III SA/Wa 2042/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. F. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej również Dyrektorem) z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej również Naczelnikiem) z dnia [...] kwietnia 2020r. Nr [...] (określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.383,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2014 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwana dalej u.p.d.o.f.) i określającą Pani J. F. (zwanej dalej również Podatnikiem, Stroną, Skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.378.00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2014 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt sprawy Strona na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 października 2014r. Rep. A Nr [...] dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni 56,18 m2 położonego w W. przy ul. K. wraz z komórką i udziału w lokalu niemieszkalnym – garażu, uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 419.000,00 zł. Strona powyższy lokal mieszkalny nabyła do majątku osobistego na podstawie aktu notarialnego, obejmującego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży, z dnia [...] stycznia 2011 r., Rep A Nr [...], a garaż na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2011 r., Rep A Nr [...]. Strona z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nie złożyła zeznania PIT-39 za 2014 r.

Naczelnik pismami z dnia 5 sierpnia 2019 r. (doręczonym w dniu 10 sierpnia 2019 r.) i z dnia 17 września 2019 r. (doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 8 października 2019 r.) poinformował Stronę, że dokonuje czynności sprawdzających w zakresie odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości przed wpływem 5 lat od daty nabycia i wezwał do przedłożenia dokumentów rozliczających odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego wraz z komórką i garażem, za Rep. A Nr [...] z dnia [...] października 2014 r.

W odpowiedzi na powyższe Strona złożyła w dniu 12 sierpnia 2019 r. do Naczelnika kserokopię umowy kredytowej z dnia 16 grudnia 2014 r. oraz kserokopię aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r.

Naczelnik postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. (doręczonym w dniu 15 stycznia 2020 r.) wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2014 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., zaś postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. (doręczonym w dniu 5 lutego 2020 r.), włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego szereg dokumentów. Ponadto Naczelnik pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. (doręczonym w dniu 5 lutego 2020 r.), wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów (innych niż dotychczas zgromadzone w toku czynności sprawdzających, wymienione ww. postanowieniu z dnia [...] stycznia 2020 r.) potwierdzających:

– koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie posiadania nieruchomości (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.),

– poniesione wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy (w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie).

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik decyzją z dnia [...] kwietnia 2020r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2014 r. w wysokości 2.383,00 zł.

Naczelnik wartość sprzedaży lokalu mieszkalnego przyjął zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. w kwocie 362.558.69 zł (w tym 2.730,21 zł koszty aktu notarialnego), a garażu na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. w kwocie 11.051,35 zł (w tym 551,35 zł koszty aktu notarialnego). W związku z powyższym uznał, że łączna wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosła 373.610,04 zł, a podwyższona na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f .o wskaźnik waloryzacji 4.0 % w roku 2012 oraz 1,0 % w roku 2013. wyniosła 392.290,54 zł.

Wobec powyższego Naczelnik uznał, że Strona z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z komórką i garażem uzyskała dochód w wysokości 26.709.46 zł (przychód 419.000,00 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodu 392.290,54 zł).

Naczelnik wskazał, że Strona w dniu 16 grudnia 2014 r. zawarła umowę złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano- hipotecznego, z której wynika, że Bank P. S.A. udzielił Stronie kredyt w kwocie 362.100,00 zł na okres 16 lat tj. do dnia 25 grudnia 2030 r. Kredyt przeznaczony był na finansowanie:

– budowy lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w W. przy ul. P. o pow. 91,50 m2 usytuowanego na pierwszej, drugiej i trzeciej kondygnacji budynku oznaczonego numerem [...] położonego na działce o nr ew. [...] wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu, realizowanej przez inwestora zastępczego A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w W. przy ul. P. w kwocie 355.000,00 zł,

– kwoty stanowiącej koszt ubezpieczenia CPI w wysokości 7.100,00 zł.

Zgodnie z zapisem § 5 umowy kredytowej, wysokość wniesionych środków własnych przez Stronę wyniosła 160.000,00 zł. a po zawarciu umowy dodatkowo 60.000.00 zł w wysokości i niżej wymienionych terminach:

– kwota 2.500.00 zł do dnia 31 stycznia 2015 r.,

– kwota 57.500,00 zł w terminie 7 dni przed dniem zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności.

Naczelnik wskazał, że zatem łączna wysokość wniesionych środków własnych na budowę ww. lokalu mieszkalnego wyniosła 220.000.00 zł, co stanowi 37,79 % całkowitego kosztu inwestycji.

