III SA/Wa 2051/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.191.2020.2.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] sierpnia 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług dotycząca zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług, wydana na wniosek Gminy K. (dalej: Gmina/Skarżąca/Strona).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie DKIS Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów grzewczych na biomasę (dalej: Instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Gdy montaż urządzeń fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazało się niemożliwe, zdarzyły się przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostały zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Zakup i montaż Instalacji został zrealizowany w ramach projektu pn. "Rozwój OZE w gminach wiejskich poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii" (dalej: Projekt). Do Projektu Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.

Projekt został zrealizowany w partnerstwie z innymi gminami tj. G. , Z., R., M. , Z. . Umowę z instytucją dofinansowującą podpisał lider projektu. Liderem projektu jest gmina Z. .

Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez lidera projektu wykonawcami (dalej: Wykonawcy), u których zakupiono m.in. usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane były każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem było/jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. W świetle zapisów umów Gmina zobowiązuje się m.in. do zapewnienia realizacji projektu, w tym wyłonienie wykonawcy Instalacji, zapewnienie inspektora nadzoru budowalnego, ubezpieczenie Instalacji oraz przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego Instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji. Mieszkaniec natomiast wyraża nieodwołalną zgodę na umiejscowienie Instalacji.

Ponadto, zgodnie z treścią umów mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty na rzecz Gminy należnej w umowie kwoty. Brak wpłaty ze strony mieszkańca w terminie i wysokości ustalonej w umowie, po uprzednim wezwaniu mieszkańca do zapłaty, powodował rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym (Gmina nie zamontowała u niego Instalacji ani nie udostępniła mu jej do korzystania ani też finalnie na własność). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie była/jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach jednej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Strona podkreśliła też, że przedmiotem wniosku o interpretację jest wyłącznie kwestia związana z rozliczeniem VAT od usług nabywanych przez Gminę, tj. interpretacja art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: uptu). Pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie dla potrzeb podatkowych charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Wniosek dotyczy wyłącznie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 października 2019 r. Gmina zrealizowała Projekt przed listopadem 2019 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu Strona wskazał, że Wykonawca, u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów grzewczych na biomasę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 uptu, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uptu.

W odpowiedzi na pytanie organu dotyczące wskazania czy Gmina usługi będące przedmiotem zapytania nabyła w celu realizacji na rzecz mieszkańca usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Strona wskazała, że: "Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić czy usługi nabywane przez nią są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Gmina nie posiada w tym zakresie klasyfikacji statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego i w konsekwencji nie jest w stanie udzielić wiążącej odpowiedzi.

Zdaniem Gminy w zaistniałym stanie faktycznym, nawet gdyby uznać, że nabywane od wykonawcy usługi są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do uptu, wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie wystąpi w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zlecając wykonanie dostawy i montażu Instalacji, których Gmina stała się właścicielem, Gmina nie może być uznana za wykonawcę generalnego, a jej zleceniobiorca za podwykonawcę.

Strona przytoczyła art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. 1h uptu "W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca". Z powyższego zdaniem Gminy wynika, że stosowanie załącznika nr 14 uzależnione jest od stwierdzenia czy usługodawca działa jako podwykonawca. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot od którego nabywa ona usługi - wykonawcą. Tym samym, mając na uwadze zakres ciążących na niej obowiązków związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz fakt nabycia przez Gminę prawa ich własności, jej zdaniem, nie ma ona obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Gmina podkreśliła, że zapytanie DKIS nie ma żadnego uzasadnienia logicznego. Klasyfikacja usług świadczonych przez Gminę, zgodnie z PKWiU z 2008 r., nie ma znaczenia ani dla obowiązku rozliczenia usługi wykonywanej na rzecz Gminy przez wykonawców w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ani dla ustalenia stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Gmina podkreśliła, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług nie determinuje rozstrzygnięcia przedstawionej we wniosku sprawy Gminy. Sprawa Gminy dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez organ czy wyłoniony w drodze przetargu wykonawca Instalacji działać będzie wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. 1h uptu, czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Gminy), świadczeniodawca (tutaj: wykonawcy) występuje w charakterze podwykonawcy.

Gmina wyjaśniła przy tym, że świadczone przez nią usługi nie są usługą montażu Instalacji na rzecz mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność.

1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Gmina zadała pytanie, czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h uptu Wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy?

Zdaniem Gminy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h uptu Wykonawca nie świadczy usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2020 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w ramach umowy łączącej Gminę i mieszkańca, tj. w ramach dwustronnego stosunku zobowiązaniowego Gmina zobowiązana była do realizacji usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz mieszkańca, a mieszkaniec do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Do świadczenia tych usług niezbędne było wykonanie Instalacji, tj. dostawa i montaż kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów grzewczych na biomasę. W tym celu Gmina realizowała Inwestycję na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez siebie Wykonawcami, u których zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Powyższe pozwala przyjąć, że wpłaty mieszkańców pozostały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług na ich rzecz przez Gminę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Strony do wykonania termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym wykonania Instalacji. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach Umowy zawartej z Gminą, jest wykonanie montażu Instalacji celem korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem.

