III SA/Wa 1976/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec J. K. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką J. sp. z o.o. za zaległości tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., doręczonym 25 września 2018 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości J. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. W dniu [...] grudnia 2018 r. organ ten wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za te zaległości.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na wstępie na przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Dalej zauważył, iż zaległości wynikają z deklaracji za IV kwartał 2013 r. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę tego zobowiązania wystawiono tytuł wykonawczy, zaś wszczęcie egzekucji na podstawie tego tytułu nastąpiło w dniu 5 maja 2014 r. Do wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego doszło natomiast w dniu 25 września 2018 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z [...] sierpnia 2018 r. Tym samym w sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wymóg wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości spółki.

Dalej Dyrektor podkreślił, że w terminie płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., tj. w dniu 27 stycznia 2014 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu J. sp. z o.o. Powołał się przy tym na uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 23 sierpnia 2013 r. na mocy której powołano Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu oraz fakt złożenia przezeń rezygnacji z pełnionej funkcji.

W związku z tym Dyrektor ocenił, że w sprawie została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. pełnienie funkcji w okresie powstania zaległości.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania, które nie doprowadziło jednak do ujawnienia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić dochodzone zaległości podatkowe. W efekcie postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. postępowanie to umorzono.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności, gdyż pomimo istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, wniosek taki nie został w ogóle złożony. Zauważył, że oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. spółka posiada nieuregulowane zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 08-12/2013 r., 01-12/2014 r., 07-12/2015 r., 01-07/2016 r. oraz z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za I, II, III kwartał 2014 r. Powyższe oznacza, że w miarę upływu czasu nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne spółki wzrastały. Wykazane zatem zostało wystąpienie przesłanki niewypłacalności. Zdaniem Dyrektora spółka pozostawała niewypłacalna z dniem upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2013 r., tj. z dniem 20 września 2013 r. Na tej podstawie wskazał, że w IV kwartale 2013 r. konkretyzacji uległa przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość J. sp. z o.o. jaką jest niepłacenie wymagalnych zobowiązań. To z kolei determinowało prawny obowiązek wystąpienia przez członka zarządu tejże spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości niewypłacalnej spółki. Zdaniem Dyrektora oceny tej nie zmienia brak zobowiązań wobec innych wierzycieli. Podkreślił, że Skarżący był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić stosowny wniosek. Taki wniosek nie został przez niego zgłoszony. Skarżący nie wykazał, jakoby niezłożenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wskazał majątku spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Za gołosłowne organ ten uznał stwierdzenie Skarżącego o przysługujących spółce wierzytelnościach.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu przez organ II instancji i wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którego termin upływał 1 lipca 2019 r., czyli po wydaniu decyzji podatkowej (decyzję wydano w dniu [...] czerwca 2019 r.), a w konsekwencji Skarżący nie mógł skutecznie wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego, a jego pisemne wyjaśnienia nie mogły być wzięte pod uwagę oraz nie mógł on skutecznie wnosić nowych wniosków dowodowych w sprawie mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez co naruszona została zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu,

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie, które polegało na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ I instancji że:

a) egzekucja wobec J. sp. z o.o. była bezskuteczna podczas, gdy okoliczność ta nie została wykazana przez organ, ponieważ z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że:

- nie zastosowano wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, a egzekucja była prowadzona w sposób rutynowy i powierzchowny, wskutek czego nie można stwierdzić, że nie jest możliwe uzyskanie zaspokojenia należności z majątku spółki J. sp. z o.o.,

- pozostał majątek spółki J. sp. z o.o., do którego nie skierowano egzekucji - w szczególności nie zostały zajęte wierzytelności wobec dłużników, które to wierzytelności pozwoliłyby na zaspokojenie całości zaległości spółki,

