III SA/Wa 1939/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarniej z S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej P. C. (dalej: "Strona", "Skarżący") jako byłego członka zarządu za zaległości w/w Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. w kwocie 833.152,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 418.242,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 69.302,30 zł oraz za luty 2013r. w kwocie 803.937,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 396.286,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 66.434,70 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

1. art. 116 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędną interpretację, niewyjaśnienie oraz pominięcie istotnych elementów materiału dowodowego, w tym poprzez nieustalenie istotnych okoliczności potwierdzających moment powstania niewypłacalności Spółki i pominięcie istnienia potwierdzającego właściwe ustalenie zobowiązań Spółki za styczeń i luty 2013r. protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W., którego treść stanowi istotną podstawę oceny ewentualnego zawinienia bądź braku zawinienia przez Skarżącego w zakresie działań dotyczących złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz dołożenia przez Stronę należytej staranności jako miernika staranności jaką można wymagać w zakresie sprawowania zarządu w Spółce;

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 w zw. z art. 116 O.p. poprzez błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie i orzekanie na niekompletnie zgromadzonym materiale dowodowym i niewyjaśnionym stanie faktycznym, co skutkuje wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") decyzją z [...] czerwca 2019 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej.

W ocenie DIAS zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 30 listopada 2018r. DIAS podniósł, że zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Spółkę, iż w dniu 30 listopada 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-luty 2013 r. Dalej DIAS podał, że ww. informacja została doręczona Spółce w dniu 20 grudnia 2018 r.

Powyższe, zdaniem Organu, świadczy o tym, że objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności Strony zaległości podatkowe pozostają wymagalne.

W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2a O.p. został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki.

Zdaniem DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Organ wskazał, że okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług potwierdza odpis pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...]. Organ powołał również okoliczność, iż zgodnie z § 20 umowy Spółki z dnia 21 grudnia 2001r. na stanowisko wiceprezesa zarządu Spółki powołano Skarżącego, natomiast uchwałą nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2009r., został on powołany na stanowisko prezesa zarządu. DIAS podał, że Strona została odwołana z pełnionej funkcji Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 sierpnia 2015r.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych (terminy płatności zobowiązań podatkowych upłynęły kolejno w dniu 25 lutego 2013r., w dniu 25 marca 2013r.) została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIAS, odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że z zajętych rachunków bankowych nie uzyskano żadnych kwot. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu prezes Spółki oświadczył, że Spółka zaprzestała działalności, wypowiedziała rachunki bankowe i ogłosiła upadłość. Przedstawił również majątek Spółki w postaci ruchomości, które były zakupione i amortyzowane od 2005r. - 2012r. Organ wskazał, że w żaden sposób nie mógł zweryfikować tych informacji, ponieważ nie zostało wskazane miejsce przechowywania ruchomości.

DIAS stwierdził, że sprzedaż wskazanego przez prezesa majątku Spółki nie tylko nie zaspokoiłaby nawet w drobnej części należności wierzyciela, ale nie pokryła nawet 20% kosztów egzekucyjnych.

Na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, jak też nieruchomego oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami.

Organ podniósł, że organowi egzekucyjnemu nie były znane inne aktualne adresy prowadzenia działalności gospodarczej, nie udało się ustalić nowego adresu rachunku bankowego, ani innego majątku firmy, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2017r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

DIAS, przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n").

DIAS podniósł, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., a wynikające ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011 i 2012 zobowiązania Spółki, ujawniły przewagę zobowiązań nad majątkiem, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organów, podstawy ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały do dnia 11 marca 2013r., tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 25 lutego 2013r. (upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013r.). Taki wniosek został złożony dopiero w dniu 29 grudnia 2016 r.

Zdaniem organu nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Nie budzi wątpliwości organu, że Strona w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczono, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji z jednoczesnym wskazaniem konieczności przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. i z art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenia dowodu z:

• opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw i rachunkowości na okoliczność: ustalenia daty właściwej dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, co może mieć także znaczenie przy ustalaniu kwoty jaką zaspokojone zostałyby roszczenia organów podatkowych w postępowaniu upadłościowym, ustalenia kwoty jaką zaspokojone zostałyby roszczenia organu w postępowaniu upadłościowym - gdyby takie postępowanie zostało przeprowadzone co do majątku podmiotu S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w terminie przewidzianym prawem,

