III SA/Wa 1775/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę

Decyzją z [...] czerwca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik [...]UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] października 2018 r., nr [...] , wydaną wobec I. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona).

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

[...] sierpnia 2018 r. przedstawiciel bezpośredni strony – A. sp. z o.o., dokonał zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru określonego jako: "testy diagnostyczne [...] do kontroli sterylizacji 600 sztuk; testy diagnostyczne paskowy wskaźnik klasy 5 do sterylizacji parą 450 szt.; testy kontroli wsadu ze wskaźnikami PCD klasy II 40 szt." o łącznej wartości 29500 USD, deklarując kod CN 3822 00 00 00 (kod dodatkowy V041), z zerową stawką celną i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% (poz. 1 zgłoszenia celnego nr [...] ).

Pismem z 28 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do wyjaśnienia przyczyn zastosowania dla towaru z poz. [...] z [...] sierpnia 2018 r., stawki podatku VAT w wysokości 8%, skoro towar nie kwalifikuje się do wyrobów medycznych.

W odpowiedzi spółka pismem z 29 sierpnia 2018 r. wyjaśniła, że towary objęte zgłoszeniem nie są wyrobami medycznymi, są produktami diagnostycznymi używanymi w służbie ochrony zdrowia, zatem regulacje, o których mowa w ustawie z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (obecnie t.j. Dz.U.2020.186) nie odnoszą się do testów diagnostycznych. Strona argumentowała, że produkty wymienione w poz. 1 SAD są testami diagnostycznymi, używanymi w służbie ochrony zdrowia. Kod taryfy celnej CN 3822000000 nie odnosi się co wyrobów medycznych, umożliwia on dostarczenie do administracji celnej szczegółowych informacji dotyczących obrotu towarowego. Zgodnie z systemem ISZTAR stawka VAT przypisana do tego kodu CN jest uzależniona od przeznaczenia towaru: a) przy użyciu kodu V041 wynosi 8% - pod warunkiem, że są to testy i odczynniki diagnostyczne medyczne. Spółka podniosła, że przedmiotowe testy podlegają pod kod V041 jako "testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne", stosowane w medycynie. W Rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz.U. 2011 nr 293 poz. 1727), w załączniku nr 1 zostały wymienione towary, które są objęte preferencyjną stawką podatku 8%. W pozycji 265 jest towar wg kodu celnego CN 38220000 - odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, gotowe odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż te objęte pozycją 3002 lub 3006, certyfikowane materiały wzorcowe - pod warunkiem zastosowania uwag indeksu 42- wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne. Zdaniem zatem strony, warunkiem zastosowania obniżonej stawki jest więc wyłącznie medyczne zastosowanie. Natomiast ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) nie definiuje pojęcia "medyczne", wobec tego pojęcie to należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. I tak, "Medyczny", zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego oznacza mający związek z medycyną. Medycyna zaś oznacza naukę poświęcona ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmująca się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką. Uwzględniając powyższe definicje stwierdzić należy, że użyte przez ustawodawcę określenie "medyczne" odnosi się również do testów i odczynników diagnostycznych (indeks 42 do poz. 265 załącznika Nr 1 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów). Ponadto, jak wynikało dalej ze stanowiska strony, przy sprzedaży ww. towarów spółka stosuje PKWiU 20.29.52.0 "Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów, złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej nie niesklasyfikowane. Stawka VAT: 8% - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne (podstawa prawna art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. 2 - załącznik nr III poz. 265 oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie - zał. Nr I poz. 265."

Pismem z 30 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji poinformował spółkę, że zgromadzony w sprawie materiał świadczy o zaniżeniu należności w wyniku błędnego zastosowania stawki VAT.

W odpowiedzi spółka pismem z 3 września 2018 r. wniosła o uwzględnienie decyzji wydanej przez Naczelnika [...]UCS z [...] kwietnia 2017 r., dotyczącej prawidłowego naliczenia podatku VAT w wysokości 8% dla towaru: testy diagnostyczne, kod taryfy celnej 38220000.

Decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] , Naczelnik [...]UCS, po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. określił kwotę cła w wysokości 0,00 PLN, objął towar z poz. 1 zgłoszenia procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określił kod dodatkowy V 999 i kod krajowy X091 dla tego towaru, jednocześnie decyzją tą organ określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług dla towaru z poz. 1 zgłoszenia [...] z [...] sierpnia 2018 r. - testy diagnostyczne do kontroli sterylizacji 600 sztuk, testy diagnostyczne paskowy wskaźnik klasy 5 do sterylizacji parą 450 sztuk, testy kontroli wsadu ze wskaźnikami pcd 40 sztuk - z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT oraz wezwał stronę do zapłaty kwoty 16.926,00 PLN stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem VAT wynikającym z decyzji, a podatkiem zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym.

Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie.

Wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że będące przedmiotem importu testy diagnostyczne do kontroli sterylizacji powinny być objęte stawką podatku VAT w wysokości 23%, a nie jak zadeklarowano w zgłoszeniu 8%, z uwagi na ich pozamedyczne zastosowanie.

Dyrektor IAS wskazał, że w Załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. stanowiącego "Wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług" w pozycji 265 zostały wymienione w kolumnie "kod CN" towary o kodzie CN 3822 00 00, określone jako "odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, gotowe odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe 42)".

Organ wyjaśnił, że stosownie do objaśnień ujętych pod załącznikiem do ww. rozporządzenia, indeks "42" oznacza, że stawką podatku 8% zostały objęte wyłącznie "testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne". Zatem testy i odczynniki diagnostyczne inne niż medyczne, objęte kodem CN 3822 00 00, nie są objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług, przewidzianą w ww. załączniku.

Dyrektor IAS zgodził się ze stroną, że ani ustawa o VAT ani przepis wykonawczy do niej (rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2011 r.) nie definiuje pojęcia "medyczne", wobec czego pojęcie to należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wywiódł, że użyte przez ustawodawcę określenie "medyczne" w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych oznacza, iż opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku podlegają wyłącznie ww. towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego.

Organ odwoławczy jednocześnie podzielił stanowisko skarżącej, że przedmiotowe towary nie są wyrobami medycznymi.

Dyrektor IAS przywołał, że importowane przez stronę towary w postaci testów diagnostycznych wykorzystywane są przez szpitale w celach diagnostycznych, a ich przeznaczeniem jest monitorowanie procesów sterylizacji, m. in., narzędzi chirurgicznych.

Zatem z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że przedmiotowe testy diagnostyczne nie mają zastosowania związanego bezpośrednio z ochroną zdrowia (ludzkiego).

Mając na uwadze zakres poz. 86 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz poz. 265 Załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia w sprawie wykazu towarów, organ odwoławczy stwierdził, że importowane przez stronę testy mają zastosowanie niemedyczne i tym samym nie spełniają wymagań określonych w powyższych przepisach. W konsekwencji, wobec przedmiotowych towarów nie ma zastosowania 8% stawka podatku VAT.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił, dla towarów objętych pozycją 1 ww. zgłoszenia celnego, wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niesłuszne utrzymanie przez Dyrektora IAS w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że powinna ona zostać uchylona w całości, w związku z naruszeniem:

1/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej, które obligują do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana wbrew obowiązującym przepisom prawa i z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem organ pierwszej instancji określił podatek od towarów i usług dla towaru w postaci: testy diagnostyczne do kontroli sterylizacji 600 sztuk, testy diagnostyczne paskowy wskaźnik klasy 5 do sterylizacji parą 450 sztuk, testy kontroli wsadu ze wskaźnikami pcd 40 sztuk (poz. 1 SAD) objęty zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. w kwocie 25.954,00 zł, tj. z zastosowaniem stawki VAT 23%, pomimo że w innych tego typu sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym, w tym również sprawach których stroną była skarżąca, organy podatkowe określiły podatek od towarów i usług dla ww. towarów z zastosowaniem stawki VAT 8%,

