III SA/Wa 186/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i określającej kwotę zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2011r., a także uchyla poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2019r. nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2011r.; 2) umarza postępowanie administracyjne w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r.; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 6.943,00 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej M.M. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ("Naczelnik UCS") z dnia [...] lutego 2019r.: uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011r. i umorzył postępowanie w tej części oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. zobowiązania podatkowego i określił kwotę tego zobowiązania w wysokości 76.286,00 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") w dniu 17 marca 2016r., na podstawie postanowienia z [...] marca 2016r., wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą O., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r.

Dyrektor UKS decyzją z [...] stycznia 2017r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za I, II i III kwartał 2011r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2017r. uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. ("Naczelnik UCS") po ponownym przeprowadzeniu postępowania i analizie całości materiału dowodowego decyzją z [...] lutego 2019r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I, II, III i IV kwartał 2011r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za I, II i III kwartał 2011r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca zawyżyła wartości podatku naliczonego w związku z rozliczeniem w kontrolowanym okresie faktur VAT dotyczących nabyć towarów i usług nie związanych z czynnościami opodatkowanymi i z faktury, której brak w dokumentach źródłowych, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Ponadto Naczelnik UCS ustalił, że faktury VAT wystawione przez R. oraz Zakład [...] tytułem usług remontowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż poza fakturami nie okazano żadnych innych dokumentów jak np. umowy, kosztorysy, terminy wykonania prac, pokwitowania odbioru pieniędzy. Ponadto wystawcy faktur nie rozliczyli podatku należnego wynikającego z tych faktur. Zatem organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca poprzez powyższe naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Naczelnik UCS na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował również transakcje wynikające z faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług wystawionych przez K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., W. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz M.(2) sp. z o.o. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik UCS stwierdził, że wszystkie ww. spółki zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ponadto deklarowały one dostawy towarów oraz wartość usług w milionach złotych miesięcznie nie posiadając siedziby, środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, korzystały jedynie z tych samych lokali wynajmowanych na spotkania z gośćmi. Ponadto część ww. spółek nie składała sprawozdań finansowych, wystawiała faktury nie będąc czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a pozostałe mimo deklarowania dostaw w milionach złotych miesięcznie, w deklaracjach VAT - 7 wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przeprowadzone postępowania kontrolne wykazały, że spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności. Natomiast faktury zostały wystawione dla pozoru w celu umożliwienia ich odbiorcom odliczenie od podatku należnego zawartego w nich podatku naliczonego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść Skarżącej;

2) art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych;

4) art. 210 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, a w konsekwencji wydanie jej z naruszeniem art. 120 O.p. - ponieważ brak uzasadnienia faktycznego i prawnego uniemożliwia ocenę, jakie ustalenia i na jakiej podstawie prawnej były podstawą wydania decyzji, a także poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w wyniku czego naruszona została zasada zaufania podatników do organów podatkowych.

5) art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie miały w rzeczywistości miejsca, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE;

6) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, że Skarżąca dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, a w konsekwencji bezprawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych,

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 15 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że kontrahenci Skarżącej nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała w szczególności na błędne przyjęcie przez organ, że szereg wydatków Skarżącej stanowiły wydatki prywatne nie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz na błędne zakwestionowanie przez organ wydatków poniesionych na projekt budowlany budynku usługowego. Ponadto Skarżąca zarzuciła niezasadne zakwestionowanie poniesionych wydatków na eksploatację samochodów (paliwo) oraz niezasadne przyjęcie, że nie dokonała należytego sprawdzenia swoich kontrahentów i tym samym naraziła się na nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów, którzy to kontrahenci zdaniem organu pierwszej instancji byli nierzetelni, zaś same faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie w celu ustalenia stanu faktycznego Skarżąca wniosła o:

1) przeprowadzenie oględzin jej lokali na okoliczności i twierdzenia wskazane w odwołaniu;

2) przeprowadzanie wizji lokalnej w magazynie przy ul. [...] w M. na okoliczności wskazane w odwołaniu;

3) przesłuchanie osób reprezentujących firmy: R., Zakład [...], T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., J.(2) sp. z o.o., M. sp. z o.o., M.(2) sp. z o.o. na okoliczności i twierdzenia zawarte w odwołaniu;

4) zwrócenie się do firmy zarządzającej centrum W. – z zapytaniem czy spółki: T., J., J.(2), M. oraz M.(2) prowadziły działalność gospodarczą w W. (posiadały umowy najmu);

5) zwrócenie się do L. S.A., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i G. S.A. z pytaniami czy: a) franczyzobiorca może we własnym zakresie zakupić klipsy antykradzieżowe; b) jaki był poziom kradzieży w sklepach Skarżącej w 2010r.; c) czy na witrynach są umieszczane różnego rodzaju przedmioty (np. rowery, hulajnogi itp.), jak często witryny są zmieniane; d) czy franczyzobiorca może prowadzić kącik dziecięcy w sklepie; e) czy franczyzobiorca może wymagać od pracowników dresscodu; f) czy w przypadku prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach w salonach odzieżowych - franczyzobiorca ma obowiązek zamknięcia całego sklepu czy może oddzielać części sklepu i prowadzić sprzedaż i czy może prowadzić remonty nocą; czy tego typu czynności muszą być zgłaszane do franczyzobiorcy i jakie są konsekwencje niezgłoszenia tego faktu, g) czy w działalności franczyzobiorcy może być wykorzystana kamera i statyw.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2019r. Dyrektor IAS:

- uchylił decyzję Naczelnika UCS w części dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011r. i umorzył postępowanie w tej części oraz

- uchylił decyzję Naczelnika UCS w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. zobowiązania podatkowego i określił kwotę tego zobowiązania w wysokości 76.286,00 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że w związku z tym, iż przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za poszczególne kwartały 2011r. w pierwszej kolejności zobowiązany był do zbadania możliwości orzekania w niniejszej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powstają z mocy prawa, a ich ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. Jak stanowi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei w myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 133.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał. Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Z kolei w myśl art. 103 ust. 2 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

W prawie podatkowym instytucja przedawnienia polega na tym, że po upływie określonego czasu od momentu powstania obowiązku lub zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu ustalenia zobowiązania lub jego wyegzekwowania, albo nawet czynności te podjęły, ale okazały się one nieskuteczne, zobowiązanie to nie może powstać lub powstałe wygasa.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem nie jest możliwe orzekanie co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego zobowiązania kiedy zobowiązanie podatkowe przedawniło się i nie jest już dopuszczalne orzekanie o jego wysokości.

W oparciu o powyższe, rozliczenie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011r. winno co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r., a za IV kwartał 2011r. z dniem 31 grudnia 2017r.