Następnie Naczelnik wskazał, że Strona w dniu 12 sierpnia 2015 r. zawarła umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego numer [...], o pow. 91,60 m2 położonego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej, w W. przy ul. P. , usytuowanego na trzech kondygnacjach, z którym związany jest udział wynoszący [...] części w prawie własności nieruchomości wspólnej, którą stanowią działka gruntu numer [...] oraz części wspólne budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali (Rep A Nr [...] ). Z treści powyższej umowy wynika, że Strona zapłaciła za ww. nieruchomość kwotę 575.000,00 zł. Zapłaty dokonała częściowo ze środków własnych, a częściowo ze środków pochodzących z kredytu bankowego (§ 5 umowy).

Naczelnik stwierdził, że kwotę 220.000,00 zł będącą wkładem własnym na zakup ww. lokalu mieszkalnego oraz koszty poniesione w związku z zawarciem umowy, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. w wysokości 2.676.00 zł można uznać jako wydatek Strony na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelnik, uznając, że Strona osiągnęła przychód w wysokości 419.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 392.290,54 zł, dochód 26.709,46 zł, wydatki na cele mieszkaniowe 222.276,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (26.709,46 zł x 222.276,00 zł/419.000,00 zł) 14.169,15 zł, podstawę obliczenia podatku 12.540,00 zł oraz podatek od dochodów 2.383,00 zł, określił Stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.383,00 zł.

W odwołaniu z dnia 20 maja 2020 r. Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie, stosownie do art. 233 Ordynacji podatkowej, do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2014 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie postępowania dowodowego z załączonych dokumentów, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, polegające w szczególności na nieuwzględnieniu pisma z dnia 12 lutego 2020 roku stanowiącego prośbę o przedłużenie terminu do przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości, jak również poniesione wydatki na cele mieszkaniowe w latach 2014-2015, co uniemożliwiło zebranie wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wydanej decyzji, polegającym na bezzasadnym przyjęciu, że poniesiono wydatki na cele mieszkaniowe jedynie w wysokości 222.276,00 zł, w sytuacji gdy rzeczywiste wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przez Stronę w znacznym stopniu przewyższają ustaloną przez organ kwotę.

2. art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego zawiadomienia o zaznajomieniu się z zebranym materiałem dowodowym i uznaniu, że przesłane postanowienie zostało prawidłowo doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 19 marca 2020 roku w sytuacji gdy od 14 marca 2020 roku na obszarze Polski obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego, a z uwagi na wiek Strony (znajdującej się w grupie podwyższonego ryzyka zarażenia się wirusem SARS-CoV-2) oraz w związku z wprowadzonym w dniu 16 marca 2020 roku ograniczeniem godzin pracy placówek pocztowych, miała ona ograniczoną możliwość poruszania się i odebrania przesłanego postanowienia, co spowodowało naruszenie zasad\ działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Strona na podstawie art. 299 Ordynacji podatkowej wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: wyceny nr 0020885/2014 dot. zakupu rolet wraz z fakturą zaliczkową nr [...] z dnia [...] września 2014 r., umowy na dostawę i montaż drzwi z dnia 25 lutego 2015 r., potwierdzenia przelewów dot. zakupu wyposażenia nieruchomości oraz przeprowadzonego remontu, Historii rachunku bankowego za lata 2014-2015 na okoliczność wydatków poniesionych przez J. F. w latach 2014-2015 na nieruchomość położną w W. przy ul. P.

Dyrektor z uwagi na brak niektórych załączników wymienionych przez Stronę w odwołaniu, wezwał Stronę do ich dostarczenia w terminie 7 dni. Naczelnik przy piśmie z dnia 29 czerwca 2020r. przesłał w załączeniu dokumenty przekazane przez Stronę przy piśmie z dnia 19 czerwca 2020r. będące uzupełnieniem wniesionego odwołania z dnia 20 maja 2020r., tj. 22 potwierdzenia przelewów z banku I., korespondencję mailową od Pani D. F. z dnia 12 stycznia 2015r. dotyczącą kosztorysu wstępnego w sprawie remontu; korespondencję mailową od Pani D. F. z dnia 1 kwietnia 2015r. dotyczącą rozliczenia i podsumowania przekazywanych kwot czynionych na nieruchomość przy ulicy P. J, kopię paragonu fiskalnego wystawionego przez I. R. w dniu 3 kwietnia 2015r. na łączną kwotę brutto 6.023,49 zł oraz dokument "Usługi w I. " dotyczący transportu w wniesieniem zakupionych towarów - wyposażenia mieszkania, kopię wyceny D. C. nr 0020885/2014 dot. rolet na kwotę 2.406.22 zł, fakturę Vat zaliczkową z [...] września 2014r. wystawioną przez D. C. tytułem "zaliczka na rolety PORTOS"; ofertę na dostawę i montaż drzwi Porta z dnia 25.02.2015 roku; zamówienia mailowe z dnia 23.01.2015 roku na produkty C. L. zestaw 68 podtynkowy; 3 fotografie dotyczące zakupionego mieszkania przed remontem; potwierdzenie przelewu na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. K. kwoty 70.000.00 zł.