• dokumentów znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w podmiocie S. Sp. z o.o., które miało miejsce we wrześniu 2013r. i zakończyło się sporządzeniem protokołu z dnia 17 września 2013r., w szczególności treści tego protokołu, na okoliczność potwierdzenia przez organ kontroli podatkowej, że rozliczenie S. Sp. z o.o. za okres styczeń i luty 2013 było prawidłowe, braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, pozostawaniu przez Skarżącego w usprawiedliwionym przekonaniu, że brak jest podstaw do sporządzenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

1. art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, tj. z pominięciem ksiąg podatkowych, sprawozdań i bilansów S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność istnienia (lub nie), a jeśli tak - od kiedy, podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej na gruncie art. 116 O.p., podczas gdy szczegółowa analiza materiału dowodowego sprawy prowadzi do wniosku, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego (a zatem do 23 listopada 2015r.) nie tylko nie istniały podstawy do zgłoszenia upadłości, bowiem "kluczowe" zobowiązanie Spółki "ujawniło się" w obrocie prawnym w 2017r. decyzją organu, ale nie istniały one nawet w przypadku, gdyby przyjąć, że owo "ujawnienie" oddziaływuje na stan faktyczny w ten sposób, że aktualizuje go z mocą wsteczną, bowiem nawet tak ogromne zobowiązanie Spółki (1.637.089,00 zł) nie uzasadniałoby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ stan finansowy Spółki nadal konstytuowałby nie tylko przewagę aktywów nad pasywami, ale również zdolność Spółki do bieżącego regulowania zobowiązań,

1. art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, tj. z pominięciem ksiąg podatkowych, sprawozdań i bilansów S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz wybiórczej oceny materiału dowodowego w zakresie majątku S. Sp. z o.o., podczas gdy zarówno wartość tego majątku, jak również jego skład został ustalony w sposób pospieszny, bez należytej analizy stanu tego majątku, w tym uwzględnienia aktualnych działań nadzorcy sądowej, co wyraziło się pominięciem nie tylko licznych ruchomych składników majątkowych, ale również ustaleniem wierzytelności, w szczególności o charakterze odszkodowawczym względem takich podmiotów jak: D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., czy też N. S.A., A. S.A., R. Sp. z o.o. z tytułu stworzenia przez nich łańcucha i mechanizmu oszustwa, w który pomimo dobrej wiary zaangażowany został podmiot S. Sp. z o.o., gdzie w szczególności roszczenie takie jest oczywiste na tle utraty możliwości odliczenia podatku naliczonego przez S. Sp. z o.o. przy zakwestionowanych przez organ transakcjach, dokonanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie powołanej okoliczności, że Urząd Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzał we wrześniu 2013r. kontrolę podatkową u podmiotu S. Sp. z o.o., nie stwierdzającej jakichkolwiek nieprawidłowości, w tym w szczególności wskazującej na prawidłowość rozliczeń w zakresie VAT w okresie styczeń-luty 2013r., pomimo że okoliczność taka miała miejsce, została zgłoszona, a jednak pominięta przez Organ, chociaż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również w sposób wszechstronny, kompleksowy, rozważający nie tylko okoliczności na niekorzyść, ale również korzyść Podatnika,

1. art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Podatnika, pomimo że w aktach sprawy brak jest jednoznacznego potwierdzenia (nieopisane przesyłki), że do S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. doręczone zostały tytuły wykonawcze obejmujące wierzytelności dotyczące zaległości S. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia ww. należności, co stanowi warunek możliwości prowadzenia postępowania przeciwko osobie trzeciej, w tym przypadku przeciwko Skarżącemu,

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a. O.p. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że zarząd S. Sp. z o.o. nie zgłosił w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy z punktu widzenia możliwości przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, decydować musi nie chwila określona zgodnie z interpretacją ustanawiającą chwilę powstania zobowiązania podatkowego z mocą wsteczną, lecz chwili rzeczywistej możliwości zaktualizowania w sferze psychicznej człowieka informacji o stanie pasywów podmiotu, w którym pełniona jest funkcja członka organu zarządzającego,

4. art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna także wówczas, gdy pomimo stwierdzenia istnienia majątku Spółki (serwery telekomunikacyjne, sprzęt IT, liczne ruchomości, wierzytelności) realizacja jego egzekucji wymagałaby poniesienia kosztów, podczas gdy przepis nie ustanawia ograniczenia, aby chodziło o egzekucję tanią lub bez kosztową, nie wspominając o tym, że Organ w żaden sposób nie wykazał braku opłacalności prowadzenia egzekucji, pomijając jednocześnie, że skoro dokonał ustaleń faktycznych, których esencją jest poszkodowanie S. Sp. z o.o. przez uczestnictwo w łańcuchu ze "znikającym podatnikiem", przy jednocześnie działaniach samego S. Sp. z o.o. zgodnie z prawem, to S. Sp. z o.o. dysponuje znacznymi, ogromnymi wierzytelnościami względem takich podmiotów, jak: D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., czy też N. S.A., A. S.A., R. Sp. z o.o.,