2/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 z zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z ww. przepisami, pomimo że organ pierwszej instancji nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a na podstawie zebranych dowodów dokonał błędnej ich oceny, dokonał ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w wyniku czego organ pierwszej instancji, a następnie Dyrektor IAS (również na skutek naruszenia ww. przepisów) uznał, że monitorowanie procesu sterylizacji, do którego są wykorzystywane ww. testy objęte zgłoszeniem celnym, nie jest związane z ochroną zdrowia ludzkiego, a zatem testy te nie mają zastosowania medycznego, a w konsekwencji organ pierwszej instancji a następnie Dyrektor IAS niesłusznie uznał, że do ww. testów nie ma zastosowania 8% stawka podatku VAT, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o medycznym charakterze testów, a tym samym przemawia za zastosowaniem ww. stawki, a ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 200a § 1, albowiem Dyrektor IAS nie przeprowadził rozprawy, mimo wniosku skarżącej oraz istnienia podstaw do jej przeprowadzenia z urzędu,

3/ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niesłuszne uznanie, że istniały podstawy do wydania decyzji organu pierwszej instancji określającej podatek w wysokości ustalonej z zastosowaniem stawki VAT 23%, pomimo że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana prawidłowo, tj. z zastosowaniem stawki VAT 8%,

4/ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT, poprzez niesłuszne uznanie, że w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo zastosowano i określono podatek od towarów i usług dla towaru w postaci: testy diagnostyczne do kontroli sterylizacji 600 sztuk, testy diagnostyczne paskowy wskaźnik klasy 5 do sterylizacji parą 450 sztuk, testy kontroli wsadu ze wskaźnikami pcd 40 sztuk (poz. 1 SAD) objęty zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. w kwocie 25.954,00 zł, tj. z zastosowaniem stawki VAT 23%, mimo że dla ww. towarów obowiązująca stawka podatku VAT wynosi 8%, a zatem w sprawie doszło do naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie,

5/ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "medyczne" zawartego pod pozycją 265 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie - "Wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku towarów i usług", a także zawartego pod pozycją 86 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT - "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", polegającej na przyjęciu, że pojęcie "medyczne" oznacza "związane bezpośrednio z ochroną zdrowia", a w konsekwencji nieuzasadnionym zawężeniu znaczenia określenia "medyczne", w wyniku czego Dyrektor IAS niesłusznie uznał, że skoro ww. testy nie są stosowane do określenia składu i parametrów biologicznych i fizykochemicznych krwi lub innych materiałów pobranych od pacjenta w celu postawienia diagnozy stanu zdrowia, to nie mają zastosowania medycznego, a w konsekwencji określił podatek od towarów i usług dla ww. towarów według stawki podatku VAT 23%, podczas gdy sterylizacja jest elementem profilaktyki medycznej, a zatem testy do niej wykorzystywane mają charakter medyczny i z tego powodu podlegają stawce podatku VAT 8%.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była wysokość stawki podatku VAT - 8%, zastosowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec towarów określonych jako testy diagnostyczne [...] do kontroli sterylizacji 600 sztuk; testy diagnostyczne paskowy wskaźnik klasy 5 do sterylizacji parą 450 sztuk; testy kontroli wsadu ze wskaźnikami PCD klasy 1140 szt. " (pole 31, poz. 1 SAD), klasyfikowanych do kodu Taric 3822 00 00 00 (kod dodatkowy V041) z zerową stawką celną.

Naczelnik [...]UCS uznał, że będące przedmiotem importu testy diagnostyczne do kontroli sterylizacji powinny być objęte stawką podatku VAT w wysokości 23%, a nie jak zadeklarowano w zgłoszeniu 8%, z uwagi na ich pozamedyczne zastosowanie. Stanowisko takie przyjął także organ odwoławczy.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przywołać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy).

Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19 a ust. 9 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 77 ust. 1 lit "a" Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (wersja przekształcona) (Dz.U.UE L z 10 października 2013 r., dalej ukc), dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art.77 ust. 2 ukc).

Wedle natomiast art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości - art. 33 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z postanowieniami art. 30 b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

W myśl przepisów ustawy o VAT obowiązującymi w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. [...] sierpnia 2018 r., podstawowa stawka podatku od towarów i usług obowiązująca w imporcie towarów wynosiła 23%, co wynika z art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Natomiast obniżona stawka podatku 8% znajdowała zastosowanie do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Przy tym wykaz towarów wymienionych w załączniku nr 3, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) do celów poboru podatku VAT w imporcie, określony został w powołanym powyżej rozporządzeniu w sprawie wykazu towarów (obowiązującym jeszcze w dacie dokonania zgłoszenia celnego).

Zgodnie z deklaracją skarżącej, importowane testy diagnostyczne klasyfikowane są do kodu CN 3822 00 00 i ugrupowania PKWiU 20.59.52.0. Strona załączyła, m.in., karty bezpieczeństwa materiału, wyjaśnienia z 24 sierpnia 2018 r. i z 29 sierpnia 2018 r., pismo Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z 26 czerwca 2003 r., z których wynika, że importowane towary są testami diagnostycznymi do monitorowania procesu sterylizacji.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), deklarowane przez skarżącą ugrupowanie PKWiU 20.59.52.0 obejmuje: "pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane", taryfikowane do kodów CN 3407 00 00, CN 3813 00 00, CN 3821 00 00 i CN 3822 00 00. Ugrupowanie to obejmuje zatem płożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane''' ujęte kodem CN 3822 00 00.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, obejmującym wykaz towarów i usług, opodatkowanych wskazaną stawką obniżoną, pod poz. 86 wymienione zostały, zliczone do grupowania PKWiU ex 20.59.52.0 – "Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji". Z przepisu art. 2 pkt 30 ustawy o VAT wynika, że określenie PKWiU ex, oznacza zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z kolei w rozporządzeniu w sprawie wykazu towarów, w załączniku nr 1 obejmującym wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, pod poz. 265 wymienione zostały powiązane z kodem CN 3822 00 00 – "Odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, gotowe odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe", przy czym z pkt 42 objaśnień wynika, że chodzi o "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne".

Przy tym należy też przyjąć, że sformułowanie "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" należy rozumieć jako testy diagnostyczne i odczynniki diagnostyczne, które jednocześnie mają zastosowanie medyczne. W tym przypadku bowiem przecinek nie pełni funkcji spójnika, lecz oddziela informację podstawową od uzupełniającej.

Identyfikowanie towarów dla celu obniżonego opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie według Nomenklatury Scalonej znajduje oparcie w art. 98 ust. 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm., dalej – "dyrektywa 112") określającym, iż przy stosowaniu stawek obniżonych (przewidzianych w ust. 1 art. 98) do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Równolegle należy mieć na uwadze, że zakresy określonych kategorii towarów (usług) korzystających z obniżonego opodatkowania mogą być przez państwo członkowskie modyfikowane w sposób zawężający – względem kategorii towarów wymienionych w dyrektywie 112.

Z uwagi na powyższe, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK1823/16 (orzeczenie, tak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne jest w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy rozstrzyganiu kwestii spornej konieczne było uwzględnienie zapisów odpowiednich grupowań Nomenklatury Scalonej wraz z częścią opisową oraz regułami klasyfikowania. Pomocnicze, ale istotne zarazem znaczenie dla klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. z 7 września 1987 r. Nr L 256 s.1 ze zm.). Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Jak się podkreśla w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, pomimo iż nie są prawnie wiążące, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych (np. wyroki: z 4 marca 2004 r. w sprawie C-130/02, pkt 28, z 17 lipca 2014 r. w sprawie C-480/13, pkt 30).

