym również eksportu towarów.

Wznawiając postępowanie, jako przesłankę organy podatkowe wskazały na wyjście na jaw informacji pochodzących z dostępnego organom podatkowym Systemu Kontroli Eksportu KRET. Organy wywodziły, że przedmiotowe informacje wyszły na jaw dopiero w toku czynności sprawdzających prowadzonych - jak wnioskowała skarżąca - w związku z jej wnioskiem o tzw. rejestrację wsteczną dla celów ustawy o VAT, i nie były organowi pierwszej instancji wcześniej znane.

Podkreślić jednak należy, że system KRET funkcjonował i pozostawał do dyspozycji organu podatkowego już w trakcie postępowania zwykłego w 2015 r.

Organ odwoławczy wywiódł natomiast, że informacje te wyszły na jaw dopiero obecnie. Faktycznie, karta do wydruku komunikatu IE 599 przeznaczona dla administracji skarbowej z systemu KRET wygenerowana została dopiero 24 maja 2018 r. (karta 405 akt administracyjnych). Sam fizyczny akt wygenerowania komunikatu nie jest równoznaczny z "wyjściem na jaw" w rozumieniu analizowanej przesłanki wznowieniowej.

Mając na względzie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, kluczowe znaczenie miało wykazanie przez organ, że przedstawione informacje pochodzące z Systemu KRET, charakteryzują się nowością oraz były nieznane organowi pierwszej instancji w momencie wydawania decyzji w postępowaniu zwykłym. Jest to o tyle istotne, że - jak już wspomniano - System KRET funkcjonował już w dacie wydawania decyzji ostatecznej przez Naczelnika US i pozostawał do dyspozycji organu już w trakcie postępowania zwykłego.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS uznał, że w sprawie spełnione zostały warunki wznowieniowe określone w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, a tym samym organ pierwszej instancji uprawniony był do dokonania ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego.

Analiza uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS nakazuje jednak podzielić zarzut skarżącej, że organ nie wykazał spełnienia przesłanek nowości i okoliczności, że dowody nie były znane organowi wydającemu decyzję w kontekście niespornego faktu funkcjonowania systemu KRET w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Brak jest w tym zakresie rzetelnej analizy i argumentacji, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i decyzji Naczelnika US.

Ponadto, jak trafnie argumentują skarżąca, mając na względzie merytoryczny przedmiot postępowania zwykłego, a więc stwierdzenie przesłanek uprawniających do zwrotu VAT w trybie określonym rozporządzeniem w sprawie zwrotu podatku, uzasadnionym jest przyjęcie, że informacje pochodzące z Systemu KRET powinny były być znane organowi pierwszej instancji z uwagi na ich możliwe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organ ten wskazał w wydanej decyzji: "Strona jest duńskim podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. W systemie KRET w okresie od lipca do września 2014 r. Strona widnieje jako eksporter, zidentyfikowany pod nr VAT [...], który dokonał eksportu towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do Szwajcarii (...) W związku z powyższym Strona nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług, w trybie przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom."(...)" (str. 8 i 9 decyzji organu pierwszej instancji)

Jako, że organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy skorzystał z powyższych informacji w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w 2018 r., wątpliwym jest, że nie był on świadom istnienia oraz funkcjonalności Systemu KRET.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, że organ odwoławczy nie dostrzegł związku pomiędzy wznowieniem postępowania a uchybieniem przez organ pierwszej instancji obowiązkowi całościowego zebrania materiału dowodowego.

Przypomnieć należy, że użyte przez ustawodawcę w konstrukcji art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" (kryterium nowości), oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez organ (pracownika organu). W orzecznictwie przyjmuje się, że dowody/okoliczności, które powinny być znane organowi (nawet jeśli z jakiejś przyczyn nie były), nie spełniają przedmiotowego kryterium. Tym samym, nie wystarczy okoliczność, że organ wcześniej tych okoliczności po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie. Pogląd ten znajduje powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, np. w wyroku z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1840/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1278/17 także wskazano, że "nie można przyjąć, że dana okoliczność nie była znana organowi wydającemu decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Fakt, że pracownik organu jej nie dostrzegł, względnie zaniedbał wglądu do dokumentu (rejestru), z którego ta okoliczność wynika nie może uzasadniać wznowienia postępowania".

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie aprobuje w całości.

Wynika z nich jednoznacznie, że jeżeli dana okoliczność wynikała z materiałów będących w dyspozycji organu (a więc materiały te mogły być przez ten organ powołane) to nawet jeśli nie znajdowały się one w aktach sprawy, nie można przyjąć, że okoliczność ta nie była mu wcześniej znana. Powyższą sytuację należy odnieść do okoliczności niniejszej sprawy.

Analizowane kryterium nowości pozostaje w ścisłym związku z ciążącym na organach podatkowych obowiązku podejmowania inicjatywy dowodowej w celu całościowego zebrania materiału dowodowego w sprawie. Jeżeli więc organ miał możliwość powołać się na dowód w toku postępowania zwykłego, dowód ten również nie spełnia kryterium nowości.

Ponadto, jak podnosi się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewentualne negatywne konsekwencje braku podjęcia wystarczających działań w celu całościowego zebrania dowodów może ponosić jedynie organ, który zaniechał wykonania obowiązku, a nie strona postępowania.