5. art. 116 § 1 pkt 1 lit b. O.p. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że możliwe jest oddalenie twierdzeń o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy podatnika, bez jednoczesnego poczynienia sprecyzowanych ustaleń odnośnie daty właściwej dla takiego wniosku oraz sytuacji majątkowej Spółki w danym okresie,

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas gdy nie tylko została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, ale nade wszystko bez zwrócenia uwagi, że decyzja Organu I instancji została wydana bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ mogłoby doprowadzić do ustalenia, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe S. Sp. z o.o. z siedzibą w W..

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako pełniącego funkcję prezesa zarządu S. Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 116 O.p., który był podstawą prawną wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć, za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Powyższe regulacje stosuje się także do byłych członków zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03).

Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne.

W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe zrealizowały także wymóg z art. 108 § 2 pkt 2a O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zaległość S. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r., za którą przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego, wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. określającej tej spółce m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W wyniku odwołania Spółki DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została doręczona S. Sp. z o.o. dnia 8 maja 2017 r. Natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 23 października 2018 r. poprzez doręczenie Skarżącemu postanowienia z dnia [...] października 2018 r. o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości S. Sp. z o.o. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2a O.p.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Podatnika, pomimo że w aktach sprawy brak jest jednoznacznego potwierdzenia (nieopisane przesyłki), że do S. Sp. z o.o. doręczone zostały tytuły wykonawcze obejmujące wierzytelności dotyczące zaległości tej spółki. Spełnienie warunku wynikającego z przepisu art. 108 O.p., umożlwiającego organom podatkowym prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej za zaległości podatkowe innego podmiotu wymaga spełnienia tylko jednej z opisanych w tym przepisie przesłanek. W sytuacji, gdy zobowiązanie wobec S. Sp. z o.o. wynikało z decyzji wymiarowej zastosowanie znajdzie przepis art. 108 § 2 pkt 2a O.p., o czym była mowa powyżej, a nie - jak wskazano w skardze - art. 108 § 2 pkt 3 O.p. A zatem organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisu, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Z tego względu powyższy zarzut należało uznać za niezasadny.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. (do 25 lutego 2013 r. oraz do dnia 25 marca 2013 r.). Powyższe potwierdza przede wszystkim odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a także umowa spółki z dnia 21 grudnia 2001 r. oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z dokumentów tych wynika, że Skarżący reprezentował S. Sp. z o.o. od dnia jej powstania, tj. od dnia 21 grudnia 2001 r. do dnia 27 sierpnia 2015 r., najpierw pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu, a następnie prezesa zarządu tej spółki.

W ocenie Sądu, wykazane również zostało, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, co wywiodły z treści postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2017 r. Organy wskazały ponadto przebieg postępowania egzekucyjnego, które ostatecznie nie doprowadziło do ujawnienia majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych.

Z tego względu zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 116 § 1 O.p. należało uznać za chybiony. Skarżący podnosząc ten zarzut wskazywał również, że organ w żaden sposób nie wykazał braku opłacalności prowadzenia egzekucji, pomijając jednocześnie, że skoro dokonał ustaleń faktycznych, których esencją jest poszkodowanie S. Sp. z o.o. przez uczestnictwo w łańcuchu ze "znikającym podatnikiem", przy jednocześnie działaniach samego S. Sp. z o.o. zgodnie z prawem, to S. Sp. z o.o. dysponuje znacznymi, ogromnymi wierzytelnościami względem takich podmiotów, jak: D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., czy też N. S.A., A. S.A., R. Sp. z o.o. Analiza tak sformułowanego zarzutu prowadzi do wniosku, że Skarżący dąży do wykazania nieprawidłowości stwierdzenia przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec Spółki podczas, gdy spółka posiadała wierzytelności wobec ww. podmiotów gospodarczych. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zadaniem organu prowadzącego czynności egzekucyjne jest uzyskanie zaspokojenia ciążących na dłużniku zobowiązań publicznoprawnych, a nie poszukiwanie ewentualnego majątku w postaci ewentualnych roszczeń względem kontrahentów podmiotu, do którego skierowana jest egzekucja administracyjna. Nie jest rolą tych organów prowadzenie postępowań zmierzających do uzyskania zaspokojenia z niepewnych wierzytelności podatnika. A zatem nawet istnienie ewentualnych, ale nie skonkretyzowanych, wierzytelności przysługujących S. Sp. z o.o. wobec jej kontrahentów, nie wpływa na prawidłowość stwierdzenia przez organ pierwszej instancji stanu bezskuteczności egzekucji wobec tej Spółki, a w konsekwencji wykazanie przez organy podatkowe kolejnej przesłanki umożliwiającej orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu.