Według art. 1 ust. 1 i ust. 2 wskazanego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiednia stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

W pozycji 3822 Taryfy wymienione zostały "odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, gotowe odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe".

Z kolei z Not wyjaśniających do tej pozycji (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, M.P. Nr 86, poz. 880) wynika, że obejmuje ona "odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożu, przygotowane odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, inne niż odczynniki diagnostyczne objęte pozycją 3002 lub odczynniki diagnostyczne przeznaczone do podania pacjentowi oraz czynniki do oznaczania grup krwi objęte pozycją 3006. Obejmuje ona również certyfikowane materiały wzorcowe. Odczynniki diagnostyczne stosowane są do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u zwierząt i ludzi. Ich działanie oparte jest na możliwej do zmierzenia lub zaobserwowania zmianie w substancjach biologicznych lub chemicznych wchodzących w skład odczynnika. Przygotowane odczynniki diagnostyczne objęte niniejszą pozycją mogą być podobne w działaniu do odczynników przeznaczonych do podania pacjentom (podpozycja 3006 30), przy czym są one stosowane raczej in vitro niż in vivo. Przygotowane odczynniki laboratoryjne obejmują nie tylko odczynniki diagnostyczne, ale również inne odczynniki analityczne stosowane do innych celów niż wykrywanie lub diagnostyka. Przygotowane odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne mogą mieć zastosowanie w laboratoriach medycznych, weterynaryjnych, naukowych lub przemysłowych, w szpitalach, w przemyśle, w terenie lub, w niektórych przypadkach, w domu.

Należy zauważyć, że zarówno w określeniu grupy towarów na poziomie przedmiotowej pozycji Taryfy, jak i w przytoczonych powyżej Notach wyjaśniających do HS, nie używa się określenia "testy", które wymienione zostało w pkt 42. objaśnień odnoszącym się do się do poz. 265 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów ("wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne"). Słownikowe wyjaśnienia wyrazu "test" najczęściej nawiązują do próby podejmowanej w celu sprawdzenia czegoś (np. Słownik języka polskiego, pod red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, tom III, s. 499). W internetowym słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn/slowniki) wyjaśnia się jednakże, że "test" to także to, co służy do przeprowadzenia określonej próby. Ponieważ określenie "testy" w przedmiotowym sformułowaniu ("testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne") zostało wykorzystane do oznaczenia rzeczy (towarów), to należy przyjąć, że określenie to ("testy") oznacza towary służące do przeprowadzenia próby sprawdzenia czegoś. Z kolei wyjaśnia się, że "odczynnik" to związek chemiczny o specjalnej czystości używany w jakościowej i ilościowej analizie chemicznej (Słownik języka polskiego, pod red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, tom II, s. 448).

Stwierdzić dalej należy, że wyodrębnienie w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów (w pkt 42 objaśnień do poz. 229), określonych rzeczy poprzez dwojakie ich określenie, to jest "testów" oraz "odczynników" (diagnostycznych), nie ma wpływu na ocenę przesłanek ich klasyfikowania do przedmiotowego grupowania, gdyż z przytoczonych powyżej Not wyjaśniających do HS wynika, że ujęte pod pozycją CN 3822 odczynniki diagnostyczne przybierają różną postać (np. na podłożu, jako preparat, w formie papieru, czy tworzywa sztucznego), ponadto występują w zestawach, jak np. do badania zawartości glukozy we krwi, a ich funkcją w każdym razie jest sprawdzenie określonych procesów i stanów (funkcja testu). Dlatego też należało uznać, że testy i odczynniki diagnostyczne podlegają wspólnym kryteriom klasyfikowania do pozycji CN 3822 Taryfy.

