III SA/Wa 1911/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

B. K. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...]lipca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 146.776 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul.[...].

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżący na podstawie umowy zamiany zawartej aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2007 r. Rep. [...] nabył za kwotę 642.900 zł lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul.[...], a następnie sprzedał go za kwotę 1.470.000 zł aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2010 r. Rep.[...].

W toku czynności sprawdzających Strona przedłożyła zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały w okresie od 20 lutego 2007 r. do 6 października 2010 r. pod adresem: W., ul. [...]oraz kserokopię oświadczenia z dnia 20 grudnia 2010 r. o możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, które to dokumenty, w ocenie Strony, umożliwiały jej skorzystanie z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.")

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnikiem") decyzją z dnia [...] października 2016 r., określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 146.776 zł z tytułu sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że Skarżący nie spełnił jednego z warunków niezbędnych do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż nie złożył w wyznaczonym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji, w dniu 2 listopada 2016 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS), decyzją z dnia [...]grudnia 2016 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący nie złożył w wyznaczonym terminie oświadczenia wymaganego przepisem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, a tym samym nie spełnił warunku zwolnienia opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr[...] , położonego w W. przy ul.[...].

Powyższa decyzja, doręczona Pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 5 grudnia 2016 r., stała się decyzją ostateczną ponieważ nie została przez Skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 4 marca 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IAS) wpłynął wniosek Pełnomocnika Skarżącego z dnia 27 lutego 2019 r., o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej "o.p."), nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2016 r. nr z uwagi na wydanie w/w decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Zdaniem Pełnomocnika Strony rażące naruszenie ww. przepisu przejawia się :

1. uznaniem, że Stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w ww. przepisie pomimo, iż Strona spełniła materialny warunek zwolnienia, tj. była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia ww., lokalu mieszkalnego;

2. stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że Strona nie przedstawiła rzetelnych dowodów na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy organ został pośrednio poinformowany o okolicznościach uprawniających do skorzystania przez Stronę z ww. ulgi, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w ww. lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

Dyrektor IAS - działając jako organ pierwszej instancji - po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 27 lutego 2019 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2016 r., gdyż stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaszła żadna z wymienionych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł od w/w decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. odwołanie.

Zdaniem Pełnomocnika Strony decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. winna być uchylona w całości z uwagi na jej wydanie z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku Skarżącego za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, iż decyzja Dyrektora IS w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca") oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej:

- pomimo, iż Skarżący spełnił materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, tj. Podatnik zamieszkiwał oraz był zameldowany w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. [...] na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w/w lokalu mieszkalnego (co nie jest kwestionowane w tej sprawie),

- w sytuacji, gdy - zdaniem Dyrektora IAS - Skarżący nie przedstawił "rzetelnych dowodów", iż złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy - wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez podatnika takiego oświadczenia - organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej:

(a) pośrednio, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia w/w lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w w/w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w/w lokalu mieszkalnego, a także

(b) bezpośrednio przez Skarżącego przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - odpowiedniego zeznania podatkowego przez Podatnika, w którym byłby wykazany przychód Podatnika ze sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego w 2010 r.; a także

- uzależniając zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomości przez określony okres - od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, co nie spełniało m.in. wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymogu precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP).

Dyrektor IAS - działając jako organ drugiej instancji - po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Organ zaznaczył, że przedmiotowa sprawa dotyczy odwołania od decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydanej w trybie nadzwyczajnym z wniosku Strony z dnia 27 lutego 2019 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2016 r. wydanej w postępowaniu zwykłym.

Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, w tym w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony, gdyż oznaczałoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p.