Dyrektor decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika i określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.378.00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor, po przywołaniu treści art. 122, 187 §1, wskazaniu, że Naczelnik postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego szereg dokumentów, zauważył, że Strona wiedziała o toczących się wobec niej czynnościach sprawdzających w zakresie odpłatnego zbycia w 2014 roku nieruchomości przed wpływem 5 lat od daty nabycia, już od dnia 10 sierpnia 2019 r. kiedy wezwano Ją do przedłożenia dokumentów. Dyrektor wskazał następnie, że Naczelnik kierował szereg wezwań do Strony. Dyrektor zauważył, że Strona od dnia odebrania ww. wezwania z dnia 27 stycznia 2020r., w dniu 5 lutego 2020r., do dnia wydania skarżonej decyzji w dniu [...] kwietnia 2020r. nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów, do czego miała pełne prawo i uprawnienia tego w żaden sposób nie ograniczała podnoszona przez Stronę okoliczność nie ustosunkowania się przez organ I instancji do Jej prośby prolongowania terminu zawartej w piśmie z dnia 12 lutego 2020r. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Strona do odwołania załączyła umowę zawartą w dniu 25 lutego 2015 r. na dostawę i montaż drzwi Porta, wycenę nr 0020885/2014 dot. zakupu rolet wraz z fakturą zaliczkową nr [...] z dnia [...] września 2014 r. wystawioną na Panią D. F.

W konsekwencji za niezasadne Dyrektor uznał zarzuty naruszenia art. 122. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 i art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor stwierdził, że są one nieuzasadnione, gdyż przepis art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, wszedł w życie z dniem 31 marca 2020 r., natomiast postanowienie na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej zostało wystosowane w dniu 2 marca 2020 r. i doręczone zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 19 marca 2020 r.

Następnie Dyrektor, po przywołaniu treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazał, że z akt sprawy wynika, że Pani J. F. dokonała w 2014r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z komórką i udziału w lokalu niemieszkalnym, które zostały przez nią nabyte w 2011 roku. Ww. nieruchomość Strona zbyła zatem przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z tym kwota przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.

Następnie Dyrektor, po przywołaniu treści art. 30e ust. 1, art. 30e ust. 2, art. 30e ust. 4, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e, art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] października 2014r. Rep. A Nr [...] Strona z tytułu odpłatnego zbycia lokalu wraz z komórką i garażem uzyskała kwotę 419.000.00 zł, przy czym Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poniesienie kosztów odpłatnego zbycia w/w nieruchomości, a zatem przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - ustalony zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.- wynosi 419.000.00 zł.

Dyrektor wskazał, że ww. nieruchomość Strona nabyła na podstawie aktów notarialnych z dnia [...].01.2011r. Rep. A Nr [...] i z dnia [...].06.2011 r. Rep. A Nr [...] za łączną kwotę 370.328,48 zł. Strona poniosła również koszty sporządzenia aktów notarialnych dokumentujących nabycie tj. Rep. A Nr [...] z dnia [...].01.2011 r. oraz Rep. A Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011r. w łącznej wysokości 3.281,56 zł. Strona nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów na okoliczność poczynienia nakładów na zbywaną nieruchomość poniesionych w trakcie jej posiadania, które zwiększyły wartość nieruchomości. A zatem łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły 373.610,04 zł, a po waloryzacji - dokonanej stosownie do zapisu art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.(o 4% za 20I2r. i 1% za 2013 r.) - 392.290.54 zł.

W rezultacie Strona z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości uzyskała dochód w kwocie 26.709,46 zł (419.000,00 zł - 392.290,54 zł).

Następnie Dyrektor wskazał, że Strona przedłożyła Naczelnikowi umowę kredytową zawartą w dniu 16 grudnia 2014r. z Bankiem P. S.A. na finasowanie zakupu lokalu mieszkalnego położonego w W., przy ul. P. J i umowę nabycia tegoż lokalu mieszkalnego. W wyniku podjętej weryfikacji stwierdzono, że Strona odpłatnego zbycia ww. nieruchomości przy ul. K. dokonała w dniu 1 października 2014r., natomiast Bank P. S.A. udzielił Stronie kredytu w dniu 16 grudnia 2014r. na zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. P. J. Kredyt został udzielony już po dniu uzyskania przychodu ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego wraz z komórką i garażem. W związku z tym wydatki związane z kredytem (jego spłatą) nie stanowią wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor uznał, że Naczelnik prawidłowo uznał, że Strona na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatkowała łącznie kwotę 222.676,00 zł (kwotę 220.000.00 zł będącą wkładem własnym na zakup ww. lokalu mieszkalnego przy ul. P. J oraz kwotę 2.676.00 zł stanowiącą koszty poniesione w związku z zawarciem aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2015r. Rep. A Nr [...] dokumentującego jego zakup).

