III SA/Wa 1729/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy jego przywrócenia od decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.C. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności A.C. (dalej: "Skarżąca") wraz z drugim członkiem zarządu oraz A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń i lipiec 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Ww. decyzja została uznana przez organ za doręczoną w dniu [...] lipca 2019 r., w trybie art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

2. Pismem z 4 listopada 2019 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od decyzji NUS z [...] lipca 2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Skarżącej, bowiem wszelka kierowana do niej korespondencja, tj. zawiadomienie o wszczęciu postępowania oraz decyzja wysyłana była na niepoprawny adres. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że decyzja z [...] lipca 2019 r., została skierowana pod adres ul. [...] , [...] W. , podczas gdy ww. nieruchomość została przez Skarżącą sprzedana w dniu [...] października 2014 r. Pełnomocnik oświadczył, że Skarżąca od ponad 5 lat nie mieszka pod wskazanym adresem, nie odbiera tam korespondencji, nie otrzymuje żadnych informacji dotyczących pozostawianych awiz. Na powyższe przedstawił dowody w postaci:

- umowy sprzedaży z dnia [...] października 2014 r., Rep [...] ,

- wydruku odpisu pełnego księgi wieczystej nr [...].

Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że po sprzedaży rzeczonej nieruchomości Skarżąca zamieszkała w wynajętym mieszkaniu w W. przy ul. [...] , [...] W., który jest jej stałym adresem do dnia dzisiejszego. Powyższe okoliczności, w ocenie pełnomocnika potwierdzają, że zarówno w dacie zainicjowania przedmiotowego postępowania, jak i w dacie wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia Skarżąca nie mieszkała pod adresem ul. [...] w W., w związku z czym kierowana na powyższy adres korespondencja, nie mogła być przez nią odebrana. Pełnomocnik wskazał, że o niniejszym postępowaniu Skarżąca dowiedziała się dopiero w momencie dokonania na jej rachunku bankowym zajęć przez organy egzekucyjne. Niezwłocznie po uzyskaniu powyższej informacji Skarżąca zamówiła akta sprawy w dniu 29 października 2019 r. W tym dniu Skarżąca powzięła informację o wydaniu względem niej decyzji z dnia [...] lipca 2019 r.

3. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] lipca 2019 r.

DIAS wskazał, że decyzja NUS z [...] lipca 2019 r. została doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p., po dwukrotnym awizowaniu w dniach 15 lipca 2019 r. i 23 lipca 2019 r. Decyzja została wysłana na adres ul. [...] , [...] W. . Decyzja NUS z [...] lipca 2019 r. zawierała prawidłowe pouczenie co do sposobu i terminu złożenia odwołania. Czternastodniowy termin rozpoczął bieg od dnia [...] lipca 2019 r. i upłynął w dniu 12 sierpnia 2019 r. W ww. terminie odwołanie nie zostało wniesione. W konsekwencji, DIAS działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. stwierdził, że odwołanie od decyzji NUS z [...] lipca 2019 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

W ocenie DIAS, NUS skierował decyzję na prawidłowy adres Skarżącej, figurujący w systemie organów podatkowych (aplikacja SeRCe) od dnia 23 lipca 2011 r., tj. ul. [...] , [...] W. , wskazany jako adres rejestracyjny (w tym adres korespondencyjny) – wydruk z dnia 6 lipca 2020 r. Powyższy adres został również odnotowany w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników. Podkreślił, że powyższą okoliczność potwierdzają również inne dokumenty, które Skarżąca składała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , na których widnieje adres: ul. [...] , [...] W. , tj.: zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2014 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2015 r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2016 r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2017 r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2018 r.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że Skarżąca nie zawiadomiła organów podatkowych o zmianie swojego adresu, pod który należy dokonywać doręczeń. Skarżąca dopiero w odwołaniu z dnia 4 listopada 2019 r. od decyzji NUS z dnia [...] lipca 2019 r. wskazała na aktualny adres zamieszkania, ul. [...] , [...] W.. Ponadto DIAS wskazał na treść art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 2 oraz art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170). Mając na uwadze ww. przepisy stwierdził, że NUS posługując się aktualnym adresem Skarżącej wykazanym w bazie CRP KEP, prawidłowo doręczył decyzję z [...] lipca 2019 r.

