III SA/Wa 176/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi A.B. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] października 2021 r., nr [...], dotycząca określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odsetek wypłaconych w 2015 r. z tytułu opóźnienia w wypłacie odszkodowania.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] sierpnia 2021 nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 19.910,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2015 r. skarżący uzyskał definitywny przychód/dochód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT) w związku z odszkodowaniem zasądzonym wyrokiem sądu w kwocie 1.203.845,39 zł i odsetkami wynikającymi ze zwłoki w wypłacie rzeczonego odszkodowania w kwocie 104.948,93 zł. Organ stwierdził również, że z dochodów uzyskanych przez stronę w 2015 r., w świetle powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów, tylko odszkodowanie w wysokości 1.203.845,39 zł (tj. bez odsetek) korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania. W niniejszej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, zatem zwolnienie z opodatkowania należy rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Organ ten uznał, że odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem. Nie mieszczą się zatem w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Kwota odsetek wyliczona została przez Naczelnika US w następujący sposób:

1.310. 078,82 zł (przelew z Ministerstwa Skarbu Państwa) — 1.203.845,39 zł (zasądzone odszkodowanie) - 1.284,50 Zł (koszty procesu) = 104.948,93 zł (otrzymane odsetki). Naczelnik US ustalił też, że strona poniosła koszty uzyskania przychodów z tytułu otrzymania ww. odsetek od odszkodowania w łącznej kwocie 12.934,76 zł.

Strona odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej:

1. obrazę art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ww. ustawy, polegające na ustaleniu, że stanowi on samodzielną podstawę dla ustalenia, co stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a nie normę regulującą moment powstania przychodu podatkowego; 

2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak należytego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujący niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

3. obrazę art. 21 ust. 3b ustawy o PIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na ustaleniu, że odsetki od odszkodowania (stanowiące przychód podatkowy) nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] października 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektor IAS wynikało, że Sąd Apelacyjny w W. [...] Wydział Cywilny w wyroku z [...] marca 2015 r., w sprawie o sygnaturze akt [...] zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody [...] lub W. na rzecz skarżącego:

(1) odszkodowanie w kwocie głównej 1.203.845,39 złotych (dalej: odszkodowanie) wraz z ustawowymi odsetkami, od 18 lipca 2015 r. do dnia zapłaty za utratę nieruchomości położonej przy [...] o powierzchni 3.832 m2, objętej skutkami dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r., nr 50, poz. 279);

(2) zwrot kosztów procesu w kwocie 1.284,50 złotych.

Strona otrzymała odszkodowanie i odsetki ustawowe w łącznej kwocie 1.310.078,82 złotych na rachunek bankowy 12 maja 2015 r.

Skarżący nie otrzymał informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C (informacja PIT-8C") wskazującej na wysokość uzyskanego przez niego przychodu w związku z otrzymaniem wskazanych odsetek ustawowych. Skarżący nie wykazał odsetek ustawowych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (formularz PIT-37).

Dyrektor IAS wskazał, że skoro odszkodowanie i odsetki zostały przyznane stronie wyrokiem sądu, zatem zwolnienie z opodatkowania należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Wprowadzone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Organ odwoławczy argumentował, że odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania nie są ani właściwym odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Odsetki nie zostały też wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku. Podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT ma charakter wyjątku. Zatem jeśli ustawodawca nie zawarł w nim wprost zwolnienia podatkowego w zakresie odsetek za opóźnienie, to nie można ich objąć tym zwolnieniem. Powyższe argumenty przesądzają, zdaniem organu, o tym, że przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. W katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności".

Zdaniem Dyrektora IAS, na objęcie opodatkowaniem odsetek wskazuje również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu braku wystawienia informacji podatkowej PIT-8C przez Wojewodę [...] reprezentującego Skarb Państwa w związku z wypłaceniem stronie odszkodowania wraz z odsetkami. Przytaczając art. 42a ustawy o PIT, wskazał, że podatnikiem jest strona, zaś podmiotem zobowiązanym do złożenia informacji podatkowej PIT-8C jest Wojewoda [...] reprezentujący Skarb Państwa. Powyższy przepis natomiast nie uprawnia strony do obciążania obowiązkiem pobrania podatku Wojewodę [...], gdyż podmiot zobowiązany z art. 42a ustawy o PIT do wystawienia informacji PIT-8C nie jest płatnikiem. Zaniedbanie obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C przez podmiot zobowiązany nie zwalnia podatnika z konieczności złożenia rocznego zeznania i zapłaty podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 z póżn. zm.) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i wynikającej z nich zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez nieuzasadnioną akceptację dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek ustawowych wypłaconych skarżącemu przez Skarb Państwa i tym samym czerpania przez Skarb Państwa (dodatkowych) korzyści (w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych) z własnego niewłaściwego zachowania polegającego na opóźnianiu się w wypłacie odszkodowania reprywatyzacyjnego;

2) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów materialnego prawa podatkowego, tzn. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, na niekorzyść podatnika;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z nich zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w kontrze do dotychczasowych zachowań organów publicznych związanych ze sprawą;

4) art. 21 ust. 3b ustawy o PIT, poprzez błędne przyjęcie, że odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania reprywatyzacyjnego stanowiące przychód podatkowy podlegają opodatkowaniu PIT, a nie korzystają ze zwolnienia od PIT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu skarżącego z odsetek wypłaconych w 2015 r. z tytułu opóźnienia w wypłacie przez Skarb Państwa zasądzonego wyrokiem sądowowym odszkodowania.

Skarżący twierdził, że jest uprawniony do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT.

Natomiast zdaniem Dyrektora IAS, skarżący prawa takiego nie ma, odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania powinny zostać zaliczone do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Czym innym jest bowiem świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Sąd uznał, że to stanowisko organu jest zgodne z prawem.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym, że przychody podlegające opodatkowaniu mogą pochodzić z różnych źródeł, to na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT zawiera definicję przychodów, wskazując, co do zasady, na kasowy charakter przychodu nakazujący definiować przychód jako każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe. W rezultacie, o ile przepis szczególny nie definiuje przychodu z określonego źródła przychodów inaczej, stosuje się regulację art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Ustawodawca wśród źródeł przychodów wyodrębnia, m.in., inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Każdy przychód na gruncie ustawy o PIT może być przypisany tylko do jednego źródła przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Powyższy przepis zawiera katalog otwarty.

W sprawie bezsporne było, że wypłacone skarżącemu w 2015 r. odszkodowanie w wysokości 1.203.845,39 zł podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spór dotyczył natomiast kwestii odmowy przez organ pierwszej instancji zastosowania wobec przychodu z odsetek (kwota 104.948,93 zł) zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Katalog zwolnień przedmiotowych z podatku dochodowego przewidziany został przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 ustawy o PIT. W oparciu o kryterium przedmiotowe, środki objęte zwolnieniem możemy podzielić na środki o charakterze: odszkodowawczym, socjalnym, naukowo-oświatowym, pracowniczym, a także związane z konkursami, grami losowymi i loteriami. Pierwsza z ww. grup zwolnień przedmiotowych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, obejmuje inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Odszkodowanie i odsetki zostały skarżącemu przyznane wyrokiem sądu, a zatem zwolnienie z opodatkowania należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT.

Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wprowadzone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając podobnych sprawach, po wskazaniu na przepisy Kodeksu cywilnego wskazał, że "Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT nie znajduje uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie przyjmuje, że odsetki nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym (np. w wyroku z 9 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2012/17, czy wyroku z 9 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2115/18). Zgodnie z argumentacją podniesioną w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres unormowania spornego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, wykładnia językowa ma zasadnicze znaczenie i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Niedopuszczalne jest wówczas doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają bowiem charakter wyjątkowy. Stanowią odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być, co do zasady, dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również, m.in., w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 maja 2015 r. sygn. I SA/Łd 1234/14). Powyższe stanowiska sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Uwzględniając powyższe argumenty, zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjął, że odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania nie są ani właściwym odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Odsetki nie zostały też wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku. Podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważam także, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT ma charakter wyjątku. Zatem jeśli ustawodawca nie zawarł w nim wprost zwolnienia podatkowego w zakresie odsetek za opóźnienie, to nie można ich objąć tym zwolnieniem. Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. W katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności".

Powtórzyć należy, że powyższe stanowisko jest obecnie jednolicie prezentowane w orzecznictwie NSA, natomiast wyroki sądów administracyjnych powołane przez skarżącego, w tym wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1100/16, czy wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2018 r., I SA/Gd 2/18 zostały uchylone przez NSA, odpowiednio wyrokiem z 9 lipca 2019 r., II FSK 2012/17 oraz wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2115/18. NSA uznał bowiem, jak już wskazano powyżej, że odsetki nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona była przed wprowadzeniem art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT (z 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z 27 lipca 2002 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr141, poz. 1182 z późn. zm.) zasada, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, obejmowało zarówno rzeczywistą szkodę, jak i utracone korzyści. Rzeczona zasada znalazła potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03. Przyjmowano wówczas, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu na podstawie art. 481 KC, stanowiące swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa była w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2003 r. Ówczesny przepis nie różnicował prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Do spełnienia przesłanek tego przepisu wystarczające było ustalenie, że na podstawie przepisów prawa cywilnego rangi ustawowej zasądzone zostało odszkodowanie. Wraz z wprowadzeniem do ustawy o PIT art. 21 ust. 1 pkt 3b powyższa wykładnia dotycząca zwolnienia odsetek odszkodowawczych uległa zmianie. Powszechnie przyjmowana w judykaturze i doktrynie fikcja racjonalności prawodawczej nie dozwala bowiem na pominięcie wyraźnie przez ustawodawcę wprowadzonego ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego sformułowanego w postaci dwóch wyjątków:

a) przychodów (dochodów) z odszkodowania otrzymanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz

b) przychodów (dochodów) będących korzyściami, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, tzw. utracone korzyści.