Dyrektor wskazał następnie, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków:

– uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e.

– wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości łub praw majątkowych.

– wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że wszystkie wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, w tym dowodami w postaci rachunków, faktur, umów oraz innych dowodów zasługujących na wiarę, potwierdzających jednakże faktyczne wydatkowanie tych środków.

Dyrektor, odnosząc się do dokumentów w postaci 22 sztuk potwierdzeń przelewów z banku I. określonych przez Stronę w piśmie z dnia 19 czerwca 2020r. jako "dotyczące remontu, urządzenia, wyposażenia przedmiotowego mieszkania (ul. P. )", po szczegółowym wyliczeniu, czego dotyczy każdy przelew, w zakresie potwierdzeń przelewów wymienionych w pkt 1-7 zauważył, że płatnikiem określonych kwot była - Obsługa Inwestycji, J. F. , P. , natomiast odbiorcą tych kwot Pani F. D. Z., K. W związku z tym ww. potwierdzenia przelewów określonych kwot z rachunku Pani J. F. na rachunek bankowy Pani D. F. nie stanowią dokumentów potwierdzających, że Pani J. F. wydatkowała środki pieniężne na własne cele mieszkaniowe. Ww. przelewy świadczą jedynie o tym, że Pani J. F. przekazywała pieniądze na rzecz Pani D. F.

Z kolei w zakresie potwierdzeń przelewów wymienionych w pkt 8-22 Dyrektor stwierdził, że płatnikiem była Pani F. D. Z. , K. , natomiast odbiorcami były różne podmioty gospodarcze. Ww. przelewy także, zdaniem Dyrektora, nie potwierdzają, że Pani J. F. wydatkowała środki na własne cele mieszkaniowe.

Ponadto Dyrektor wskazał, że w wyniku analizy nadesłanych dokumentów przez Stronę powiązał:

– polecenie przelewu z pkt 17, gdzie płatnikiem jest Pani D. F. , a odbiorcą jest I. R. Sp. z o.o., W. - tytułem transakcja zakupu 03.04.2015- tran.kart.- kwota 6.023.49 zł z paragonem fiskalnym z I. na kwotę 6.023,49 zł z dnia 3 kwietnia 2015 r. dokumentującym zakup wyposażenia mieszkania oraz drukiem usługi w I. z daty 3 kwietnia 2015r. na kwotę 319,00 zł za transport z wniesieniem, gdzie jako adresata wskazano Pana M. F.

– polecenie przelewu z pkt 22, gdzie płatnikiem jest Pani D. F. , a odbiorcą jest D. C. , M.- tytułem Rolety P. F. D.-zaliczka- kwota 700.00 zł z wyceną D. C. nr 0020885/2014 dot. rolet na kwotę 2.406,22 zł i fakturą VAT zaliczkową z dnia [...] września 2014 r. wystawioną przez D. C. na Panią D. F. na kwotę brutto 700,00 zł.

Tym samym także ww. potwierdzenia przelewów wraz z ww. powiązanymi dokumentami nie potwierdzają, że Pani J. F. wydatkowała pieniądze na własne cele mieszkaniowe, pieniądze wydatkowała Pani D. F. na zakup towarów / usługi których wg wystawionych dokumentów odbiorcą jest Pani D. F. albo Pan M. F.

Nadto Dyrektor zauważył, iż jak wynika z powołanych powyżej dokumentów przedmiotem zakupu były elementy wyposażenia mieszkania jak np. łóżko, regał, szafa dwudrzwiowa, komoda, stolik nocny, lustro itp. W tym zakresie Dyrektor zauważył, że okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy obejmują m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Dyrektor wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przyjmuje się, że wyposażenie lokalu mieszkalnego w komplet mebli, nie jest wydatkiem związanym z remontem (czy modernizacją) lokalu mieszkalnego - tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r" sygn. akt I SA/Gd 250/97. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) i zakup niektórych sprzętów AGD nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05.

Wobec powyższego, także i z tego powodu, wydatek na zakup mebli w I. R. nie spełnia wymogów dyspozycji zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d u.p.d.o.f., bowiem jest to wydatek na zakup wyposażenia mieszkania i nie może być zaliczony do wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego. Tym samym wydatki na zakup mebli, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W ocenie Dyrektora również korespondencja maiIowa Pani D. F. z dnia 12 stycznia 2015 r. dotycząca wyceny prac - kosztorys wstępny i z dnia 1.04.2015r. zatytułowana "podsumowanie wydatków P." skierowana do Pani J. F. również nie potwierdza, że Pani J. F. wydatkowała pieniądze na własny cel mieszkaniowy. Dyrektor wskazał, że w tym zakresie zastosowanie znajduje powołana wyżej argumentacja odnośnie braku możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do wydatków na zakup wyposażenia mieszkania. Ponadto zauważył, że wśród wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. stanowiących własne cele mieszkaniowe ustawodawca nie wymienił wydatków związanych z zagospodarowaniem infrastruktury wokół domu. Zatem wydatek na drenaż ogródka, zbudowanie wiaty na auto nie może być zakwalifikowany jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe.