3) z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że egzekucja prowadzona wobec J. sp. z o.o., była bezskuteczna (co jednak nie ma miejsca) Skarżący zarzucił naruszenie przepisów wskazanych w pkt 1 skargi, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ I instancji że:

a) w stosunku do J. sp. z o.o., powstał stan jej niewypłacalności w czasie, gdy Skarżący był jej członkiem zarządu, podczas, gdy spółka ta nie była wówczas w stanie niewypłacalności,

b) opieranie się przy ustalaniu okoliczności ewentualnego powstania stanu niewypłacalności w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego na dowodach dotyczących innych okresów niż czas, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki;

c) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności J. sp. z o.o., w czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu podczas, gdy w realiach niniejszej sprawy jedynie ten dowód byłby w stanie wykazać czy w tamtym czasie wystąpił stan niewypłacalności spółki,

4) z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że J. sp. z o.o., w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego znajdowała się w stanie niewypłacalności (co jednak nie ma miejsca) Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu mimo, że wystąpiły przesłanki do ich zastosowania z tej przyczyny, że

a) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego nie wystąpił "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", o którym mowa w art. 116 O.p.,

b) Skarżący nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości J. sp. z o.o., ponieważ: złożenie takiego wniosku w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego stanowiłoby czyn określony w art. 296 k.k., tj. stanowiłoby działanie na szkodę spółki, ponieważ samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowałoby zamknięcie możliwości uzyskiwania dotacji, kredytów, a nadto pociągnęłoby za sobą trwałą utratę wiarygodności wśród kontrahentów, niezbędną do zrealizowania projektu aktualnie prowadzonego przez spółkę, którego realizacja w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego nie była zagrożona.

5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne ustalenie, iż w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zachodziła okoliczność złożenia wniosku o upadłość w sytuacji gdy spółka osiągała zysk, a także nieustalenie przez organ podatkowy daty rzekomego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niewskazanie przez organ podatkowy właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

7) art. 108 w zw. z art. 109 O.p., poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego i ustalenie konieczności naliczenia odsetek za cały okres trwania postępowania, aż do czasu dokonania zapłaty za zobowiązanie podatkowe spółki, podczas gdy jest to niezgodne z przepisami.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Sąd w sporze tym przyznał rację organom podatkowym. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast termin płatności zobowiązania, które przekształciło się w zaległość podatkową za wskazany okres upływał w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia tej odpowiedzialności. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga (jak wskazano wyżej) wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie zaległości spółki wynikają z nieuregulowania kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji za IV kwartał 2013 r. W sprawie tej organy podatkowe wykazały, że w czasie upływu terminu płatności tego zobowiązania (przypadającego na 27 stycznia 2014 r.) Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Potwierdza to wprost treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, jak również informacja z Krajowego Rejestru Sądowego. Z dokumentów tych wynika mianowicie, że Skarżący został powołany w skład zarządu z dniem 23 sierpnia 2013 r. na stanowisko prezesa. Funkcję tę pełnił nieprzerwanie do czasu rezygnacji w dniu 26 sierpnia 2016 r. W okresie tym Skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki, faktycznie wykonywał on związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19).

W zaskarżonej decyzji na stronach 8-9 opisano czynności poszukiwania majątku spółki i podjęte czynności egzekucyjne, które znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. I tak podjęto próbę egzekucji zaległych należności z rachunku bankowego. Działania te nie przyniosły jednak oczekiwanego rezultatu. Nie zdołano także znaleźć jakiegokolwiek majątku nieruchomego, co potwierdza wystosowane zapytanie do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Natomiast miejsca postoju ujawnionego, na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pojazdu ([...] 2.4D, rok produkcji 1993) nie ustalono, zaś ponoszenie nakładów związanych z jego poszukiwaniem uznano za niecelowe. Nadto ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem siedziby (biuro wirtualne), nie jest płatnikiem składek ZUS, nie posiada wierzytelności względem kontrahentów. W efekcie postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne.

Sąd stwierdza, że wskazane w decyzji okoliczności wyczerpują przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki. Tym samym chybiony jest postawiony w skardze zarzut, jakoby organy podatkowe nie wykazały nieskuteczności egzekucji, gdyż w jej toku nie zastosowano wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, a nadto nie skierowano egzekucji do majątku jaki pozostał (wierzytelność wobec spółki N.).