Wpływ na bieg 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają jednakże instytucje zawieszenia i przerwania biegu terminu, które powodują, że termin przedawnienia będzie dłuższy niż 5 lat.

W związku z tym należało zbadać czy przed upływem terminu przedawnienia właściwy organ podatkowy podjął czynności tamujące bieg terminu przedawnienia (zawieszenie, przerwanie) opisane w art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. i czy uczynił to skutecznie.

Zgodnie z art. 70 § 2 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej; 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Stosownie zaś do art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

W myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Natomiast stosownie do art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;

3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia polega na tym, że przez określony okres termin przedawnienia nie rozpoczyna biegu, natomiast, jeśli termin ten już biegnie, to bieg ten zostaje wstrzymany. Okresu tego wstrzymania nie wlicza się do terminu przedawnienia. Z kolei przerwanie biegu terminu przedawnienia polega na tym, że termin przedawnienia liczony jest od początku, zaś okresu, który upłynął do momentu przerwania, nie uwzględnia się.

Zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie rozważenia wymaga, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia za 2011r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wystąpienie bowiem okoliczności związanych z tą przesłanką doprowadziło organ pierwszej instancji do przekonania, że przedmiotowe rozliczenie za poszczególne kwartały 2011r. nie uległo przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.

Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był przedmiotem badania zgodności jego treści z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zajściu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji Trybunał Konstytucyjny uznał, że powstaje wówczas stan niepewności, co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie"/ co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Dalej Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie pozostawał w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła.

Zatem treść powołanego wyżej wyroku wskazuje na to, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zwieszenia biegu terminu przedawniania. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego, w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla wywołania skutku omawianej regulacji koniecznym jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Innymi słowy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spowoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podatnik nie zostanie o tym fakcie poinformowany przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.

Przepis art. 70c O.p. został dodany na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz. 1149) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013r. Celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11.

Zgodnie z ww. art. 70c O.p. - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przepis art. 70c O.p. jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w Dziale III - Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 8 - Przedawnienie Ordynacji podatkowej, czyli poza Działem IV Postępowanie podatkowe, w którego w Rozdziale 3 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony.

Zauważyć więc należy, że przepis art. 70c O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie kilku lat od zakończenia postępowania). Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, moment i okoliczności informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności, bowiem nie ma jednolitej ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015r., sygn. akt I FSK 1052/14).

Z tego też względu dopuszczano jako prawidłową tezę, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika.

W tym zakresie wskazać należy przede wszystkim na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2017r., I FSK 1017/15, w którym sąd ten stwierdził, że nie można uznać, że pełnomocnictwo złożone w toku trwania postępowania kontrolnego powinno być znane, a co za tym idzie, respektowane przez organ doręczający zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Odnotować też należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 marca 2018r., sygn. akt I SA/Po 1090/17, w którym zwrócono uwagę na bezpośredni związek problematyki "organu właściwego" z kwestią doręczenia zawiadomienia i stwierdzono, że w przypadku, gdy postępowanie kontrolne prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy, na którym spoczywa obowiązek zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p., nie jest organem toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie, którego jest on obowiązany dokonać, nie jest zawiadomieniem wykonywanym w tym postępowaniu. W sprawie zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c O.p., kiedy organ podatkowy nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie, nie występuje przed nim pełnomocnik podatnika, a jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia może być zatem podatnik. Podobny pogląd wyrażono w kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: z 25 kwietnia 2017r., II FSK 676/16; z 17 stycznia 2017r., I FSK 658/15; z 14 kwietnia 2014r. I FSK 1052/14; z 14 października 2015r. I FSK 1235/14; z 27 listopada 2015r., I FSK 1194/14; z 25 kwietnia 2017r. II FSK 676/16; z 1 grudnia 2017r. I FSK 853/17, I FSK 1169/17, I FSK 1203/17, I FSK 1204/17; z 24 stycznia 2018r. I FSK 600/16; z 22 czerwca 2018r. I FSK 1599/16) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: w Łodzi z 15 lutego 2018r. I SA/Łd 1149/17; w Rzeszowie z 14 listopada 2017r. I SA/Rz 586/17; w Poznaniu z 1 marca 2018r. I SA/Po 1094/17; w Gdańsku z 10 kwietnia 2018r. I SA/Gd 1706/17 oraz w Warszawie z 7 sierpnia 2014r. III SA/Wa 3082/13 i z 29 sierpnia 2017r. III SA/Wa 3482/14).

Niemniej liczna jest również grupa orzeczeń, wyrażających stanowisko przeciwne, tj. że doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. winno nastąpić do rąk pełnomocnika podatnika. Jako reprezentatywne dla tej grupy wskazać należy przede wszystkim orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15, które opiera się na założeniu, zgodnie z którym jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe, obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Jeśli zatem podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi. Jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony, a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki. Analogiczne poglądy wyrażone zostały w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 27 kwietnia 2017r. I FSK 1806/15; z 4 lipca 2017r. I FSK 2220/15; z 23 kwietnia 2018r. II FSK 955/16; z 11 sierpnia 2016r. II GSK 597/15; z 17 marca 2017r. I FSK 1643/15; z 23 marca 2017r. II FSK 481/17; z 27 czerwca 2017r. I FSK 1838/15; z 9 marca 2018r. II FSK 577/16), a także np. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 lutego 2018r. I SA/Ol 8/18 oraz z 7 marca 2018r. I SA/Ol 55/18.

W powyższym zakresie odnotować również należy stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 22 marca 2018r., sygn. akt I SA/Łd 1104/17, zgodnie z którym mimo, iż zawiadomienie z art. 70c O.p. powinno być skierowane do pełnomocnika podatnika, bo tego wymaga art. 145 § 2 tej ustawy, to jeżeli uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku.

Dostrzegając poważne wątpliwości interpretacyjne na tle stosowania art. 70c O.p. skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 30 października 2018r., sygn. akt I FSK 1960/16 zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z zapytaniem: 1) Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm. [...]) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2) Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?

W dniu 18 marca 2019r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę I FPS 3/18, w której stwierdził, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. [...]) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Jak wynika z uzasadnienia uchwały regulacje dotyczące zawiadomienia podatnika o zawieszeniu lub przerwaniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegały zmianie. I tak, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 lipca 2012r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012r., poz. 848) do 14 października 2013r. (w dniu 15 października 2013r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać.

W stanie prawnym po 15 października 2013r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury przestało być aktualne. Nowelizacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnosząca się do zawiadomienia podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis odstąpił od powyższej przesłanki wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c tej ustawy.

Ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

Jak wynika z przywołanej uchwały, kolejne wątpliwości występują w sytuacji, gdy zachodzi lub nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy organem, który dokonuje zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p., a tym, który prowadzi postępowanie. Można mieć wówczas wątpliwości, czy to doręczenie jest czynnością procesową toczącego się postępowania i czy w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika, doręczenie zawiadomienia następuje temu pełnomocnikowi, czy też podatnikowi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Analizując tę sytuację należy odróżnić stan prawny obowiązujący od 1 lipca 2016r. Z tym dniem, na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono bowiem instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 O.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a O.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres pełnomocnictwa ogólnego w Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe 2017, nr 3, s. 25 oraz M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2016, nr 3, poz. 17; odmienny pogląd prezentuje W Stachurski, Komentarz aktualizowany do art. 138 (d) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex). Z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu. Uwzględniając powyższe, także i w tej sytuacji nie ma wątpliwości, że zawiadomienie z art. 70c O.p. należy doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. "Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. (...) Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p."

Powyższa uchwała rozstrzyga jedną z wielu wątpliwości (to zagadnienie było dotychczas niejednolicie traktowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i również organy podatkowe nie miały jednolitej praktyki - niektóre zawiadamiały pełnomocników, niektóre podatników, a niektóre wysyłały pisma i do podatnika i pełnomocnika), jakie pojawiały się przy stosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego - jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, zawiadomienie o zawieszeniu należy doręczyć pełnomocnikowi. Doręczenie takiego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi jest wadliwe i nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy o zawieszeniu zawiadamia inny organ, niż ten, który prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową lub celno -skarbową).

Dyrektor IAS podkreślił, że generalnie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest - zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") - wiążąca w danej sprawie. Z kolei z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010r. II FSK 739/09 i z 18 czerwca 2010r. I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach P.p.s.a. formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010r. II OSK 853/09, z 29 lutego 2008r. I OSK 254/07, z 4 września 2012r. II FSK 1719/10, z 7 września 2011r. I OSK 1533/10).

Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi zatem skutek do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. W powyższym kontekście istotne jest, że obecnie w judykaturze, na gruncie wykładni art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu, składy orzekające sądów administracyjnych podzielają pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18 o konieczności doręczenia powiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi i nie widzą potrzeby przedstawienia tego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem zmiany stanowiska wynikającego z tej uchwały (zob. wyroki NSA z 2 kwietnia 2019r. II FSK 3479/17 i II FSK 3385/18).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Dyrektor IAS podniósł, że jak wynika z jej akt w dniu 2[...] marca 2016r. do organu pierwszej instancji wpłynęło, podpisane przez Skarżącą pełnomocnictwo, udzielone W. K. do występowania w postępowaniu przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz przed organem podatkowym drugiej instancji w ewentualnym postępowaniu odwoławczym ze wskazanymi numerami postępowań, w tym nr [...] odnoszący się do przedmiotowej sprawy.

Ponadto Skarżąca w dniu 14 marca 2018r. do protokołu udzieliła pełnomocnictwa J. Z., który został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń.

Organ kontroli skarbowej pismem z 7 października 2016r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że w dniu 7 października 2016r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach kwartalnych VAT-7K podmiotu O. za poszczególne kwartały 2011r.

Z akt sprawy wynika również, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. doręczył bezpośrednio Skarżącej, tj.:

1) zawiadomienie z 16 listopada 2016r. skierowane na adres: K., ul. [...] - doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 1 grudnia 2016r., po dwukrotnej awizacji w dniach 17 i 25 listopada 2016r.,

2) zawiadomienie z 16 listopada 2016r. skierowane na adres: M., ul. [...] - doręczone w dniu 5 grudnia 2016 r.,

3) zawiadomienie z 7 grudnia 2016r. skierowane na adres: W., ul. [...] - doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 28 grudnia 2016r., po dwukrotnej awizacji w dniach 14 i 22 grudnia 2016r.

Zgodnie z zasadami doręczeń pism sformułowanymi w art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, natomiast w myśl § 2 jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Zatem z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wysyłając zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011r., na podstawie art. 70c O.p. bezpośrednio do Skarżącej, pominął ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Należy przy tym zaznaczyć, że nawet powzięcie informacji przez pełnomocnika od strony nie jest jednak wystarczające do osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawniania, nie zostało ono bowiem dokonane w trybie art. 70c O.p. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 kwietnia 2019r., sygn. akt III SA/Gl 1307/18).

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za I, II i III kwartał 2011r. nie został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W piśmie z 26 marca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. stanowiącym arkusz odwoławczy powołał jedynie okoliczność zawieszenia z dniem 1 grudnia 2016r. terminu przedawnienia zobowiązania za 2011r. ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p. Również w piśmie z 24 maja 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., w odpowiedzi na wystąpienie organu odwoławczego, powołał się jedynie na powyższą okoliczność oraz wskazał, że nie stosował innych środków skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Skarżącej. Analogicznie w piśmie z 30 lipca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że nie podjął czynności dotyczących przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011r., powołując się na wcześniejsze zawiadomienie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec Skarżącej w odniesieniu do zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karno-skarbowej. Zgodnie zaś z powołanym wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału wykazała, że w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań za I, II i III kwartał 2011r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za I, II i III kwartał 2011r. objętych decyzją z [...] lutego 2019r., doręczoną pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 19 lutego 2019r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a zatem wyznaczony wyżej wymienionym przepisem termin przedawnienia w odniesieniu do kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011r. oraz w odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za I, II i III kwartał 2011r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016r.

Zważywszy na przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że w zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym, wobec wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za I, II i III 2011r. na skutek ich przedawnienia dalsze orzekanie w sprawie tych zobowiązań należało uznać za nieuzasadnione. Każde bowiem postępowanie podatkowe oraz odwoławcze ma swoje ramy czasowe. Wynikają one z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, która polega na powstaniu określonego skutku prawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z mocy prawa w związku z upływem czasu. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zatem w przypadku upływu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011r. postępowanie w sprawie w tej części stało się bezprzedmiotowe. Skoro zatem przedawnienie następuje z mocy prawa i jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co do sytuacji prawnej podatnika, musi być z urzędu uwzględnione przez organ odwoławczy, to dalsze orzekanie w sprawie w tej części będzie nieuzasadnione.

Mając na względzie powyższe oraz treść art. 208 § 1 O.p., Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zasadnym stało się uchylenie w części zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011r. i umorzenie postępowania w sprawie w tej części. Uwzględniając tę okoliczność, organ odwoławczy nie jest władny tym samym do merytorycznego ustosunkowania się do argumentacji podniesionej w odwołaniu a odnoszącej się do tych okresów rozliczeniowych.

Następnie Dyrektor IAS podniósł, że odrębnej analizy wymaga rozważenie, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia za IV kwartał 2011r.