W zakresie dokumentu wystawionego przez A. Sp. z o.o. w R. z dnia 25 lutego 2015r. zatytułowanego "umowa" i skierowanego do Pani J. F. Dyrektor wskazał, iż analiza tego dokumentu świadczy o tym, iż nie jest to umowa na dostawę i montaż, lecz jedynie oferta na dostawę i montaż drzwi Porta opiewająca na kwotę brutto 6.245,00 zł. Wobec braku potwierdzenia, że umowa na dostawę i montaż drzwi została faktycznie zawarta i wykonana na rzecz Strony oraz że Strona zapłaciła za jej realizację nie istnieją podstawy faktyczne i prawne do uznania kwoty 6.245 zł jako wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe Pani J. F.

W zakresie zamówienia mailowego z dnia 23 stycznia 2015 r. na produkty C. L. zestaw 68 podtynkowy, organ odwoławczy stwierdził, że płatnikiem jest Pani D. F. . P., W. na kwotę brutto 828.67 zł. tym samym dokument ten nie świadczy, że wydatek ten poniosła Pani J. F. na własne cele mieszkaniowe. O wydatkach poniesionych przez Panią J. F. na własne cele mieszkaniowe nie świadczą także 3 fotografie dotyczące zakupionego mieszkania przed remontem. Ponadto polecenie przelewu z dnia 7 listopada 2014r., gdzie płatnikiem jest F. D. Z. , K. , a dane odbiorcy: A. Sp. z o.o. Sp.k., W.- tytułem wpłata zgodnie ż umową za lokal nr [...], P. , w kwocie 70.000.00 zł, także w ocenie Dyrektora nie potwierdza, że Pani J. F. poniosła wydatek na własne cele mieszkaniowe. Nadto, na marginesie jedynie zauważyć należy, iż całość kwoty (tj. 220.000 zł) poniesionej przez Panią J. F. na nabycie przedmiotowej nieruchomości od A. Sp. z o.o. Sp. k. a pochodzącej że środków własnych Strony (nie zaś z kredytu udzielonego przez P. S.A.) została uznana za spełniającą warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora zatem przedłożone przez Stronę dokumenty do odwołania z dnia 30 maja 2020r. i pisma z dnia 19,06.2020r, nie potwierdzają, że Strona przeznaczyła środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, Dyrektor stwierdził, iż Naczelnik prawidłowo w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2020 r. uznał wydatki w kwocie 220.000,00 zł będące wkładem własnym na zakup lokalu mieszkalnego oraz koszty poniesione w związku z zawarciem umowy z dnia 12 sierpnia 2015r. Rep. A Nr [...] w kwocie 2.676,00 zł jako wydatek Strony na własny cel mieszkaniowy (str. 8 skarżonej decyzji). Organ odwoławczy zauważył, że łącznie ww. wydatki poniesione przez Panią J. F. na własny cel mieszkaniowy wynoszą 222.676,00 zł. Natomiast Naczelnik błędnie przyjął w rozliczeniu podatkowym kwotę tych wydatków w wysokości 222.276,00 zł. W związku z ww. pomyłką decyzja organu I instancji podlega uchyleniu. Ponadto Dyrektor dokonując analizy złożonych przez Stronę dokumentów załączonych do odwołania z dnia 20 maja 2020r. i do pisma z dnia 19 czerwca 2020r. stwierdził, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy i nie stanowią dowodów świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości przez Panią J. F. na własne cele mieszkaniowe.

Wobec tego wyliczenie zobowiązania podatkowego Strony, zdaniem Dyrektora, przedstawia się następująco:

- przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkow. 419.000,00 zł

- koszty uzyskania przychodu 392.290,54 zł

- dochód ze sprzedaży 26.709,46 zł

- wydatki na cele mieszkaniowe 222.676,00 zł

- kwota dochodu zwolnionego 14.194,64 zł

- podstawa obliczenia podatku 12.515,00 zł

- podatek należny (po zaokrągleniu) 2.378,00 zł

Końcowo Dyrektor wskazał, że wprawdzie Naczelnik wydając w dniu [...] kwietnia 2020r. decyzję określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.383,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych naruszył przepis art. 15 zzs ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567, wydanie decyzji we wskazanym kształcie, mając w szczególności na uwadze fakt prawidłowego doręczenia skarżonej decyzji przez organ I instancji, jak i wniesienia przez Stronę środka odwoławczego, a tym samym brak negatywnych konsekwencji procesowych dla Strony i możliwość instancyjnej kontroli aktu administracyjnego wskazując przy tym, że w/w naruszenie nie miało w istocie wpływu na wynik sprawy bowiem ewentualna ponowna decyzja przybrałaby tożsamy kształt/rozstrzygnięcie.