Zatem Dyrektor IAS nie przeanalizował również przesłanki odnoszącej się do tego, czy dowody nie były znane organowi wydającemu decyzję. W kontekście kryterium braku wiedzy organu, z uwagi na jego subiektywny charakter, podstawowe znaczenie ma określenie zakresu materiałów będących w dyspozycji organu w momencie wydawania decyzji w postępowaniu zwykłym. Stwierdzenie bowiem, że ujawniony po zakończeniu tego postępowania dowód był wcześniej w dyspozycji organu, lecz nie został uwzględniony z uwagi na zaniechanie lub zaniedbanie tego organu, wyklucza uznanie, że nie był on organowi znany. Innymi słowy, jeśli dana okoliczność wynikała z materiałów będących w dyspozycji organu (a więc materiały te mogły być przez ten organ powołane), nawet jeśli nie znajdowały się one w aktach sprawy, to nie można przyjąć, że okoliczność ta nie była mu wcześniej znana.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli organ miał faktyczną możliwość powołania dowodu w postępowaniu zwykłym, to dowód ten nie może następnie stanowić podstawy wznowienia postępowania. Co za tym idzie, możliwość uzyskania informacji/dowodu z dostępnego organom rejestru (np. System KRET), wyklucza możliwość stwierdzenia, że organ nie posiadał w tym zakresie wiedzy.

Mając powyższe na względzie, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że Dyrektor IAS nie wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej przesłanek wznowieniowych. Wskazane bowiem przez ten organ informacje pochodzące z Systemu KRET nie spełniają łącznie warunków określonych w tym przepisie. Nie można zgodzić się z Dyrektorem IAS, że dowody/okoliczności "wyszły na jaw" już po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były wcześniej znane organowi pierwszej instancji. W tym bowiem zakresie należy wskazać ponownie na dostępność dla organów Systemu KRET oraz na fakt, że system ten funkcjonował już w 2014 r., a tym samym także w 2015 r., kiedy prowadzone było postępowanie zwykłe. Skoro więc dane umieszczone w Systemie KRET są dostępne organom podatkowym, to nie istniały żadne przeszkody, które uniemożliwiałyby Naczelnikowi US uzyskanie dokumentu/informacji z tego systemu w czasie prowadzenia postępowania zwykłego. O przeszkodach takich w zaskarżonej decyzji nie ma mowy. Tym samym więc, skoro Naczelnik US miał możliwość powołać się na dowód z Systemu KRET w toku postępowania zwykłego, a z tej możliwości nie skorzystał, dowód ten nie może spełniać kryterium nowości. Kwestia ta powinna być przedmiotem rozważań Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, jednak organ ten nie wypowiedział się na ten temat wcale.

Przypomnieć też należy, że to Naczelnik US z własnej inicjatywy skorzystał z powyższych informacji zawartych w Systemie KRET w ramach czynności sprawdzających podejmowanych w 2018 r., co oznacza, że był on świadomy istnienia oraz funkcjonalności tego systemu, a także istotności informacji w nim zawartych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zwrotu podatku VAT dokonywanego na podstawie rozporządzenia o zwrocie podatku. Powyższa okoliczność stanowi podstawę do wniosku, że Naczelnik US w toku postępowania zwykłego w 2015 r. zaniechał podjęcia wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszył ciążący na nim obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

W ocenie sądu, niemożliwą do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ podatkowy każdorazowo w przypadku natrafienia na dokument czy informację, która wyłącznie na skutek wcześniejszego zaniedbania tego organu nie była przedmiotem analizy, zyskiwałby uprawnienie do wznowienia postępowania. Takie rozumienie przesłanek wznowienia postępowania narusza zarówno art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, jak i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ww. ustawy) i prowadzić może do instrumentalnego wykorzystania instytucji wznowienia celem sanowania zaniedbań organu dokonanych w postępowaniu zwykłym.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Należy też zauważyć, że organ powołuje się także na okoliczność rejestracji spółki na potrzeby VAT. Podnoszona okoliczność jest tymczasem irrelewantna, gdyż dokonując jej oceny z perspektywy omawianego przepisu, nie stanowi ona okoliczności lub dowodu istniejącego w dacie wydania decyzji pierwotnej, gdyż wsteczna rejestracja nie obejmowała okresu, którego dotyczy zwrot.

Zdaniem sądu, postępowanie organu podatkowego, który według stanu na dzień wydania decyzji pierwotnej nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek warunkujących dokonanie zwrotu podatku w trybie przewidzianym rozporządzeniem o zwrocie podatku, czym naruszył przepisy postępowania, a następnie dokonał z urzędu ponownego rozpoznania w pełnym zakresie sprawy podatkowej w ramach postępowania wznowieniowego, narusza zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, także wyrażoną w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej oraz art. 240 § 1 pkt 5) tej ustawy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, zdaniem sądu, na tym etapie sądowej kontroli przedwczesnym byłoby ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących sposobu przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego oraz zarzutów dotyczących określenia kwoty podatku VAT, skoro istnieją w sprawie uzasadnione wątpliwości co istnienia podstaw uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do podstaw zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Jeśli zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy zachodziły okoliczności uniemożliwiające dostęp Naczelnika US do Systemu KRET na etapie postępowania zwykłego, co mogłoby uzasadnić spełnienie przesłanek nowości i wyjścia na jaw nowych okoliczności już po wydaniu decyzji ostatecznej, obowiązany będzie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rzetelnego uzasadnienia decyzji w tym zakresie poprzez omówienie kumulatywnego zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Sąd uznał za konieczne uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji, jako ze została ona obarczona takim samą wadą – brakiem analizy wystąpienia przesłanek określonych w art. art. 240 § 1 pkt 5) tej ustawy.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Nie było zatem potrzeb skierowania sprawy na posiedzenie jawne z udziałem stron.