Organ zaznaczył, że przewidziany w Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Dyrektor IAS podkreślił, że celem postępowania wszczętego w trybie art. 247 o.p. jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej obarczonej istotnymi wadami materialnoprawnymi, po uprzednim wyjaśnieniu jej kwalifikowanej niezgodności z prawem. Rola organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do wydania decyzji kasacyjnej, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie ustawowej podstawy wymienionej w art. 247 § 1 o.p., względnie do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, gdy takich podstaw nie stwierdzi.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor IAS w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) stwierdza, że orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalone jest stanowisko, iż rażące naruszenie prawa następuje tylko wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Tak więc rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. ma miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, gdzie nie chodzi o odmienną interpretację prawa lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie przedmiotowy lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. [...] w W., Strona nabyła na podstawie umowy zamiany w dniu [...] stycznia 2007 r. (aktem notarialnym Rep.[...] ), natomiast jego odpłatnego zbycia dokonała na podstawie umowy sprzedaży w dniu [...] grudnia 2010 r. (aktem notarialnym Rep. [...] r.).

W przedmiotowej sprawie nieruchomość została nabyta w 2007 r., natomiast sprzedaż nastąpiła w 2010r., tj. przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie. Ponadto data nabycia nieruchomości determinuje zastosowanie przepisów ustawy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dyrektor IAS zauważył, że ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe obejmujące ww. przychody ze sprzedaży nieruchomości, tzw. "ulgę meldunkową". Ulga ta została wprowadzona w 2007 r., a następnie zniesiona z dniem 1 stycznia 2009 r. Przy czym prawodawca zapewnił zachowanie praw nabytych i możliwość korzystania z tej ulgi dla osób, które uzyskają przychody ze sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Z uwagi zatem na okoliczność, że w mniejszej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 12 lipca 2007r. przepisy o uldze meldunkowej znajdują zastosowanie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f .(w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jednocześnie organ zaznaczył, że zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy czym zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosowne oświadczenie składali w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych.

W ocenie Dyrektora IAS w decyzji Naczelnika z dnia [...] grudnia 2016 r., powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane i nie naruszają prawa, tym bardziej w sposób rażący (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Zdaniem organu, Strona nie wykazała, że przedmiotowa decyzja ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej w sposób jasny i niedwuznaczny.

Dyrektor IAS podkreślił, iż Naczelnik nie odnotował złożenia oświadczenia przez Stronę o prawie do tzw. "ulgi meldunkowej" w zeznaniu podatkowym z wykazaną kwotą podatku od sprzedaży nieruchomości.

Skarżący w swoim wniosku z dnia 7 lutego 2019r. wywodzi, że spełnił materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, tj. zamieszkiwał oraz był zameldowany w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. [...] na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w/w lokalu mieszkalnego oraz, że spełnił drugi materialny warunek do skorzystania z tego zwolnienia, tj. że organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Podatnika do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej pośrednio, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia w/w lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w w/w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w/w lokalu mieszkalnego, a także bezpośrednio przez Skarżącego przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - odpowiedniego zeznania podatkowego przez Skarżącego, w którym byłby wykazany przychód Skarżącego ze sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego w 2010 r.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS wskazał, iż istotnie znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia Prezydenta [...] W. z dnia 3 lutego 2016 r. potwierdza, że Skarżący był zameldowany w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w W. na pobyt stały w lokalu w okresie od 20 lutego 2007 r. do 6 października 2010 r. Zaświadczenie to zostało przedłożone przy piśmie z dnia 29.02.2016 r.