W skardze z dnia 23 września 2020 Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości zarzucając jej obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.

1. przepisu art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., polegającą na ich błędnym zastosowaniu oraz przyjęciu, że organ I instancji, w toku postępowania, zebrał materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, podjął niezbędne działania celem wyjaśnienia przedmiotowej sprawy oraz dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na jej rozstrzygnięcie, podczas gdy przy prawidłowym zastosowaniu wymienionych przepisów Organ winien był dojść do wniosku, że wobec nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku Skarżącej o przedłużenie terminu na przedłożenie przez nią dokumentacji wykazującej wysokość nakładów poczynionych na sprzedaną nieruchomość, organ I instancji nie podjął niezbędnych czynności celem wyczerpującego wyjaśnienia stanu fatycznego niniejszej sprawy i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej, a ustalenia faktyczne organu I instancji są błędne i oparte na niepełnym materiale dowodowym, wobec czego Organ winien był uchylić decyzję organu I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

2. obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. przepisu art. 191 O.p., polegającą na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dokumentacji dołączonej przez Skarżącą do odwołania z dnia 20 maja 2020 roku oraz do pisma z dnia 19 czerwca 2020 roku uzupełniającego w/w odwołanie, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że wykazane w tej dokumentacji wydatki Skarżącej nie zostały poniesione przez nią na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d u.p.d.o.f., a zatem wydatki te nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena w/w dokumentacji winna była doprowadzić Organ do wniosku, że wspomniane wydatki korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d u.p.d.o.f., co winno mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nałożonego na Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2021 r. (data wpływu do Sądu 8 kwietnia 2021 r.) Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko wskazując m.in. na załączone oświadczenie D. F. , iż kwoty przekazywane jej przez J. F. w formie przelewów, były wydatkowa na cele mieszkaniowe J. F. , tj. lokal przy ul. P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 1 października 2014r. lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni 56,18 m2 położonego w W. przy ul. K. wraz z komórką i udziału w lokalu niemieszkalnym – garażu, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., w szczególności w związku z poniesieniem przez Skarżącą wydatków na cele mieszkaniowe (w związku z nabyciem mieszkania przy ul. P. w W.).

Prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, uwzględniające wszystkie wydatki na cele mieszkaniowe jakie ewentualnie poniosła Skarżąca, wymaga prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Należy zauważyć, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 O.p.). Co szczególnie istotne, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 §1 O.p.), przy czym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20 "Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego".

W niniejszej sprawie doszło do szeregu naruszeń przepisów postępowania, co powoduje, że nie można powiedzieć, że w niniejszej sprawie został zrealizowany określony w przepisach Ordynacji podatkowej model postępowania – rozstrzygnięcie oparte o zebrany w sposób wyczerpujący i rozpatrzony materiał dowodowy, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w ramach postępowania dwuinstancyjnego, w którym organ odwoławczy nie zastępuje w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji.

Jak wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji Naczelnik wydając w dniu [...] kwietnia 2020r. decyzję określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej naruszył przepis art. 15 zzs ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567). Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 18 kwietnia 2020 r. do jego uchylenia z dniem 16 maja 2020 r.) w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID organ lub podmiot może wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną lub decyzję w sprawach, o których mowa w ust. 3a (ostatnie zastrzeżenie nieistotne w sprawie). Skoro wskazana ustawa przewidywała w okresie obowiązywania stanu epidemii możliwość wydawania decyzji jedynie w całości uwzględniających żądanie strony, to a contrario możliwość wydania decyzji odmiennie (negatywnie) rozstrzygających o interesie strony została wykluczona (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 523/20). Skoro w dniu 20 marca 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491), które w §1 stanowiło, że w okresie od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej ogłasza się stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, to w okresie obowiązywania, wskazanego art. 15 zzs ust. 9 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., Naczelnik nie był uprawniony do wydania decyzji (w dn. [...] kwietnia 2020 r.) określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej (która to decyzja – niewątpliwie – w sposób negatywny dla Skarżącej rozstrzygała o Jej interesie, przesądzając, że na Skarżącej ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro intencją organu było załatwienie sprawy administracyjnej w sposób dla podatnika niekorzystny, to decyzja rozstrzygająca w ten sposób powinna zostać w świetle art. 15zzs ust. 9 ww. ustawy wydana nie wcześniej niż po ustaniu stanu epidemii (lub po uchyleniu tego przepisu). Ignorując powyższą dyrektywę postępowania w okresie obowiązywania stanu epidemii organ niewątpliwie naruszył obowiązujące prawo wydając decyzję na niekorzyść strony skarżącej.