Zdaniem Sądu wskazane przez organ i znajdujące się w aktach sprawy dowody zaświadczają o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji DIAS, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia dwóch pozytywnych przesłanek pozwalających na wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności.

Jednocześnie Skarżący nie wskazał, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (tj. postępowanie układowe), ani też nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 p.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 p.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że zobowiązania Spółki w 2013 r., uwzględniające zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej wydanej wobec tej spółki, przekraczały wartość jej majątku, co z kolei było wystarczające do uznania, iż spółka jest niewypłacalna.

W celu wskazania daty zaistnienia powyższego stanu niewypłacalności organy przeanalizowały sytuację Spółki i stwierdziły, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analiza sytuacji finansowej S. Sp. z o.o. objęła bilanse tej spółki za lata poprzedzające 2013 r. oraz sprawozdania finansowe za 2011 i 2012r. Organy, kierując się wskazówkami płynącymi z uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt I FPS 3/09 uznały, że w niniejszej sprawie kwotę zobowiązań Spółki na koniec 2013 r. należy powiększyć o zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. określającej tej spółce m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym pomimo, że z bilansu Spółki za 2013 r. wynika, iż wartość aktywów obrotowych wynosiła 2.264.336,54 zł, a stan zobowiązań krótkoterminowych 1.380.743,02 zł i stanowił kwotę niższą niż kwota aktywów obrotowych, to po doliczeniu kwot uszczuplenia podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. w kwocie 1.637.089,00 zł (bez odsetek za zwłokę) wartość zobowiązań krótkoterminowych na koniec 2013 r. przewyższyła kwotę wartości aktywów obrotowych (o 3.017.832 zł). Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka na koniec 2013 r. nie posiadała pokrycia zobowiązań krótkoterminowych w majątku obrotowym.

Sąd podziela tę ocenę organów podatkowych. Rację bowiem należy przyznać tym organom, że do stanu finansów Spółki w 2013 r. należy zaliczyć zobowiązanie podatkowe tej spółki określone decyzją wymiarową.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom Strony, niewypłacalności Spółki nie można wiązać z momentem wydania decyzji wymiarowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powstaje z końcem okresu rozliczeniowego, w którym dany podmiot wystawił tzw. "puste faktury". Zobowiązania podatkowe, o których mowa powyżej powstają zatem z mocy prawa i stają się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik lub podmiot wymieniony w art. 108 u.p.t.u. ma je ujawnić w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Ewentualna decyzja określająca te zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania decyzji. Organ podatkowy, wykonując funkcje kontrolne, wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika lub podmiot wymieniony w art. 108 u.p.t.u. ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku (art. 21 § 1 i § 3 O.p.).

Zdaniem Sądu wyjaśnienia także wymaga, czy niedokonanie przez spółkę w terminie płatności zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może stanowić zaległość podatkową, z tytułu której odpowiadają solidarnie członkowie zarządu tej spółki.

W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko organów, wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 795/11 (publ. www.orzeczenie.nsa.gov.pl), że powołany przepis u.p.t.u. dotyczy obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze, który może przerodzić się w zaległość podatkową, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

W powołanym wyroku NSA wskazał, że pojęcie zaległości podatkowej zostało zdefiniowane w art. 51 § 1 O.p., stanowiącym, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tak skonstruowana definicja zaległości podatkowej sprawia, że ciężar zagadnienia przesuwa się w kierunku ustalenia zakresu pojęcia "podatek". Odnotować trzeba, że definicję tę zawiera art. 6 O.p., z którego wynika, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tym samym więc nieuiszczenie w terminie wspomnianego świadczenia sprawia, że przekształca się ono w zaległość podatkową.