Do ww. pisma Strony załączyła także kserokopię oświadczenia z dnia 20 grudnia 2010 r. o następującej treści: "W dniu 8 grudnia 2010 r. sprzedałem lokal nr [...] przy ul. [...] w W., który nabyłem na podstawie umowy zamiany zawartej w dniu [...] stycznia 2007 (Rep.[...] ). W przedmiotowym lokalu byłem zameldowany przez okres ponad 12 miesięcy i w związku z tym mogę skorzystać z ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.". Jednocześnie w w/w piśmie Strona wskazała, iż powyższe oświadczenie zostało wysłane w dniu 20 grudnia 2010 r. na adres [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ wskazał, że na dowód nadania przesyłki listowej zawierającej przedmiotowe oświadczenie, Strona przedłożyła oświadczenie A. W. z dnia 10 lutego 2016 r. o następującej treści: "Ja, niżej podpisany A. W., oświadczam, że w dniu 21 grudnia 2010 r. byłem z p. B. K. w Urzędzie Pocztowym nr [...], znajdującym się przy placu [...] nr [...] w W. Wysyłaliśmy korespondencję związaną z działalnością wydawnictwa książkowego prowadzonego przez p. K. W tym samym czasie p. K. nadał list polecony adresowany do Urzędu Skarbowego w W".

Organ zaznaczył, iż na przedłożonym przez Stronę potwierdzeniu nadania przesyłki listowej poleconej nr [...], brak było jakiejkolwiek informacji wskazującej, jakie dokumenty zostały nadane tą przesyłką. Przeprowadzone przez organ I instancji czynności w celu ustalenia co znajdowało się w w/w przesyłce wykazały, iż w dniu 31 grudnia 2010 r. wpłynęła do urzędu skarbowego korespondencja nadana przez Stronę w dniu 27 grudnia 2010 r., lecz oprócz deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. nie zawierała ona żadnych innych dokumentów.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez Skarżącego dowody nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, że Podatnik złożył w ustawowym terminie oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W konsekwencji, nie można więc stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy doszło do rażącego naruszenia prawa, a przedmiotowa decyzja ostateczna ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej w sposób jasny

i niedwuznaczny.

W ocenie Dyrektora IAS, brak jest ponadto podstaw do twierdzenia, iż takim oświadczeniem jest złożony za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2010 r. Rep. [...].

Organ podkreślił także, że za bezpośrednie poinformowanie przez Stronę organu podatkowego o okolicznościach uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, nie może być również uznany brak złożenia przez Stronę zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód Strony ze sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul.[...].

Odnosząc się do powołanych przez Pełnomocnika Strony wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreśla, że wyroki te są przykładami jednej z linii orzecznictwa i jako wydane w indywidualnych sprawach nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Przywołane wyroki świadczą wprawdzie o istniejących rozbieżnościach w interpretacji przepisów dotyczących tzw. ulgi meldunkowej, lecz, jak to zgodnie potwierdza literatura i orzecznictwo, występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie decyzji za rażąco naruszającej prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia

Końcowo Dyrektor IAS poinformował, iż przeanalizował również przedmiotową decyzję pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

i stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych

w w/w przepisie, która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. Skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. - przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku Skarżącego za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, iż decyzja Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. pomimo, iż :

- Skarżący spełnił materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, gdyż zamieszkiwał oraz był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tego lokalu (co nie jest kwestionowane w sprawie);

- wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez podatnika takiego oświadczenia - organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej:

(a) pośrednio - tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia w/w lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w w/w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w/w lokalu, a także

(b) bezpośrednio – tj. przez Skarżącego przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. - odpowiedniego zeznania podatkowego przez Skarżącego, w którym byłby wykazany przychód Skarżącego ze sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego w 2010 r.; a także

2) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – poprzez uzależnienie zastosowania przedmiotowego zwolnienia - obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomości przez określony okres - od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, co nie spełnia m.in. wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymogu precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP).