Ponadto, co szczególnie istotne w rozpoznawanej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana pomimo tego, że w związku z zawieszeniem terminów procesowych, nie upłynął termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy wskazać, że zgodnie z dodanym z dniem 31 marca 2020 r. art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w okresie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt IV SA/Wr 276/20 podzielił w pełni pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 177/20, iż "Pomimo, że przepis art. 15zzs ust. 1 pkt 1 (specustawy) wszedł w życie z dniem 31 marca 2020 r., to wynika z niego, że nierozpoczęcie biegu terminów, jak i zawieszenie terminów już rozpoczętych obowiązuje w okresie zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Jeśli więc stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r., to należy przyjąć, że od tej daty z mocy prawa następuje skutek wynikający z tej normy prawnej." Sąd ten wskazał również, że stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 - wywołującym chorobę COVID-19 został ogłoszony na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 14 marca 2020 r., a następnie odwołany z dniem 20 marca 2020 r., kiedy to w jego miejsce został ogłoszony - do odwołania - stan epidemii.

Zgadzając się ze wskazaną wykładnią art. 15zzs ust. 1 ww. ustawy należy przyjąć, że skutek wynikający z normy prawnej zawartej w tym przepisie nastąpił od dnia 14 marca 2020 r. (z mocy prawa), co na tle art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ww. oznaczało, że począwszy od tego dnia bieg terminów procesowych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa nie rozpoczął się, a rozpoczęty uległ zawieszeniu.

W obliczu powyższej normy stwierdzić należy, że - z uwagi na trwający stan epidemii-wyznaczony przez organ postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. i wynikający z art. 200 § 1 O.p 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie mógł rozpocząć swojego biegu. Skoro bowiem, jak wskazał Organ w zaskarżonej decyzji, przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Skarżącej (w trybie art. 150 O.p.) w dniu 19 marca 2020 r. z wyznaczonym Skarżącej siedmiodniowym terminem do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, to na mocy wskazanego art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ww. ustawy (przepis uchylono z dn. 16 maja 2020 r.) termin ten nie rozpoczął biegu. W konsekwencji Naczelnik wydał decyzję w dniu [...] kwietnia 2020 r., przed upływem siedmiodniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (gdyż bieg tego terminu nie rozpoczął się) naruszając ten przepis (art. 200 §1 O.p.).

W następstwie powyższego naruszenia, dopiero w odwołaniu Skarżąca przedstawiła szereg dowodów, świadczących w jej ocenie, o tym, że poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe. Dyrektor, w ramach postępowania odwoławczego, dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przesądził o tym, że wskazane dowody nie świadczą o tym, ażeby Skarżąca poniosła dodatkowe (oprócz uznanych przez Naczelnika wydatków w postaci wkładu własnego za zakup lokalu przy ul. P. w wysokości 220.000 zł oraz kosztów związanych z zawarciem umowy z dnia 12 sierpnia 2015 r. w wysokości 2.676 zł) wydatki na własne cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu postępowanie Dyrektora w tym zakresie było wadliwe, gdyż w istocie pozbawiło Skarżącej możliwości dwukrotnego rozstrzygnięcia Jej sprawy przez organy podatkowe. Szereg dowodów, świadczących w ocenie Skarżącej, o tym, że Skarżąca poniosła dodatkowe wydatki na własne cele mieszkaniowe, zostało bowiem zgromadzone w ramach postępowania odwoławczego (jako konsekwencja naruszenia art. 200 §1 O.p. przez Naczelnika) i ocenione wyłącznie przez ten Organ (w istocie zatem wyłącznie w jednej instancji).

Dodatkowo należy zauważyć, że Dyrektor wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 200 §1 O.p. – nie wyznaczył bowiem Skarżącej 7-dniowego terminu na zapoznanie się i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazane naruszenie jest tym bardziej istotne, że zasadnicza część materiału dowodowego (w zakresie dokonania ustaleń co do tego, czy Skarżąca poniosła dodatkowe (oprócz uznanych przez Naczelnika wydatków w postaci wkładu własnego za zakup lokalu przy ul. P. w wysokości 220.000 zł oraz kosztów związanych z zawarciem umowy z dnia 12 sierpnia 2015 r. w wysokości 2.676 zł) wydatki na własne cele mieszkaniowe) została zgromadzona w ramach postępowania odwoławczego.