W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Skarżącej - W. K. wszedł w posiadanie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011r. poprzez skierowanie przez organ pierwszej instancji w dniu 21 marca 2017r. sporządzonego, w ślad za złożonym przez Skarżącą odwołaniem od decyzji z dnia [...] stycznia 2017r., arkusza odwoławczego zawierającego stanowisko tego organu wobec zarzutów zawartych w odwołaniu (k. 1686 akt sprawy).

Zgodnie z art. 227 § 2 O.p. arkusz ten został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 18 kwietnia 2017r. (k. 1694 akt sprawy). Na stronie 7 tego arkusza organ pierwszej instancji zawarł informację: cyt. "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Postanowieniem nr [...] z dnia [...].10.2016r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec Podatnika dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT 7K za poszczególne kwartały 2011r. Zarzut został ogłoszony M. M. w dniu 28.12.2016r.(...)". Bardzo ważna jest jednak data doręczenia tego arkusza pełnomocnikowi Skarżącej - 18 kwietnia 2017r., czyli już po upływie terminu przedawnienia za I, II i III kwartał 2011r., w przypadku których termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał na rok 2011r. (termin upływu terminu przedawnienia 31 grudnia 2016r.), a przed upływem terminu przedawnienia za IV kwartał 2011r., którego termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał na 2012r. (termin upływu terminu przedawnienia 31 grudnia 2017r.).

Zdaniem Dyrektora IAS, doręczając pełnomocnikowi Skarżącej arkusz odwoławczy (zawierający ww. informację) w dniu 18 kwietnia 2017r., wyczerpano przesłanki do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2011r. To zaś oznacza, że brak jest przeszkód w merytorycznym rozpatrzeniu odwołania w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika z przeprowadzonego postępowania Skarżąca ujęła w rejestrach nabyć za IV kwartał 2011r. faktury dokumentujące zakup: płyty elektrycznej do zabudowy, kombiwaru, kosy spalinowej, kamery video, statywu do kamery, talerza perkusyjnego, zestawu perkusyjnego, pada - akcesoria [...] oraz gier komputerowych.

Zdaniem organu odwoławczego, ww. faktury nie były związane z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Skarżącą. Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Czyli odnosi się to do tych czynności podatnika, które generują podatek należny, otrzymywany wraz z zapłatą za dokonywane świadczenie usług czy dostawy towarów. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, co do których prawo to jej nie przysługiwało. Czynności gospodarcze wykazane w treści faktur nie odnosiły się do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jak też nie miały związku z czynnościami podejmowanymi w ramach tej działalności. Skarżąca prowadząc swoją działalność gospodarczą nie wykorzystywała do tego kombiwaru, płyty elektrycznej, czy zabawek dziecięcych. Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku nabycia kosiarki na potrzeby koszenia trawy na nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], która to nieruchomość nie była przez Skarżącą wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że organ pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że wydatki w postaci zakupu: gier, zabawek, płyty elektrycznej, kosiarki spalinowej, kombi waru i kamery stanowią jej wydatki prywatne nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, Dyrektor IAS wskazał, że żaden z pracowników nie potwierdził faktu organizowania konkursów, kącik zabaw dla dzieci nie zawierał przedmiotów zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur, pracownicy nie korzystali z kombiwaru czy płyty elektrycznej. Brak jest dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej co przesądza o bezzasadności zarzutów w tej materii. Argumenty powyższe potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji i wskazują na brak możliwości obniżenia przez Skarżącą kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Ponadto Skarżąca w rejestrze nabyć za IV kwartał 2011r. zaewidencjonowała fakturę z 27 grudnia 2011r. wystawioną przez firmę Z. na firmę M.. Wydatek nie dotyczy zatem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Faktura ta wystawiona jest na firmę jej małżonka. Skarżąca zawyżyła zatem podatek naliczony o kwotę 68,25 zł, z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Tym samym organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w tej materii.

Skarżąca w rejestrze "zakupy środków trwałych za lV kwartał" wykazała fakturę z 31 grudnia 2011r. wystawioną przez dostawcę o NIP [...]. Na fakturze brak było innych danych wystawiającego, tj. nazwy firmy, przedmiotu transakcji. W dokumentach źródłowych nie stwierdzono takiej faktury. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym organ odwoławczy potwierdził zasadność ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie.

Skarżąca ujęła w rejestrze nabyć za IV kwartał 2011r. faktury VAT związane z zakupem paliwa do samochodów o nr rej [...] oraz [...]. W toku postępowania ustalono, że Skarżąca nie posiada skanów dowodów rejestracyjnych czy umów nabycia/zbycia pojazdów. Postanowieniem z [...] października 2016r. do akt sprawy włączono kserokopie dowodu rejestracyjnego okazanego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego za 2013r., z którego wynika, że właścicielem pojazdu F. nr rejestracyjny [...] - jest L. sp. z o.o. W ramach postępowania nie okazano tytułu prawnego do korzystania z ww. pojazdu przez firmę O.. Pismem z 27 października 2017r. zwrócono się do Starostwa Powiatowego w K. o wskazanie pojazdów, których właścicielem lub współwłaścicielem była Skarżąca. W dniu 13 listopada 2017r. wpłynęła odpowiedź, z której wynikało, że w 2011r. Skarżąca nie była właścicielem lub współwłaścicielem żadnego pojazdu. Ponadto ustalono, że w 2011r. firma O., na podstawie umowy leasingu o numerze [...] z dnia 1 grudnia 2010r. zawartej z M. sp. z o.o., korzystała z samochodu ciężarowego marki [...] nr rejestracyjny [...] . W dokumentach źródłowych firmy stwierdzono faktury związane z użytkowaniem tego pojazdu (opłaty z tytułu leasingu oraz bieżącej eksploatacji). Skarżąca nie okazała tytułu prawnego do korzystania z innych pojazdów oraz dokumentów potwierdzających, że powyższe nabycia służyły sprzedaży opodatkowanej firmy O..

Zdaniem organu odwoławczego, ww. faktury nie były związane z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Skarżącą. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dotyczyły nabycia paliwa do aut, które nie były wykorzystywane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Argumenty powyższe zdaniem Dyrektora IAS potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji i wskazują na brak możliwości obniżenia przez Skarżącą kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Organ podkreślił, że faktury dotyczące tankowania paliwa zostały zakwestionowane dlatego, że Skarżąca nie przedstawiła tytułu prawnego do użytkowania przez firmę O. pojazdów wymienionych na fakturach.