Skarżący wniósł również o zobowiązanie Dyrektora IAS do wydania prawidłowej decyzji w tej sprawie, tj. orzekającej co do istoty sprawy

i uwzględniającej w całości stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku przez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2016 r. i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącego w kwocie wynikającej z decyzji Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2016 r. wraz z odsetkami.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż wskazane przez Skarżącego, do czego Sąd uprawnia i zobowiązuje przywołany wyżej przepis art. art. 134 § 1 p.p.s.a.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie - co do zasady - dotyczy oceny prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W z dnia [...] lipca 2019r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016r., zaś jego istota koncentruje się wokół kwestii czy wskazane przez Skarżącego we wniosku z dnia 27 lutego 2019r. okoliczności wyczerpują przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. rozstrzygnięcia, a w szczególności, czy w sprawie występuje przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Ponieważ stanowiska stron w tej kwestii zostały szczegółowo opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownej ich prezentacji, akcentując jedynie, że – zdaniem Skarżącego – z uwagi na brak urzędowego wzoru formularza na złożenie przez podatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przyjąć należało, że organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącego do skorzystania z przedmiotowej ulgi meldunkowej albowiem wynika to - pośrednio – z aktu notarialnego odpłatnego zbycia w/w lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w w/w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w/w lokalu, a także - bezpośrednio – przez brak złożenia przez Skarżącego odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód Skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...]w W. w 2010 r.

Niezależnie od powyższego Skarżący podnosi, że art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez uzależnienie zastosowania przedmiotowego zwolnienia - obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomości przez określony okres - od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, narusza wymóg konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymóg precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP), co skutkuje tym, że decyzja ostateczna rażąco narusza prawo, a zatem wniosek o stwierdzenie jej nieważności winien być uwzględniony.

Przy tak zakreślonym sporze, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa, musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego).

W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe.

Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej:

1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje,

2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej,

3) błąd subsumcji,

4) mylne ustalenie następstwa prawnego.

- przy czym sankcją nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne.

Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. W przypadku norm regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji.

Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Ewa Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, str.207, 227).

Powyższe poglądy korelują ze stanowiskiem judykatury, jednolicie podkreślającym, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. dla przykładu wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13). Przyjmuje się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła".

A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik (w:) R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013).

Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji, nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą, nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06).

O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04).

W świetle zatem powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji narusza prawo, ale nie z przyczyn, o których mowa na wstępie, tj. w szczególności z powodu eksponowanego w skardze naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności w zakresie przyjęcia przez ustawodawcę nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z przedmiotowej ulgi meldunkowej oraz w związku z tym, że organ podatkowy został "pośrednio" poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącego do skorzystania z tejże ulgi (co wynika z aktu notarialnego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. w 2010 r. i zawartego tamże oświadczenia o zameldowaniu Skarżącego w w/w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia) czy też, jak wywodzi Skarżący, poprzez brak złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, ale po prostu z faktu, że Skarżący spełnił warunek zwolnienia opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w/wym lokalu mieszkalnego przy ul. [...] albowiem w przypisanym ustawowo terminie, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., złożył oświadczenie o prawie do zwolnienia we właściwym według miejsca zamieszkania urzędzie skarbowym.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia oświadczenia Strony z dnia 20.12.2010 r. o treści: "W dniu 8.12.20110 sprzedałem lokal nr [...] przy ul. [...] w W., który nabyłem na podstawie umowy zamiany zawartej w dniu 25.01.2007 (Rep.[...]). W przedmiotowym lokalu byłem zameldowany przez okres ponad 12 miesięcy i w związku z tym mogę skorzystać z ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. I pkt 125 ustawy o PIT." (k. 8 akt podatkowych). W piśmie z dnia 21 marca 2016r. – a więc w trakcie postępowania wymiarowego - Strona ponownie wskazała, że powyższe oświadczenie zostało wysłane na adres [....] Urzędu Skarbowego w W. ul.[...]. Co istotne, na kserokopii przedmiotowego oświadczenia istnieje potwierdzenie nadania przedmiotowej przesyłki (oświadczenia) wraz z prezentatą stempla pocztowego z dnia 27.12.2010r. (k. 22 akt podatkowych).