Odwołując się więc do przytoczonych powyżej Not wyjaśniających, należy zauważyć, że odczynniki diagnostyczne, o których tam mowa w pozycji CN 3822, stosowane są do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u zwierząt i ludzi, co - zgodnie z tym, co zostało powyżej wspomniane - odnieść należy również do testów (diagnostycznych). Z tego zaś wynika, że odczynnikami (testami) diagnostycznymi nie są odczynniki (testy) wykorzystywane do sprawdzenia innych stanów, czy procesów (np. prawidłowości przebiegu procesu sterylizacji).

Takie też stanowisko wyraził NSA w powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1823/16. Stanowisko to sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne, korzystając z argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu tegoż wyroku.

W tym miejscu należy odwołać się także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 października 2014 r. w sprawie C-541/13, w którym Trybunał oceniając możliwość uznania określonego towaru za odczynnik diagnostyczny klasyfikowany do pozycji CN 3822, rozważał, czy służy on do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u ludzi i czy jego działanie oparte jest na możliwej do zmierzenia lub zaobserwowania zmianie w substancjach biologicznych lub chemicznych wchodzących w skład odczynnika. Należy zauważyć, że sens odwołania się do tego orzeczenia polegał na tym, że kryterium zaliczenia do odczynników diagnostycznych z grupowania CN 3822 Trybunał uczynił przeznaczenie towaru do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u ludzi.

Powyżej już wskazano, że należało przyjąć wykładnię według której obniżonemu opodatkowaniu jako "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" - podlegają testy diagnostyczne i odczynniki diagnostyczne, które jednocześnie mają zastosowanie medyczne. Uznanie za Notami wyjaśniającymi, że odczynniki (a w konsekwencji i testy) diagnostyczne, są przeznaczone do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u ludzi i zwierząt wskazuje, że zalicza się tu także odczynniki mające zastosowanie w medycynie (do diagnozowania stanu zdrowia, leczenia człowieka i zapobiegania chorobom). Dlatego też użycie w przedmiotowym określeniu towarów opodatkowanych w sposób obniżony znaku interpunkcyjnego – przecinka, miało charakter doprecyzowania treści, nie zaś oddzielenia różnych elementów wyliczenia.

Stosownie do objaśnień ujętych pod załącznikiem do ww. rozporządzenia, indeks "42" oznacza, że stawką podatku 8% zostały objęte wyłącznie "testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne ".

Tak więc, obniżonemu opodatkowaniu podlegają testy diagnostyczne i odczynniki diagnostyczne, które jednocześnie mają zastosowanie medyczne. Z treści Not wyjaśniających do pozycji CN 3822, wynika, że odczynniki (a w konsekwencji również testy) diagnostyczne służą do sprawdzenia procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u ludzi i zwierząt, a więc nie zalicza się do nich odczynników (testów) służących do sprawdzenia innych procesów i stanów (na przykład do sprawdzenia prawidłowości przebiegu procedury sterylizacji narzędzi). Stanowisko skarżącej zatem jest błędne.

Należy jednocześnie w związku z tym podkreślić, że – jak wynika z powyższych rozważań - sformułowanie odnośnie do medycznego charakteru odczynników (testów) samo w sobie nie określało towarów objętych obniżoną stawką podatkową, lecz - co już zaznaczono - służyło doprecyzowaniu (zawężeniu) kategorii odczynników diagnostycznych, które z takiego obniżonego opodatkowania korzystają. Dlatego też nie było uzasadnione twierdzenie skarżącej, że to "medyczny" charakter (zastosowanie) importowanych testów przesądza o możliwości objęcia tych towarów obniżoną 8%. stawką podatku VAT. W pierwszej kolejności bowiem zakres towarów z pozycji CN 3822 opodatkowanych preferencyjnie wyznacza ich diagnostyczny charakter w znaczeniu wynikającym z Not wyjaśniających (por. NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1823/16). Z rozważań przedstawionych powyżej wynika zaś, co należy powtórzyć, że odczynnikami (testami) diagnostycznymi nie są odczynniki (testy) wykorzystywane do sprawdzenia innych stanów, czy procesów (np. prawidłowości przebiegu procesu sterylizacji).