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

W tym miejscu należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika zatem, że organ podatkowy tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. W niniejszej sprawie Skarżący nie złożył wniosku o upadłość, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na nim spoczywał. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że trafnie organy podatkowe przyjęły, iż przesłanka niewypłacalności wystąpiła w IV kwartale 2013 r. Słuszne jest przy tym ich spostrzeżenie, że poczynając od zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2013 r. (którego termin płatności przypadał na 20 września 2013 r.) spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Jest to okoliczność obiektywna. Co więcej spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały, o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Prócz zaległości, za którą orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego spółka posiada nieuregulowane zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres sierpień-grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r., lipiec-grudzień 2015 r., styczeń-lipiec 2016 r. oraz z tytułu zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za I, II, III kwartał 2014 r.

Stąd też uprawniony był wniosek organów podatkowych, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż spółka jest niewypłacalna. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć przy tym należy, iż nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego z niewypłacalnością dłużnika, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Orzecznictwo w tej kwestii jest stabilne. Tytułem przykładu odwołać się należy do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2020 r. (III SA/Wa 311/19) i przywołanych w nim orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wbrew zarzutom Skarżącego organy podatkowe wskazały moment właściwy na złożenie wniosku o upadłość. Moment ten powiązały mianowicie z istnieniem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego spółka nie płaciła w kolejnych okresach rozliczeniowych poczynając od zobowiązania za sierpień 2013 r. Zdaniem Sądu powyższe pozwalało przyjąć, że przesłanka niewypłacalności, a co za tym idzie właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość wystąpiły w IV kwartale 2013 r. Wówczas to spółka miała już regularne zaległości, którym można przypisać status trwałości, wobec czego zaległości te wzrastały. Oceny tej nie zmienia brak precyzji organu podatkowego w ulokowaniu właściwego czasu, tj. brak jednoznacznego ustalenia konkretnej daty – czego zdaje się oczekiwać Skarżący. Kluczowe dla wyniku sprawy jest bowiem prawidłowe stanowisko tego organu, że bezsprzecznie za rządów Skarżącego (od 23 sierpnia 2013 r. do 26 sierpnia 2016 r.) doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych.

Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Kierując jednoosobowo spółką Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa. Skarżący miał zatem lub musiał mieć wiedzę o narastających zaległościach. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na stwierdzenie, że jest on zobowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, by zorientować się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o upadłość.

Skarżący natomiast nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał on bowiem żadnych obiektywnych przeszkód uniemożliwiających zgłoszenie takiego wniosku. Nie można zgodzić się z przedstawioną przez Skarżącego linią obrony, opierającą się na twierdzeniu, iż niezłożenie wniosku o upadłość pozwalało na uzyskanie finansowania, które uregulowałoby całe zadłużenie spółki tudzież na realizację istotnych kontraktów rokujących uzyskaniem środków umożliwiających odzyskanie przejściowo utraconej płynności.

Sąd nie neguje dobrych intencji, którymi kierował się Skarżący, niemniej dla uwolnienia się od odpowiedzialności nie mają znaczenia przyczyny powstania kłopotów finansowych spółki i podejmowane działania celem poprawy jej sytuacji finansowej. Nie stanowią one bowiem przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. Niewątpliwie zarząd spółki ma prawo podejmować działania w celu poprawy sytuacji finansowej spółki. Podjęcie takich działań stanowi ryzyko, jakie przyjmuje na siebie zarząd spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. Podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, członek zarządu jako organ zarządzający podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Co oczywiste, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r. (II FSK 2143/16) wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych czy nawet przetrwanie spółki na rynku nie mogą zostać uznane za ważniejsze od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 u.p.u., nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy u.p.u., ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. Nie można zatem przyjąć, że jeżeli członek zarządu spółki, nie realizuje nakazu ustawowego, poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia jej przesłanek, czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie oceniać można jako niezawinione.

Sąd w składzie orzekającym pogląd ten podziela.

Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Akcentuje się w nim, że nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności (wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2011 r., I SA/Gd 704/10). W orzecznictwie wskazuje się, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2199/16; 1 marca 2018 r., II FSK 438/16).