Nadto Skarżąca ujęła w rejestrach nabyć za IV kwartał 2011r. dwie faktury wystawione przez firmę T. S.A., na których jako nabywca figuruje Sklep [...], ul. [...] w G.. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie prowadziła w 2011r. działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] w G.. Salon [...] był prowadzony od grudnia w Galerii [...] w M.. To zaś oznacza, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dwóch faktur, zaś odliczając ten podatek doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca ujęła w rejestrach nabyć za IV kwartał 2011r. faktury wystawione przez firmę: R. (przedmiot: demontaż sufitu, skuwanie ścian, demontaż lamp, układanie terakoty /R.; zabudowa słupów, malowanie ścian, tapetowanie /R.; szpachlowanie ścian, malowanie, tapetowanie /F). Trzykrotnie organ pierwszej instancji wzywał Skarżącą do przedstawienia dokumentacji oraz informacji na temat współpracy z ww. kontrahentem. Skarżąca nie przedstawiła tych informacji ani dokumentów.

Przesłuchany 23 listopada 2016r. w charakterze świadka J. M. zeznał, że H. G. zna od 30 lat. Wie, że ma on firmę budowlaną. Kwoty wynikające z poszczególnych faktur wymienionych w tabeli obejmowały tylko robociznę. Sprzęt konieczny do wykonania prac zapewniał H. G.. Nie pamięta czy prace wykonywał tylko właściciel firmy, czy z pracownikami, nie wie czy firma korzystała z usług podwykonawców, nie potrafi podać terminu wykonania poszczególnych prac. Fakt wykonania prac nie był zgłaszany właścicielowi budynku, nie było przerw w funkcjonowaniu salonów w związku z pracami. Na wykonanie prac nie była udzielana gwarancja. Płatności za poszczególne faktury świadek dokonywał gotówką, przekazywał ją H. G.. Świadek zeznał, że nie pamięta w jaki sposób odbierane były faktury.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że:

- adres zgłoszony przez H. G. w Urzędzie Skarbowym w M. jako siedziba firmy oraz miejsce prowadzenia działalności, tj. ul. [...] w M. to mieszkanie w bloku,

- w deklaracjach VAT-7 za 2011r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w M. H. G. nie wykazał kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej;

- H. G. nie zatrudniał w 2011r. pracowników.

Organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka H. G.. O pomoc w doręczeniu wezwania zwrócono się do policji. Pomimo doręczenia wezwania, świadek nie stawił się na przesłuchanie.

Dyrektor IAS zauważył, że poza fakturami nie okazano żadnych innych dokumentów takich jak umowy, kosztorysy, terminy wykonania prac, pokwitowania odbioru pieniędzy.

Ponadto w rejestrach nabyć za IV kwartał 2011r. Skarżąca ujęła faktury wystawione przez firmę: Zakład [...], (przedmiot: kosztorys podwykonawczy - montaż kratownicy, malowanie, strop; kosztorys powykonawczy - ściany GK, malowanie i gruntowanie ścian, wykonanie cegiełki; kosztorys powykonawczy - szpachlowanie ścian, malowanie sufitu, fugowanie podłogi; kosztorys powykonawczy - ścianki przymierzalni, tapetowanie, montaż mebli; malowanie, układanie płytek, zabudowa itp. /C.; układanie terakoty, montaż kratownic sufitowych /C.; układanie podłogi, zabudowy, tapetowanie itp. /M.; zabudowy, płytki, szpachlowanie ścian itp. /M.; oświetlenie, przewody /M.; montaż kas, kamer, nagłośnienia /M.; oświetlenie, przewody /C.; montaż kas, kamer /C.; montaż kabli, osprzętu /C.; montaż osprzętu /R.; montaż oświetlenia /R.). Trzykrotnie organ pierwszej instancji wzywał Skarżącą do przedstawienia dokumentacji oraz informacji na temat współpracy z ww. kontrahentem. Skarżąca nie przedstawiła tych informacji ani dokumentów.

Organ pierwszej instancji ustalił, że:

- adres zgłoszony przez A. C. w Urzędzie Skarbowym w M. jako siedziba firmy oraz miejsce prowadzenia działalności, tj. ul. [...] w M. to mieszkanie w bloku,

- w 2011r. A. C. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z dniem 30 września 2009r. został wykreślony z rejestru podatników VAT,

- w zeznaniu PIT-28 za 2011r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w M. A. C. wykazał kwotę przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 0,00 zł,

- A. C. nie zatrudniał w 2011r. pracowników.

W dniu 9 maja 2016r. przebywająca pod adresem, ul. [...] w M. M. C. wyjaśniła, że syn A. C. wyjechał, ale nie wie dokąd, nie ma z nim kontaktu, nie zna numeru telefonu, nic nie wie na temat prowadzenia przez syna firmy. Według wyjaśnień M. C. w mieszkaniu zameldowane są dwie osoby: ona i syn.

Z kolei pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia rachunkowości, tj. ul. [...] w M. działalność prowadzą: firma I., zakład fryzjerski oraz znajduje się punkt GOPS w M.. Nikt nie słyszał o firmie A. C..

Pismem z 11 maja 2016r. wezwano A. C. do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w M. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwanie zostało zwrócone z adnotacją "nie podjęto w terminie".