Mimo powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2016r. określającej podatek dochodowy Skarżącemu za 2010r. z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] uznał, że "(...) przedstawiony przez Stronę dowód w postaci oświadczenia" jest "(...) mało znaczącym zdarzeniem" oraz "(...) uznać należy go za niewiarygodny" (gdyż powołany świadek na okoliczność wysłania tego oświadczenia potwierdził jedynie, że w dniu 21.12.2010r. był ze Skarżącym w Urzędzie pocztowym nr [...] w W.), a ponadto "(...) Pan B. K. przedłożył kserokopię oświadczenia datowanego na 20.12.2010r. bez prezentaty Urzędu Skarbowego, która potwierdzałaby datę wpływu tego oświadczenia do organu" - i dlatego "(...) nie można uznać powyższej kserokopii samej w sobie jako dowodu w sprawie, który miałby potwierdzać okoliczność złożenia przez Stronę wymaganego oświadczenia".

W ocenie Sądu, przyjętym przez organ ustaleniom przeczy złożony na rozprawie z dnia 26 czerwca 2020r. przez uczestnika postępowania – Fundację [...] - protokół posiedzenia Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. w sprawie o sygn. akt [...] z dnia 14 grudnia 2017r., z którego wynika w szczególności, że "(...) oskarżony B. K. bezsprzecznie złożył dowód potwierdzający jego zameldowanie w lokalu przy ul. [...] w W. przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w okresie od 200 lutego 2007r. do dnia 6 października 2010r. Nadto złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia datowane na dzień 20.12.2010r. wraz z kopią potwierdzenia nadanie Oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia."

Jak podkreślił Sąd karny "(...) Fakt, iż finansowy organ dochodzenia otrzymał w 2010r. dokument w postaci deklaracji VAT – 7 za listopad 2010roku a nie otrzymał Oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia nie może stanowić podstaw do uznania o realizacji znamion z art. 56 § 2 kks." Dalej Sąd ten stwierdził, iż "(...) Wątpliwości Sądu budzi kategoryczność stwierdzenia oskarżyciela publicznego co do barku złożenia przez oskarżonego Oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, skoro złożył on dowód potwierdzający wysłanie w dniu 27.12.2010r. do Urzędu Skarbowego pisma wraz z oświadczeniem o spełnieniu warunków do zwolnienia, która to korespondencja nie zawierała tego rodzaju dokumentu a jedynie deklarację VAT – 7 za listopad 2010r." i dlatego Sąd ten "umorzył postępowanie z uwagi na brak znamion opisanego czynu zabronionego" (k. 73 – 74 akt sądowych).

W tym stanie rzeczy Sąd w składzie orzekającym uznał, że – wbrew twierdzeniom Organów podatkowych – Skarżący skutecznie złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu albowiem decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2016r. obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną w postaci rażącego naruszenia prawa tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż Strona spełniła materialny warunek zwolnienia, tj. była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia ww., lokalu mieszkalnego oraz, w szczególności – wbrew twierdzeniom Organu podatkowego - przedstawiła rzetelny dowód na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a co potwierdza uzasadnienie przywołanego wyroku Sądu Karnego z dnia [...].12.2017r.

Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym dostrzega, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanymi w postępowaniu karnym wyrokiem prawomocnym skazującym co do popełnienia przestępstwa, a poprzez regulację art. 153 p.p.s.a., również związania organu podatkowego.

Tym niemniej, w ocenie Sądu, nieuwzględnienie przywołanego wyroku Sądu karnego w realiach rozstrzyganej sprawy, na mocy którego umorzono w stosunku do Skarżącego postępowanie karne z uwagi na brak znamion opisanego czynu zabronionego z powodów przywołanych wcześniej, stanowiłoby rażące naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasady legalności wyrażonej na gruncie art. 120 O.p. i zasady zaufania, o której mowa w art. 121 O.p.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zasada określona w art. 121 § 1 O.p. nie jest tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. III SA 3390/00).

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 tej ustawy, Sąd uznał, że skarga ma usprawiedliwione podstawy w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów w łącznej wysokości 697 zł, obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2015, poz.1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od uiszczonego pełnomocnictwa.