Z stanowiska skarżącej przedstawionego w toku postępowania przed organami wynikało natomiast, że importowane towary w postaci testów diagnostycznych wykorzystywane są przez szpitale w celach diagnostycznych, a ich przeznaczeniem jest monitorowanie procesów sterylizacji narzędzi chirurgicznych, które są przedmiotami wysokiego ryzyka transmisji zakażenia, i ze względu na kontakt z tkankami muszą być sterylne (wyjaśnienia pismo z 24 sierpnia 2018 r.).

Należy zatem stwierdzić, że przedmiotowe testy diagnostyczne nie mają zastosowania związanego bezpośrednio z ochroną zdrowia na ludziach (i zwierzętach). Nie są to bowiem testy diagnostyczne stosowane do określenia składu i parametrów biologicznych i fizykochemicznych krwi lub innych materiałów pobranych od pacjenta w celu postawienia diagnozy co do stanu zdrowia. Zatem przedmiotowe towary stosowane do monitorowania procesów sterylizacji nie mają zastosowania medycznego (w rozumieniu jaki przedstawiono powyżej) związanego z ochroną zdrowia. Mając na uwadze zakres poz. 86 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz poz. 265 Załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów, należało uznać, że importowane przez skarżącą testy mają zastosowanie niemedyczne co oznacza, iż nie spełniają wymagań określonych w powyższych przepisach. Zatem, wobec przedmiotowych towarów nie ma zastosowania 8% stawka podatku VAT.

Zaznaczyć też należy, że przedmiotowe towary nie są wyrobami medycznymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2011 r., poz. 211 z późn. zm.), co pomiędzy stronami nie było sporne. Zgodnie z tym przepisem przez "wyrób medyczny" należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi, w celach wymienionych w tym przepisie.

Przedmiotowe testy diagnostyczne do kontroli procesu sterylizacji nie są przeznaczone do zastosowania u ludzi, nie wypełniają tym samym definicji wyrobu medycznego. Sama strona na etapie postępowania przed organami oświadczyła, że testy i odczynniki do kontroli sterylizacji nie są wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Ponadto skarżąca przedstawiła kopię pisma Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z 26 czerwca 2003 r. stanowiącego odpowiedź na pismo spółki z 4 kwietnia 2003 r., z którego wynika, że zgodnie z definicją wyrobu medycznego zawartą w ustawie o wyrobach medycznych, wskaźniki procesu sterylizacji nie podlegają wpisowi do Rejestru Wytwórców i Wyrobów Medycznych.

W konsekwencji należało podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że towary te nie spełniają wymogów określonych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT (poz. 105) oraz Załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów, do zastosowania z tego tytułu obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% przewidzianych również dla wyrobów medycznych.

Stosownie do objaśnień ujętych pod załącznikiem do ww. rozporządzenia, indeks "42" oznacza, że stawką podatku 8% zostały objęte wyłącznie "testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne ". Oznacza to. iż testy i odczynniki diagnostyczne inne niż medyczne, objęte kodem CN 3822 00 00, nie są objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług, przewidzianą w ww. załączniku.

Skarżąca powołała się w skardze na dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2708/15 oraz z 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1415/15, mające w jej ocenie potwierdzać zasadność objęcia przedmiotowych testów diagnostycznych preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Powołane wyroki dotyczą odpowiednio: testów diagnostycznych służących do wykrywania mitotoksyn w produktach żywnościowych oraz testów biologicznych do kontroli procesu sterylizacji, a więc towarów zasadniczo różnych od towarów będących przedmiotem niniejszego postępowania, co ma to istotne znaczenie dla oceny ich medycznego charakteru, kwalifikującego do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Powołanie się skarżącej na ustalenia zawarte w ww. wyrokach, z uwagi na odmienny stan towaru w tych sprawach jest bezzasadne. Dodatkowo, powołany wyrok z 10 maja 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 1415/15 (do którego odwołuje się również wyrok z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2708/15), został uchylony w całości przez NSA powołanym już w sprawie powyżej wyrokiem z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1823/16. NSA nie podzielił bowiem stanowiska zaprezentowanego przez sąd w sprawie III SA/Wa 1415/15.