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, o pomoc w doręczeniu wezwania zwrócono się do policji. W dniu 9 stycznia 2018r. A. C. stawił się i zeznał, że posiada wykształcenie zawodowe - elektromonter taboru kolejowego (elektryk). Ktoś z jego znajomych przekazał numer telefonu J.M.. Spotkali się przed jego sklepami w okolicach T. i poszli je obejrzeć. Po pewnym czasie dostał wykaz potencjalnych robót do wykonania. To była sprawa remontu tzw. nowego designu. Na początek były to roboty elektroinstalacyjne, przygotowanie do zawieszenia sufitów. Po wykonaniu górnej części pomieszczeń zajął się ceramiką, skręcaniem mebli, białym montażem, montażem głośników i osprzętu elektrycznego. Dokładna ilość metrów była podana na fakturach. Wszystkie uzgodnienia były dokonywane z J.M.. Współpraca trwała kilka miesięcy. Prace były wykonywane od sierpnia 2011r., faktury były pisane pod koniec roku. Były sporządzane drobne szkice do wykonania drobnych rzeczy. Na część robót były sporządzane wizualizacje, ale nie wie kto je wykonywał, nie umie ocenić precyzyjnie poszczególnych etapów prac oraz przerw w funkcjonowaniu lokali, w których prowadzone były prace. Roboty te zazębiały się. Przerwy w funkcjonowaniu salonu mogły trwać tydzień, dwa tygodnie lub miesiąc. Wszystkie prace miały typowo remontowy charakter. Nie były to prace w nowo powstających salonach, prace głównie były przeprowadzane wieczorami lub w nocy; w zależności od charakteru prac, prac elektrycznych nie można było robić w nocy. W czasie wykonywania prac w lokalach nie była w nich prowadzona działalność. Kwoty wynikające z faktur obejmowały tylko usługi, tylko nieliczne materiały sam dostarczał, całe zestawy sufitu podwieszanego, panele, profile, kleje do płytek, gipsy były dostarczone przez J.M.. Nie posiadał w tym czasie samochodu, nie pamiętał kto przewoził mu sprzęt i narzędzia, posiadał wiertarkę, wkrętarkę, mieszadło do zapraw i inne drobne narzędzia. Narzędzia były przechowywane w remontowanych pomieszczeniach, nie korzystał z usług podwykonawców. Zatrudniał "na lewo" pomocników, ale nie jest w stanie podać żadnego nazwiska. Nie wie kto był producentem oraz dostawcą sprzętu, który montował. W momencie wystawienia faktury telefonicznie umawiał się z J.M., w samochodzie przekazywał fakturę i dostawał gotówkę, były to kwoty w całości wynikające z faktur, nie były wystawiane żadne pokwitowania. Nie przypomina sobie, aby w tym samym czasie i miejscu prace prowadziła inna firma. Na pytanie organu wskazał, że w 2011r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 23 listopada 2016r. w ramach przesłuchania, J. M. pytany o sposób nawiązania współpracy z A. C. zeznał, że poznał go przez H. G.. Ponadto zeznał, że kwoty wynikające z faktur obejmują materiały i robociznę. Materiały, sprzęt potrzebny do wykonania prac oraz ich transport miał zapewnić A. C.. Nie potrafił wskazać środka transportu, ilości i danych pracowników, którzy mieli wykonywać prace, zeznał, że nie wie czy firma korzystała z usług podwykonawców. Faktu wykonania prac nie zgłaszano właścicielowi budynku, nie było przerw w funkcjonowaniu salonów w związku z wykonywanymi pracami. Faktury odbierał od A. C. lub z R.. Płatności dokonywał gotówką, przekazywał ją H. G., który pracował razem z A. C.. Nie pamięta jednak czy wszystkie płatności były regulowane we wskazany sposób. Na wykonanie prac nie była udzielona gwarancja.

Zdaniem organu faktury wystawiane przez obu ww. kontrahentów Skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie okazała żadnych, poza fakturami, dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usług opisanych na przedmiotowych fakturach. Obydwaj kontrahenci nie rozliczali się we właściwym urzędzie skarbowym, H. G. nie wykazywał stosownych kwot w składanych deklaracjach VAT odpowiadających kwotom wykazanym w wystawianych fakturach, zaś A. C. nie składał deklaracji VAT, a co ważniejsze został wykreślony już wcześniej z rejestru podatników VAT. W przypadku A. C. występują rozbieżności pomiędzy złożonymi zeznaniami przez tego świadka a pozostałym materiałem dowodowym. Kontrahent ten wskazał, że prace wykonywał w okresie od sierpnia 2011r. w salonach już działających wcześniej, np. w salonach oznaczonych jako M., R. i C.. Z akt sprawy wynika jednak, że salony M. i R. rozpoczynały dopiero działalność, natomiast salon C. na czas remontu miał być przeniesiony na ul. [...] - materiały do wykonywanych prac zapewniał w większości J. M., podczas gdy sam J. M. zeznał, iż to kontrahent zapewniał materiały.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie został dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie można uznać za prawidłową fakturę, której treść wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach. Organ podkreślił, że faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż towaru. Prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur nie wynika z samego faktu otrzymania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uprawnienia do zaewidencjonowania w księgach wartości podatku naliczonego określonych fakturą nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Zatem w sytuacji, gdy podmiot występujący jako wystawca faktury w rzeczywistości nie prowadził działalności, faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca posługuje się pojęciem "nabycia towarów i usług", to chodzi o rzeczywiste operacje gospodarcze, przeprowadzone pomiędzy faktycznymi, istniejącymi stronami.

W opinii organu odwoławczego ujawnione w sprawie okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca wiedziała, iż dokonuje odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, bowiem nie dokumentowały one żadnej rzeczywistej czynności. W tej sytuacji brak jest podstaw do badania czy Skarżąca zachowała należytą staranność w doborze kontrahenta. O przeświadczeniu organu, w zakresie powyższego świadczą wyżej powołane fakty, w tym m.in. okoliczności wskazane w zeznaniach J.M., iż H. G. był im znany od 30 lat, zaś kontakt z drugim z kontrahentów został nawiązany dzięki znajomościom z tym pierwszym, rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, a także przede wszystkim brak jakiejkolwiek dokumentacji oprócz spornych faktur potwierdzających wykonanie przez kontrahentów usług budowlanych.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2019r. w części uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] lutego 2019r. i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, umorzenie postępowania w zaskarżonej części, rozważenie przez Sąd możliwości uchylenia decyzji Naczelnika UCS z [...] lutego 2019r. w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2011r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w zaskarżonej części, a także zwrot kosztów postępowania sądowo administracyjnego według norm przepisanych.

W skardze Skarżąca zarzuciła:

- obrazę art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2011r. został skutecznie zawieszony - poprzez poinformowanie o tym pełnomocnika Skarżącej wyłącznie w arkuszu odwoławczym, podczas gdy z informacji tam zawartych nie wynikała wprost konkretna data, z którą przedawnienie uległo zawieszeniu;

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a polegający na braku wystosowania osobnego pisma do pełnomocnika Skarżącej, w którym należało poinformować go o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jego skutkach, co w konsekwencji prowadziło do: faworyzowania interesu fiskalnego Państwa, ponad słuszny interes Skarżącej oraz różnego traktowania Skarżącej w zaistniałej sprawie, względem innych podatników, w stosunku do których prowadzone są analogiczne postępowania podatkowe.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez dyskryminujące potraktowanie Skarżącej przez organy podatkowe odmawiające wbrew przepisom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), przez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur oraz nieuwzględnieniu, że dobra wola Skarżącej oraz jej brak świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym uniemożliwia odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegający na pomijaniu wszelkich okoliczności korzystnych dla Skarżącej oraz pomijaniu zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych,

- art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie dowodów zgłaszanych przez Skarżącą, co doprowadziło do rozstrzygania sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego uniemożliwiając rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący oraz istnienia po jej stronie dobrej wiary,

- art. 188 w zw. z art. 180 O.p., polegające na odrzucaniu dowodów zgłaszanych przez Skarżącą mających istotny wpływ na toczące się postępowanie prowadzący do braku obiektywizmu w konkluzjach organu odwoławczego,

- art. 191 O.p., przez nie wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach pozwalających na uzasadnienie z góry postawionej tezy,