Zasadniczą kwestią jest zatem ustalenie, czy świadczenie, do którego oznaczony podmiot jest zobowiązany w związku z regulacją zawartą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., może być określone jako "podatek". Przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dokonując analizy powołanego przepisu, już w punkcie wyjścia podkreślić należy, że ustawodawca dla określenia rodzaju świadczenia wprost użył w jego treści słowa "podatek". Okoliczność ta zatem niejako sama przez się zdaje się wskazywać na charakter prawny świadczenia, o którym mowa w art. 108 ust. u.p.t.u. Musiałyby więc pojawić się nader istotne argumenty, aby można było uznać, że mimo użycia w analizowanym przepisie słowa "podatek" świadczenie w nim określone w istocie jest innego rodzaju daniną publiczną. Tylko bowiem w takim przypadku można by odstąpić od wykładni językowej.

Rozstrzygnięcia wymaga więc, czy świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. charakteryzuje się cechami kwalifikującymi pojęcie podatku, jakie określa przywołana wyżej definicja zawarta w art. 6 O.p. Na pytanie to niepodobna udzielić innej odpowiedzi aniżeli twierdząca. Jest bowiem poza sporem, że chodzi o świadczenie publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne dokonywane na rzecz Skarbu Państwa. Jest to również świadczenie "wynikające z ustawy podatkowej", skoro obowiązek jego dokonania wypływa z treści przepisu zawartego w u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz inne zdarzenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to właśnie ustawa podatkowa dookreśla wszystkie elementy konkretyzujące należny podatek.

Sąd nie znajduje zatem podstaw do tego, aby do "zapłaty podatku" nie stosować art. 116 § 1 O.p.

A zatem w przypadku Spółki wymagalne zobowiązania pieniężne z mocy prawa powstawały i nie były wykonywane już w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., kiedy to Spółka deklarowała (do 25 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni) i wpłacała podatek w zaniżonej wysokości. W związku z tym Sąd ocenił jako zasadny wniosek organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie spółki wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaistnienie sytuacji, w której zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 2 p.u.n.

Skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 2 p.u.n. był bowiem legitymowany do dokonania tych czynności w stosunku do Spółki, którą w podanym okresie zarządzał.

DIS prawidłowo ocenił, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 p.u.n. (14 dni), liczonym od dnia, w którym Spółka pozostawała niewypłacalna. Zdaniem Sądu, nastąpiło to, tak jak wskazały organy, w dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. czyli 25 lutego 2013 r. Brak należytego rozliczenia kolejnego okresu potwierdził jedynie, że niewykonanie zobowiązania za styczeń 2013 r. nie miało charakteru incydentalnego. A zatem organy prawidłowo ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w dniu 11 marca 2013 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że wniosek taki został złożony dopiero w dniu 29 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym, nieuprawnione okazały się zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b, a także art. 187 § 1 O.p., gdyż organy w sposób prawidłowy określiły moment, w którym Strona winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, co poparły prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczająco szczegółowo odniósł się do sytuacji finansowej Spółki oceniając bezskuteczność egzekucji i wystąpienie warunków do ogłoszenia upadłości w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, a także iż Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 O.p., a także naruszenia przez DIAS art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 2 O.p.

Dodatkowo wskazać należy, że art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości spółki, musi istnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak wyrok NSA z 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 744/06; także wyrok WSA w Gliwicach z 31 maja 2010 r. sygn. akt I SA/G1 423/10). W zakresie tej przesłanki Dyrektor prawidłowo ustalił, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący podnosił co prawda możliwość spłaty zadłużenia z wierzytelności należnych Skarżącemu wobec kontrahentów Spółki, jednak sam fakt posiadania przez Spółkę wierzytelności wobec poszczególnych dłużników nie jest równoznaczny z realną możliwością zaspokojenia z nich zaległości podatkowych Spółki. Dlatego też Dyrektor słusznie uznał, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. i z art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 229 O.p.

W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw i rachunkowości podzielić należy stanowisko DIAS, że przeprowadzenie tego dowodu było zbędne, gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu tych ustaleń, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Taki stan niewątpliwie z dokumentów analizowanych przez organy wynikał.

Rację należy również przyznać organowi odwoławczemu w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia ww. przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów związanych z postępowaniem prowadzonym w S. Sp. z o.o. przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. i zakończonym protokołem z dnia 17 września 2013r. Organ zasadnie wskazał, że niniejsze postępowanie dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki, natomiast wskazane kwestie mogły być podnoszone w postępowaniu wymiarowym, które zakończone zostało decyzją DIAS z dnia [...] kwietnia 2014r. (skarga na tę decyzję prawomocnym postanowieniem tut. Sądu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2320/17 została odrzucona).

W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) skargę oddalił.