W konsekwencji, zaistniała konieczność dostosowania linii orzeczniczej sądów administracyjnych do nowej regulacji prawnej, w sposób mający na celu uwzględnienie zmian wprowadzonych w katalogu zwolnień podatkowych, w tym zmian polegających na zawężeniu zakresu zastosowania zwolnienia przychodów o charakterze odszkodowawczym. Jako, że skutkiem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT stało się zawężenie zakresu zastosowania zwolnienia przedmiotowego do szkód rzeczywistych, wskazany przepis zdecydowanie nie ma charakteru społecznego, jak podnosił skarżący.

Podkreślić też należy, że organ nie orzekał w warunkach związania uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 w której przyjęto, że "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Uchwała ta w istocie zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje. Organ natomiast jako dodatkowy argument powołał powyższą uchwałę na poparcie prezentowanego stanowiska, jako że uchwała ta ma zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Podkreślić jednocześnie należy, że NSA w ww. uchwale opierał się na stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. Nie jest więc tak, że przedmiotowej uchwały nie można stosować w związku ze stanem prawnym w 2015 r., gdyż brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT nie uległo zmianie między 2007 r., aż do 2015 r. Ponadto, przedmiotowa uchwała NSA, mimo że wydana dopiero w 2016 r., obejmowała swoim zakresem obowiązujący w niezmienionej formie w 2015 r. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Chociaż uchwała NSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 dotyczyła opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to jednak stanowisko w niej zajęte odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w ustawie podatkowej uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W rezultacie, ani zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ani zasada lex retro non agit nie została naruszona przez organy podatkowe).

W rezultacie zarzut naruszenia art. 21 ust. 3b ustawy o PIT uznać należało za chybiony.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że opodatkowanie wypłaconych odsetek ustawowych przez Wojewodę [...] w związku z opóźnieniem w wypłacie odszkodowania przez Skarb Państwa prowadzi de facto do przyznania Skarbowi Państwa prawa do czerpania (dodatkowych) korzyści w postaci wpływów z podatku dochodowego od odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowania w związku z własnym niewłaściwym zachowaniem. Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał się na wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich do Ministra Finansów z 10 maja 2021 r. nr V.511.119.2021.EG, w którym Rzecznik wyraził swój sprzeciw wobec ponoszenia negatywnych konsekwencji podatkowych przez osoby poszkodowane w związku z nieterminową wypłatą zasądzonych na rzecz tych osób należności w 2020 r., bądź w latach poprzednich.

W tym zakresie należy podnieść, jak wywiedziono powyżej, że skoro wnioski interpretacyjne wynikające z zastosowania w zaskarżonej decyzji dyrektyw wykładni językowej i pozajęzykowej nie uprawniają do przyjęcia, że interpretowany przepis obejmuje zasądzone wyrokiem lub ugodą sądową odsetki od odszkodowań lub zadośćuczynień, to nie jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP przyjęcie, że w szczególnych okolicznościach w zależności od sytuacji osoby uprawnionej do świadczenia, rzeczone zwolnienie jednak przysługuje. Rację ma organ twierdząc, że żaden przepis Konstytucji RP nie nakłada obowiązku przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. W zasadzie każdy podatek jest - w pewnym sensie - niekorzystny dla podatnika, pomniejsza bowiem jego zyski, w zamian za rzeczywiste, zakładane albo deklarowane korzyści ze sprawnego funkcjonowania państwa i jego organów. Jeżeli regulacje podatkowe nie godzą w konstytucyjne wymogi dotyczące przyzwoitej legislacji, ani nie łamią innych postanowień ustawy zasadniczej, to z samego faktu niekorzystności regulacji dla jej adresatów nie sposób wysnuwać wniosku o naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto przywołane przez skarżącego wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich z 10 maja 2021 r. doczekało się odpowiedzi ze strony Ministra Finansów z 18 czerwca 2021 r. nr DD3.055.1.2021. Zgodnie z przedmiotową odpowiedzią, przygotowywana wówczas zmiana przepisów polegająca na zmianie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT na podstawie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 14 stycznia 2021 r. (druk sejmowy nr 923) nie miała w ogóle dotyczyć odsetek otrzymanych w 2020 r. i w latach wcześniejszych z uwagi na upływ terminu płatności podatku dochodowego od tych świadczeń. Z 1 stycznia 2022 r. do ustawy o PIT wprowadzony został odrębny przepis art. 21 ust. 1 pkt 95b, zgodnie z którym odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego. Niemniej, zwolniono z podatku dochodowego wyłącznie te odsetki, które dotyczą dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 70 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 października 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). W rozpoznawanej natomiast sprawie zasądzone odsetki zostały wypłacone skarżącemu w 2015 r. Racjonalny ustawodawca nie mógł być więc bardziej jednoznaczny i precyzyjny niż w sytuacji, w której rezygnuje z objęcia zwolnieniem przychodów osiągniętych do 31 grudnia 2020 r. W konsekwencji, nie także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, należało uznać za chybione.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie bowiem dopiero wówczas, jeśli pomimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Rozważana zasada powinna być więc stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. Z powyższego wynika, że zastosowanie ww. dyrektywy ogranicza się do okoliczności, w których po wyczerpaniu wszystkich elementarnych reguł wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. językowej, systemowej i funkcjonalnej (celowościowej), wynik wykładni nadal pozostaje niejednoznaczny. A contrario, jeśli wykładnia przepisów prawa podatkowego przeprowadzona przez organ podatkowy na gruncie językowym i pozajęzykowym prowadzi do niekorzystnego położenia podatnika, wówczas nie może być ona samoistnie kwalifikowana jako naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie nie zaistniały wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.