- art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p., polegające na braku podania przez organ podatkowy dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co pozwoliłoby na prawidłową weryfikację zaskarżanej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zasadniczym zarzutem kierowanym względem zaskarżonej decyzji jest wydanie rozstrzygnięcia w sprawie mimo, że upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła, że art. 7Oc O.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od właściwego zawiadomienia o tym fakcie podatnika przez stosowne organy. Zdaniem judykatury zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (uchwała NSA (7) z 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18). W myśl stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Skarżącej został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu względem podatnika biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego IV kwartał 2011r. poprzez doręczenie arkusza odwoławczego. Przy czym w żadnym miejscu arkusza odwoławczego nie wskazano konkretnej daty, z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca zwróciła uwagę na następujące okoliczności przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na stronie 14):

- dnia 15 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. doręczył bezpośrednio Skarżącej - mimo ustanowienia przez nią pełnomocnika, osobne pismo zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kolejne kwartały 2011r. na dwa adresy - w K. oraz M.;

- ponadto 7 grudnia 2016r. skierowano do Skarżącej kolejne zawiadomienie zawarte w osobnym piśmie, tym razem przesłane na adres w Warszawie;

- w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że były one nieskuteczne, w związku z przesłaniem ich bezpośrednio do Skarżącej, z pominięciem jej pełnomocnika;

- w związku z powyższym organ prowadzący sprawę w drugiej instancji miał pełną świadomość poczynionych na wcześniejszych etapach postępowania uchybień, dlatego też wystosowano pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem, czy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. przesłano do pełnomocnika Skarżącej;

- w odpowiedzi na powyższe poinformowano, że żaden z zapytanych organów nie podejmował dodatkowych czynności mających na celu właściwe poinformowanie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie.

Mimo to w postępowaniu wykorzystano przypadkowe stwierdzenie zamieszczone w piśmie obejmującym ustosunkowanie się organu pierwszej instancji do zarzutów postawionych w odwołaniu od jego decyzji - w istocie tylko i wyłącznie celem choć częściowego utrzymania rozstrzygnięcia wydanego względem Skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, że utartą praktyką działań administracji podatkowej jest przesyłanie podatnikowi odrębnych pism, w których wyczerpująco zostaje on poinformowany o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konkretnej jego dacie, a także tego skutkach. W zawiadomieniach najczęściej obszernie przytaczane są stosowne przepisy oraz pełne ich podatnikom wyjaśnienie. Również w zaistniałym stanie faktycznym organy próbowały dopełnić powyższych obowiązków, jak się jednakże później okazało błędnie nie doręczając stosownych zawiadomień właściwemu adresatowi, tj. pełnomocnikowi.

Zdaniem Skarżącej w realiach zaistniałej sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2011r., z tych też przyczyn postępowanie w tej części powinno zostać umorzone.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora IAS z [...] września 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie – w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – jest, czy zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. uległo przedawnieniu, czy też bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to najdalej idący zarzut skargi – Skarżąca kwestionuje bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13). W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zatem w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r., objętego decyzją organu odwoławczego, co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017r.

Naczelnik UCS, jako organ pierwszej instancji, wydał w stosunku do Skarżącej w przedmiocie ww. zobowiązania, decyzję w dniu [...] lutego 2019r., natomiast Dyrektor IAS, jako organ odwoławczy, wydał decyzję w dniu [...] września 2019r.

Zdaniem Dyrektora IAS bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei Skarżąca twierdzi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. nie uległ zawieszeniu na podstawie tego przepisu.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast przepis art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak z tego wynika, jeżeli dojdzie do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia jest, po pierwsze, zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a po drugie, zawiadomienie podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, i to zawiadomienie musi nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia (art. 70c O.p.).

Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018r. sygn. akt I FPS 3/18.

Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1.). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (teza 2.).

Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powołanej uchwale.

W jej uzasadnieniu podkreślono, że ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012r., poz. 848) do 14 października 2013r. (jako że 15 października 2013r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013r. powyższe stanowisko judykatury, przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, że tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy, w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w dniu 17 marca 2016r. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa W. K. do występowania w postępowaniu przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz przed organem podatkowym drugiej instancji w ewentualnym postępowaniu odwoławczym, wskazując numery postępowań, w tym numer [...] odnoszący się do przedmiotowej sprawy (k. 6-7 tom I akt postępowania kontrolnego). Skarżąca w dniu 14 marca 2018r. do protokołu udzieliła również pełnomocnictwa adwokatowi J. Z., który został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń.

Organ kontroli skarbowej pismem z 7 października 2016r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że w dniu 7 października 2016r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach kwartalnych VAT-7K podmiotu O. za poszczególne kwartały 2011r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 329.603 zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks (k. 2792 tom III akt ponownego postępowania).

Z akt sprawy wynika również, że zawiadomienia wystosowane na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. doręczył bezpośrednio Skarżącej, tj.:

1) zawiadomienie z 16 listopada 2016r. skierowane na adres: K., ul. [...] - doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 1 grudnia 2016r., po dwukrotnej awizacji w dniach 17 i 25 listopada 2016r.,

2) zawiadomienie z 16 listopada 2016r. skierowane na adres: M., ul. [...] - doręczone w dniu 5 grudnia 2016 r.,

3) zawiadomienie z 7 grudnia 2016r. skierowane na adres: W., ul. [...] - doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 28 grudnia 2016r., po dwukrotnej awizacji w dniach 14 i 22 grudnia 2016r. (k. 2726-2781 tom III ponownego postępowania).

W sprawie poza sporem jest, że w dacie wysłania i doręczenia powyższych zawiadomień, Skarżąca miała ustanowionego pełnomocnika w osobie Waldemara Klocha.

Wskazane działania zmierzające do poinformowania Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem karnym skarbowym wszczętym 7 października 2016r., podjęto po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c O.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczając bezpośrednio Skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. W świetle jednak powyższej uchwały (7) NSA, zawiadomienia te, dokonane z pominięciem pełnomocnika Skarżącej, nie spełniały ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. warunku prawidłowego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogły spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

Przedmiotowe zawiadomienia (wystosowane w trybie art. 70c O.p.) winny być doręczone do rąk pełnomocnika, a nie Skarżącej. Oznacza to, że na podstawie wskazanych zawiadomień z 16 listopada 2016r. i 7 grudnia 2016r. nie nastąpił skutek materialnoprawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r.

Innymi słowy, biorąc pod uwagę, że w kontrolowanym postępowaniu Skarżąca skutecznie ustanowiła pełnomocnika (w szczególności pełnomocnik ten reprezentował już Skarżącą w dniu skierowania ww. zawiadomień do Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2011r.), to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia objętego postępowaniem kontrolnym zobowiązania podatkowego powinno być doręczone temu pełnomocnikowi a nie jedynie Skarżącej. Tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z dniem 7 października 2016r., jak wskazano w tych zawiadomieniach.