Nie sposób zatem uznać tego warunku za spełniony w sytuacji, gdy członek zarządu jako składniki majątku spółki wskazuje (jak to uczynił Skarżący) bliżej nieokreślone wierzytelności wobec kontrahentów czy też prawa majątkowe w innych spółkach. Tym samym rację ma Dyrektor, iż gołosłowne stwierdzenie o przysługujących spółce wierzytelnościach nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może bowiem dotyczyć mienia potencjalnie możliwego do uzyskania, a jedynie mienia faktycznie istniejącego w czasie, gdy toczy się postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, nadającego się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot i przedstawiającego realną wartość finansową. Żadnego z tych warunków nie spełniają wskazywane przez Skarżącego "wierzytelności do kontrahentów" czy "prawa majątkowe w innych spółkach".

Z tych wszystkich względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b), § 2, § 4 O.p., art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło też do naruszenia art. 108 w zw. z art. 109 O.p. Nietrafne jest bowiem stanowisko Skarżącego, iż decyzja konstytutywna powinna ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli uwzględnić kwotę główną zaległego podatku wraz z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika, gdyż zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika.

Zauważyć należy, że czym innym jest fakt odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki i odsetki, które należy liczyć do dnia wydania decyzji o przeniesieniu tej odpowiedzialności, a czym innym odpowiedzialność członka zarządu z tytułu przeniesionej na niego zaległości spółki wraz z odsetkami. Z art. 53 § 1 O.p. wynika, że powstanie zaległości powoduje (co do zasady) po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny, a nie samoistny, obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem wówczas, gdy istnieje zaległość. Niewykonanie w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych powoduje naliczenie odsetek, zaś stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. członek zarządu, jako osoba trzecia, ponosi odpowiedzialność również z tytułu odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje tę osobę do uregulowania zaległości podatnika. Stwarza ona obowiązek i wskazuje termin płatności przeniesionego podatku, wynoszący 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości. Przepis art. 109 § 2 O.p. zawiera więc odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Odsetki za zwłokę, w przypadku nieuiszczenia należności w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, nalicza osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe.

W działaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego w skardze naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami O.p. organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, przez co należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale mają to być działania niezbędne. Dlatego też ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie oznacza, iż nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie opisanym wyżej obowiązkom organy podatkowe sprostały. Analiza akt wskazuje bowiem, że postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez znamion dowolności.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w sprawie tej spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez niego obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organy podatkowe wykazały, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość przypadał podczas zarządzania spółką przez Skarżącego, zaś on nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Wbrew zarzutom skargi nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wystąpienia stanu niewypłacalności spółki. Skarżący zdaje się zapominać, że organy podatkowe (skądinąd prawidłowo) uznały, iż przyczyną niewypłacalności spółki było to, że podmiot ten nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań. Okoliczność zaś braku regulowania w terminie wymagalnych zobowiązań została w toku postępowania ustalona i nie została skutecznie zakwestionowana. Stąd też uznać należy, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpił obowiązek dokonywania ustaleń (czy też – jak podnosi się w skardze – wyliczeń) przez biegłego. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2016 r. (II FSK 2557/14) w sytuacji, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń w sprawie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań. Jest to – o czym była już mowa - okoliczność obiektywna, niewymagająca wiadomości specjalnych.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. Naruszenia tego Skarżący upatruje w tym, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upływał 1 lipca 2019 r., czyli po wydaniu zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w dniu [...] czerwca 2019 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącego termin powyższy został zachowany, gdyż jak wynika z akt sprawy postanowienie Dyrektora z [...] czerwca 2019 r. o wyznaczeniu art. 200 O.p. doręczone zostało pełnomocnikowi Skarżącego najpóźniej w dniu 19 czerwca 2019 r. (tego bowiem dnia wpłynęło do organu zwrotne potwierdzenie odbioru). Termin do zapoznania się z materiałem dowodowym upłynął zatem z dniem 26 czerwca 2019 r., zaś zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] czerwca 2019 r.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę jako niezasadną.

-----------------------

16