W efekcie w niniejszej sprawie Skarżącą w pierwszej instancji pozbawiono prawa do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego (wobec braku rozpoczęcia biegu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), w efekcie czego Skarżąca dopiero w odwołaniu przedstawiła szereg dowodów, które w Jej ocenie, świadczą o tym, że poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe. Dyrektor, zamiast uchylić decyzję organu pierwszej instancji (celem umożliwienia temu organowi wypowiedzenia się co do tychże dowodów i zapewniania realnej możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy), sam rozstrzygnął tę sprawę pozbawiając jednocześnie Skarżącej prawa do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (wobec braku wyznaczenia przez Dyrektora zgodnie z art. 200 §1 O.p. wskazanego w tym przepisie 7-dniowego terminu). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w postępowaniu w niniejszej sprawie zostało naruszone szereg przepisów o fundamentalny znaczeniu, w szczególności naruszono przepis art. 123 §1 O.p. dotyczący zapewniania stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, przepis art. 122 oraz 187 §1 O.p. dotyczące podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 §1 O.p.), wreszcie naruszenia art. 127 dotyczącego dwuinstancyjności postępowania (w jej realnym znaczeniu dla strony rozumianym jako dwukrotne rozpatrzenie sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy a nie uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy i na tej podstawie orzeczenie w sprawie) (art. 127 O.p.).

Naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – kwestia ewentualnego poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe przez Skarżącą ma kluczowe znaczenie w sprawie z uwagi na to, że wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że wprawdzie wskazane zarzuty uniemożliwiają odniesienie się merytoryczne do kwestii tego, czy i w jakim zakresie Skarżącą poniosła wydatki na cele mieszkaniowe (inne poza tymi uznanymi przez Naczelnika w związku z wpłatą wkładu mieszkaniowego oraz kosztami aktu notarialnego, w szczególności w związku z wykończeniem nabywanego mieszkania przy ul. P. w W.), to jednak nie można wykluczyć, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz dalsze dowody (w tym wyjaśnienia Skarżącej) zasadne będzie uznanie, że Skarżąca poniosła dodatkowe wydatki na cele mieszkaniowe. W tym kontekście nie można wykluczyć, że uzupełnienie materiału dowodowego pozwoli organom uznać nie tylko to, że "Pani J. F. przekazywała pieniądze na rzecz Pani D. F. " (jak wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor) oraz "pieniądze wydatkowała Pani D. F. na zakup towarów / usługi których wg wystawionych dokumentów odbiorcą jest Pani D. F. albo Pan M. F. " (jak wskazał również w zaskarżonej decyzji Dyrektor), lecz, że przekazywane pieniądze przez Skarżącą pani D. F., tj. synowej (jak Sąd wniosku z maila z dn. 1 kwietnia 2015 r. k. 77 akt administracyjnych) były przeznaczone na wykonanie określonych prac remontowych/wykończeniowych. W tym zakresie jednak Organ ograniczył się wyłącznie do analizy przekazanych dokumentów, nie przesłuchał chociażby Skarżącej, nie przesłuchał również innych osób, w tym Pani D. F. W tym kontekście należy zauważyć, że przekazane w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2021 r. (data wpływu do Sądu 8 kwietnia 2021 r.) oświadczenie Pani D. F. z dnia 1 stycznia 2021 r.), ze względu na ograniczenia wynikające z procedury przed sądem administracyjnym (ograniczającej katalog dopuszczalnych do przeprowadzenia przed sądem środków dowodowych do dowodu z dokumentu), nie mógł spowodować zamierzonego skutku (przedmiotowe oświadczenie stanowi bowiem w istocie wypowiedź świadka co do okoliczności sprawy przedstawioną po wydaniu zaskarżonej decyzji). Skarżąca będzie miała możliwość wnoszenia o przeprowadzenie określonych dowodów w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 122 O. p. oraz art. 187 § 1 O. p. Ze względu na charakter dostrzeżonych naruszeń na obecnym etapie brak jest uzasadnienia dla rozważania zasadności zarzutu drugiego, który dotyczy prawidłowości uznania tego, że Skarżąca nie poniosła dodatkowych (poza uznanymi przez Naczelnika) wydatków na własne cele mieszkaniowe – ocena w tym zakresie winna zostać poprzedzona zebraniem i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, w tym umożliwieniem wypowiedzenia się przez Stronę zgodnie z art. 200 §1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.

Ponownie rozpoznając sprawę Organy przesłuchają Skarżącą (po wyrażeniu przez Skarżącą zgody) na okoliczność wydatkowania środków uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z komórką i garażem na własne cele mieszkaniowe, rozważą konieczność przesłuchania innych osób na tę okoliczność, w szczególności Pani D. F . W trakcie prowadzonego postępowania Organy zapewnią Stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwią Jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań zapewniając Stronie pełną możliwość przedstawienia ewentualnych dodatkowych dowodów wydatkowania środków na cele mieszkaniowe.

Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a. Zasądzona kwota w wysokości 100 zł stanowiła uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.