Zdaniem sądu pierwszej instancji orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w decyzji nr [...] z [...] października 2018 r. Naczelnik [...]UCS prawidłowo określił, dla towarów objętych pozycją 1 ww. zgłoszenia celnego, wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Obliczenia należności podatkowych organ dokonał w następujący sposób:

1) podstawa opodatkowania: wartość celna towaru : 112036,00 zł stawka cła: 0% należne cło: 0,00 zł

2) podstawa opodatkowania podatkiem VAT wynosi: 112036,00 zł + 808,80 zł (zadeklarowane koszty transportu)= 112845,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych)

stawka podatku : 23 % zastosowana na podstawie art.41 ust. 1 w związku z art.146a pkt 1 ustawy o VAT kwota podatku : 112845,00 zł x 23 % = 25954 zł

Różnica między kwotą podatku VAT wynikającą z decyzji Naczelnika [...]UCS, a wynikającą ze zgłoszenia celnego wynosi: 16926,00 zł.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego uznać zatem należało za chybione.

Niezasadne były także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Organy orzekające obu instancji działały w sprawie z poszanowaniem zasad postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej, mianowicie działały zgodnie z prawem, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu (art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187, 191 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 121 § 1 ww. ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast w myśl przepisu art. 122 ww. ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązuje zasada prawdy obiektywnej nakładająca na organy prowadzące postępowanie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu celnego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Zgodnie z art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Standardy przewidziane w powyższych zasadach określonych powołanymi przepisami zostały w sprawie zachowane.

Skarżąca powołując się na zasadę zaufania do organów podatkowych zarzuciła także, że wcześniej otrzymała decyzje, np. z [...] kwietnia 2017 r. i [...] kwietnia 2017 r. wydane przez Naczelnika [...]UCS (znak sprawy [...] i [...] ) dotyczące tego typu towarów, z których wynikało, że dla takich towarów stosowana jest stawka podatku VAT 8%.

Odnosząc się do powyższego, należy przyznać, że sytuacja w której organ zmienia stanowisko wyrażone we wcześniejszych decyzjach, nie jest pożądana z punktu widzenia interesów podatnika, to jednak należy podkreślić, że taka sytuacja sama w sobie nie stanowi podstawy do tego, aby organ odstąpił od zastosowania właściwej stawki podatku, z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, także przytoczonych powyżej Not wyjaśniających. Dodatkowo organ jest także zobowiązany respektować bieżące stanowisko sądów administracyjnych (powołany już wielokrotnie wyrok NSA w sprawie I FSK 1823/16).

Niezasadny był także zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z nierozpatrzeniem zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Wniosku takiego bowiem strona nie zgłosiła. Niezależnie jednak od powyższego, w sprawie organ w sposób uprawniony nie stwierdził konieczności przeprowadzenia rozprawy. W sprawie rozstrzygnięciu podlegały kwestie prawne, to zaś nie wymagało dodatkowych wyjaśnień strony. Materiał dowodowy był kompletny, strona w toku postępowania administracyjnego złożyła obszerne wyjaśnienia w zakresie analizowanego problemu.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że podniesione w skardze zarzuty były niezasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny. Jednocześnie w sprawie sąd nie stwierdził konieczności rozpoznania sprawy na rozprawie. Materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem, strona swoje argumenty powołała w pismach procesowych, a dokonanie ich oceny prawnej nie wymagało posiedzenia jawnego z udziałem stron.