Za pozbawiony podstaw należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w zaskarżonej decyzji wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą NSA. W przedmiocie analizowanej w sprawie kwestii ukształtowania się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2902/16, wyrok z 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3051/16, wyrok z 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 833/18; wyrok z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2012/17; wyrok z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2115/18, wyrok z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2148/18, wyrok z 15 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2435/18, wyrok z 3 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2592/18). Nie można zatem twierdzić, że w tym zakresie istnieją rozbieżności orzecznicze, a tym bardziej – że doszło do naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawa, zasady praworządności, czy zasady ochrony zaufania przez organ odwoławczy.

Powołany przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 451/20 z 12 stycznia 2021 r. wydany został w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a zatem w postępowaniu któremu przyświecają więc zupełnie inne cele niż przy postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania wymiarowego odtwarzany jest stan faktyczny, a następnie dokonywana jest subsumcja tego stanu faktycznego pod obowiązujące na czas określonego zdarzenia ustawowego przepisy prawa podatkowego w celu dokonania prawidłowego wymiaru zobowiązań podatkowych, niezależnie od przesłanek interesu publicznego, czy też ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy w tego typu postępowaniu nie uwzględnia tego, czy zawiłość przepisów prawa podatkowego może być powodem wpędzania podatników w ciężary podatkowe rodzące u skarżącego poczucie niesprawiedliwości i krzywdy. Powyższa okoliczność staje się relewantna dopiero po złożeniu stosownego wniosku przez skarżącego i wszczęciu właściwego postępowania w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Tak rozumiane postępowanie w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma na celu złagodzenie lub zniesienie skutków prawnych wynikających z samowymiaru zobowiązania podatnika (deklaracja podatkowa), bądź też wymiaru dokonanego przez organ podatkowy (decyzja podatkowa).

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, że brak wystawienia informacji podatkowej PIT-8C przez Wojewodę [...] reprezentującego Skarb Państwa w związku z wypłaceniem skarżącemu odszkodowania wraz z odsetkami nie wpływa na prawidłowość zaskarżonej decyzji w tej sprawie. Zgodnie z art. 42a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przedmiotowy przepis stanowi źródło obowiązku złożenia informacji podatkowej spoczywającym na podmiocie zobowiązanym do wypłacenia przychodów z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis art. 42a ustawy o PIT nie jest więc źródłem obowiązku podatkowego spoczywającego na mocy art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej na podatniku. W niniejszej sprawie podatnikiem jest skarżący, zaś podmiotem zobowiązanym do złożenia informacji podatkowej PIT-8C jest Wojewoda [...] reprezentujący Skarb Państwa. Przepis art. 42a ustawy o PIT nie uprawnia skarżącego do obciążania obowiązkiem pobrania podatku Wojewodę [...], gdyż podmiot zobowiązany z art. 42a ustawy o PIT do wystawienia informacji PIT-8C nie jest płatnikiem. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Mając na względzie brzmienie art. 42a ustawy o PIT, nie znajduje on zastosowania w niniejszym przypadku i nie może być podstawą do uchylania się przez stronę od obowiązków spoczywających bezpośrednio na nim jako podatniku. Tak więc, co zresztą przyznał skarżący, zaniedbanie obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C przez podmiot zobowiązany nie zwalnia podatnika z konieczności złożenia rocznego zeznania i zapłaty podatku.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że podniesione w skardze zarzuty były niezasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.).