Z akt sprawy, jak też z ustaleń organów podatkowych nie wynika natomiast, aby zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. wystosowane zostało do pełnomocnika Skarżącej.

Za takowe zawiadomienie nie może być uznany arkusz odwoławczy sporządzony na podstawie art. 227 § 1 O.p., a odnoszący się do złożonego przez Skarżącą odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z [...] stycznia 2017r. (k. 1686-1689 tom V akt postępowania kontrolnego). Przedmiotowy arkusz odwoławczy kierowany był do organu drugiej instancji i został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 18 kwietnia 2017r. (k. 1694 akt sprawy), w wykonaniu dyspozycji wynikającej z art. 227 § 2 O.p. W arkuszu tym organ pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r., wskazując, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu wobec wszczęcia w dniu 7 października 2016r. dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa (w ramach którego to dochodzenia w dniu 28 grudnia 2016r. przedstawiono Skarżącej zarzuty) oraz doręczenia Skarżącej w dniu 1 grudnia 2016r. zawiadomienia Naczelnika US w K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym (tj. zawiadomienia z 16 listopada 2016r. wystosowanego w trybie art. 70c O.p.). Zauważyć należy, że w arkuszu odwoławczym organ pierwszej instancji w istocie powielił stanowisko wyrażone uprzednio w decyzji z [...] stycznia 2017r. (k. 1615 tom V akt postępowania kontrolnego). Następnie tożsame stanowisko organ ten wyraził w decyzji z [...] lutego 2019r. (k. 2647 tom III akt ponownego postępowania), przy czym uprzednio stanowisko to podzielił też organ odwoławczy w decyzji z [...] maja 2017r. (k. 1705 tom I akt ponownego postępowania).

Oznacza to, że sam organ pierwszej instancji (jak też organ odwoławczy) nie traktował zawartego w arkuszu odwoławczym stanowiska co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2011r., jako wystosowanego do pełnomocnika Skarżącej zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu tego zobowiązania podatkowego. Tym bardziej pełnomocnik Skarżącej (nawet jeżeli zapoznał się z pełną treścią arkusza odwoławczego) nie miał podstaw do uznania części jego treści jako zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Wszak podstawą do sporządzenia tego arkusza odwoławczego był przepis art. 227 § 1 i 2 O.p., a nie przepis art. 70c O.p.

W konsekwencji brak podstaw do uznania, że doręczenie pełnomocnikowi przedmiotowego arkusza odwoławczego stanowiło wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. Organ nie zawiadomił pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie mu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Organ wykonał jedynie dyspozycję art. 227 § 1 i 2 O.p. Organ nie działał w trybie art. 70c O.p.

Tym samym Sąd, nie podziela stanowiska Dyrektora IAS, że doręczając w dniu 18 kwietnia 2017r. pełnomocnikowi Skarżącej arkusz odwoławczy (zawierający stanowisko organu pierwszej instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia w dniu 7 października 2016r. dochodzenia i doręczenia Skarżącej w dniu 1 grudnia 2016r. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.), wyczerpano przesłanki do stwierdzenia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2011r.

Dodać należy, że stanowisko Dyrektora IAS byłoby uprawnione w stanie prawnym obowiązującym przed 15 października 2013r., a więc przed wejściem w życie dodanego do Ordynacji podatkowej przepisu art. 70c. Przed tą datą powzięcie informacji o wszczęciu postępowania karnego i w związku z tym o zawieszeniu biegu terminu mogło nastąpić w różny sposób. Od momentu kiedy obowiązuje norma wynikająca z art. 70c O.p. zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało sformalizowane i powinno nastąpić poprzez doręczenie zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. Z zawiadomienia tego powinno jasno wynikać, że jest to zawiadomienie dokonywane w trybie art. 70c O.p. Innymi słowy zawiadomienie dokonywane na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinno mieć formę i treść, z których jednoznacznie będzie wynikało, że jest to zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., które wywołuje określony skutek materialnoprawny. Powinno być to zatem odrębne pismo, z którego treści jednoznacznie będzie wynikało, że stanowi ono skierowane do podatnika zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie wystosowywane w trybie art. 70c O.p. ma być pismem kierowanym do podatnika, a nie do innego podmiotu (innego organu podatkowego). Tak też wynikający z art. 70c O.p. obowiązek rozumieją i wypełniają organy podatkowe. Tak też obowiązek ten postrzegał Naczelnik UCS oraz Naczelnik US w K.. Naczelnik UCS błędnie natomiast uznał, że wystarczy zawiadomienie to doręczyć wyłącznie bezpośrednio Skarżącej, pomimo ustanowienia przez nią w toku postępowania kontrolnego pełnomocnika. Zauważyć należy, że organ kontroli skarbowej przekazując Naczelnikowi US w K. w dniu 7 października 2016r. informację o wszczęciu dochodzenia i konieczności wystosowania zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., nie poinformował tego organu podatkowego o fakcie ustanowienia przez Skarżącą pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym. Jak już natomiast wskazano w sytuacji, gdy podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. powinno być doręczone temu pełnomocnikowi.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. nie został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby zaistniała inna przesłanka zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Ustaleń w tym zakresie dokonał Dyrektor IAS występując do Naczelnika UCS, Naczelnika US w K. oraz Naczelnika [...] US W..

Tak więc w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. objętego zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS z dnia [...] września 2019r. oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika UCS z [...] lutego 2019r. (doręczoną pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 19 lutego 2019r.) nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a zatem wyznaczony przepisem art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia w odniesieniu do kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017r.

W zaistniałym w rozpoznanej sprawie stanie faktycznym, wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2011r. na skutek jego przedawnienia z dniem 31 grudnia 2017r. orzekanie przez organy podatkowe po tym dniu w sprawie tego zobowiązania należało uznać za nieuprawnione. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zatem w związku z upływem terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. postępowanie w sprawie w tej części stało się bezprzedmiotowe. Upływ terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych oznacza, że przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej.

W rozpoznanej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie przez organ i zaniechanie umorzenia postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu.

Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powyższych względów za bezprzedmiotowe uznać należy zarzuty skargi w pozostałym zakresie. Skoro bowiem istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), stwierdzenie przedawnienia czyni niecelowym rozważanie pozostałych kwestii.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego – art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję organu I instancji w części obejmującej określenie zobowiązania Skarżącej za IV kwartał 2011r. (art. 135 P.p.s.a.). Jednocześnie, stwierdziwszy podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w części obejmującej określenie zobowiązania Skarżącej za IV kwartał 2011r. (prowadzenie dalszego postępowania po wyroku Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia) Sąd umorzył postępowanie podatkowe w tej części jako bezprzedmiotowe (art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p.). W myśl bowiem art. art. 145 § 3 P.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez Skarżącą w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 1.526,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400,00 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.