Zatem zdaniem DKIS to mieszkaniec jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług (tj. inwestorem). W związku z powyższym to mieszkaniec podpisując umowę z Gminą występuje w roli inwestora, natomiast Gmina realizując inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu Instalacji działa w charakterze głównego wykonawcy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa organ interpretacyjny uznał, że względem usług nabytych przez Gminę od Wykonawców polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów grzewczych na biomasę znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zdaniem DKIS stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów grzewczych na biomasę jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h uptu w stanie prawnym do dnia 31 października 2019 r., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że Wykonawca świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Gmina, zdaniem organu, ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

a) art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op) poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego i jego błędną ocenę polegającą na;

- bezzasadnym uznaniu (nigdzie przez Gminę niepotwierdzonym w treści Wniosku), że nabywane przez Gminę usługi Wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz stwierdzeniu, że to mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi, tj. inwestorem oraz

- bezzasadnym uznaniu, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną;

b) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany przez Gminę w efekcie przyjęcia nieuzasadnionych założeń, czym w konsekwencji organ naruszył zasady działania w oparciu o przepisy prawa, jak również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego zarzucane w skardze.

3.4. Kwestią sporną w sprawie było, czy do zakupionej przez Gminę od Wykonawców usługi montażu instalacji, które będą nieodpłatnie użyczone do korzystania mieszkańcom w czasie trwania umowy, a potem ich własność zostanie przeniesiona na mieszkańców, ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu, do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z ust. 1h uptu.

3.5. Stanowisko dotyczące obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia w przypadku zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców było już przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamych sprawach (por. wyroki: z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1585/19, z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 245/20, z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1214/19, z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18 oraz z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1091/19).

Sąd orzekający w rozpatrywanej prawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od przyjętej w nich wykładni mających zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza treści art. art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z ust. 1h uptu.

3.6. W tym miejscu przywołać należy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowiły przedmiot wykładni dokonanej w skarżonej interpretacji.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8) uptu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 listopada 2019 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 uptu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h uptu obowiązującego do dnia 1 listopada 2019 r. w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8) stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

3.7. Powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa. Mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) , zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 ust. 1 Dyrektywy 112, w którym zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie 112 towarów i usług zostaną nim objęte.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uptu, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Jak słusznie zauważono w kontrolowanej interpretacji, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora. Dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h uptu należy odwołać się do języka potocznego lub definicji wskazanych w innych aktach prawnych. Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Zgodnie zatem z rozumieniem językowym pojęcia podwykonawca, zdefiniowanym w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008). Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza art. 17 i 18 można stwierdzić, że przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15 należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

3.8. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Gminy należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina pozyskała dotację (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.) oraz m.in. dokonała zawarcia umów z mieszkańcami. W świetle zapisów umów Gmina zobowiązuje się m.in. do zapewnienia realizacji projektu, w tym wyłonienie wykonawcy Instalacji, zapewnienie inspektora nadzoru budowalnego, ubezpieczenie Instalacji oraz przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego Instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji. Mieszkaniec natomiast wyraża nieodwołalną zgodę na umiejscowienie Instalacji. Zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu (w całości fakturowane na rzecz Gminy) będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii świadczonej na rzecz mieszkańców.

Bez wątpienia ostatecznym beneficjentem inwestycji będzie mieszkaniec – to on bowiem będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe Instalacje. Niemniej jednak to nie mieszkaniec jest inwestorem, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Przymiot ten należy do Gminy, która wyłącznie przy udziale partycypacyjnym mieszkańca rozlicza inwestycję. Zakup i montaż Instalacji stanowią wyłącznie element szerszej usługi Gminy na rzecz mieszkańca (inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii), choć bez wątpliwości element podstawowy. Mieszkaniec pozostaje jednak poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina – Wykonawca. Nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą i Wykonawcą, nie uczestniczy czynnie w procesie inwestycyjnym, który też nie był przez niego zainicjowany, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp. Mieszkaniec nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym – fakturze VAT. W ramach zawartej umowy z Gminą mieszkaniec ma wyłącznie obowiązek udostępnienia nieruchomości dla celów montażu. Należy też pamiętać, że Gmina w okresie rozliczenia inwestycji będzie wyłącznym właścicielem instalacji, a mieszkaniec tylko jej użytkownikiem. Fakt przeniesienia własności instalacji po upływie okresu trwałości Projektu (5 lat) nie ma natomiast żadnego wpływu na określenie pozycji Gminy jako inwestora, a przynajmniej wpływu tego nie uzasadnił organ interpretujący. Pozbawionym logiki jest bowiem twierdzenie, że przez ten czas Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańca usługę budowlaną, finansowaną w części przez osobę trzecią. Usługa budowlana nie stanowi bowiem causa umowy zawieranej pomiędzy Gminą i mieszkańcem.

Reasumując uznać należy, że mieszkańcy jedynie partycypują w części kosztów ponoszonych przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu Instalacji w budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada Gmina pełniąc tym samym funkcję inwestora. Tym samym wybrany przez Gminę do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym stanowi art. 17 ust. 1h uptu.

3.9. Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko Skarżącej, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego przez wadliwą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 8) w zw. z art. 17 ust. 1h uptu.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 Op bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska Gminy, a ponieważ jego stanowisko zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odpowiadającym treści art. 14c Op. Wyrażenie przez organ interpretacyjny odmiennego poglądu, niż oczekiwany przez Stronę, nie stanowi przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Gminy, jak i przedstawił stanowisko własne, używając w tym celu uznanej za słuszną argumentacji. Nie dopuścił się zatem wskazywanych w skardze naruszeń procesowych.

3.10. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku.

3.11. W wyniku stwierdzonego naruszania prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa w całości.

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).