DIAS zauważył, że Skarżąca wskazała określony adres do ewidencji prowadzonej przez odpowiednie organy. Ponadto w rejestrze tym tego adresu nie tylko nie zmieniała, ale kilkukrotnie potwierdziła ten adres składając kolejne zeznania podatkowe za lata 2014-2018 upewniając tym samym organ podatkowy, że ma kierować korespondencję na adres ul. [...] , [...] W. .

DIAS uznał, że okoliczności podane przez Skarżącą nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS [...] lipca 2019 r. Stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

2. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 228 § 1 O.p., polegające na uznaniu uchybienia przez Skarżącą terminowi na wniesienie odwołania od decyzji NUS z [...] lipca 2019 r., podczas gdy ww. decyzja nie została Skarżącej skutecznie doręczona, a zatem termin na wniesienie odwołania nie uległ otwarciu, a tym bardziej zakończeniu,

- art. 149 w zw. z art. 150 § 1 i 4 O.p., polegające na przyjęciu, że decyzja NUS z [...] lipca 2019 r. została doręczona Skarżącej w trybie tzw. fikcji doręczenia, podczas gdy tryb ten może być zastosowany wyłącznie w sytuacji nieobecności adresata w miejscu zamieszkania, podczas gdy w niniejszej sprawie, z uwagi na posługiwanie się przez organ błędnym adresem, próba doręczenia Skarżącej decyzji w miejscu jej zamieszkania nie była podejmowana,

- art. 146 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała obowiązku wynikającego z ww. przepisu, tj. obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, podczas gdy przedmiotowy przepis dotyczy zmiany adresu w trakcie toczącego się postępowania, natomiast w niniejszej sprawie zmiana adresu miała miejsca przed wszczęciem postępowania, a wszelka korespondencja w sprawie – w tym zawiadomienie o jej wszczęciu od początku kierowana była na nieaktualny adres,

- art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 1 O.p., polegające na odmowie przywrócenia Skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] lipca 2019 r. podczas gdy Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, albowiem wszelka korespondencja kierowana była na niewłaściwy adres,

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.3. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] lipca 2019 r.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek z innych powodów niż w niej wywiedzione.

4.4. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne wyroku.

W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12).

Rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest etapem następującym po stwierdzeniu uchybienia temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim) oraz niezależnie od tego, czy te dwie sprawy są rozstrzygane w jednym postanowieniu, czy w postanowieniach odrębnych.

Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia termin" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. To uchybienie daje bowiem możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu.

W tym kontekście podkreślić należy, że zarówno w doktrynie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 O.p. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019), jak i judykaturze (przykładowe wyroki NSA: z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; z 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; z 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16; z 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19 i powołane tam orzeczenia) wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez Sąd w niniejszej sprawie, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji.

4.5. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem skuteczność doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, a co za tym idzie ocena kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Można bowiem uchybić tylko taki termin, który prawidłowo rozpoczął swój bieg.

W rozpatrywanej sprawie DIAS uznał, że [...] lipca 2019 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji NUS z [...] lipca 2019 r., w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p.

Z powyższym stanowiskiem, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie sposób się zgodzić.

Przy czym o wadliwości skarżonego postanowienia – wbrew argumentacji skargi – nie świadczy skierowanie decyzji na niewłaściwy adres zamieszkania Skarżącej.

Skarżąca argumentowała, że decyzja została skierowana na adres ul. [...] , [...] W. , który nie jest jej miejscem zamieszkania od kilku lat, a zatem brak było możliwości zastosowania w sprawie trybu doręczenia określonego w art. 150 O.p. Do wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca załączyła akt notarialny sprzedaży mieszkania przy [...] z [...] października 2014 r. oraz umowę najmu loku w W. przy ul. [...] z 27 listopada 2014 r.

Odnosząc się do wskazanych okoliczności Sąd podzielił stanowisko organu, że wysyłając decyzję na adres Skarżącej (wynikający m.in. z ewidencji podatników) nie naruszył on prawa. Należy bowiem zwrócić uwagę, że adres Skarżącej, na który została wysłana decyzja o odpowiedzialności podatkowej wynikał nie tylko z ewidencji podatkowych, ale również z faktu konsekwentnego składania przez Skarżącą zeznań PIT-37 w [...] Urzędzie Skarbowym W. (w tym także za 2018 r., złożonego w kwietniu 2019 r.), a nie w Urzędzie Skarbowym W. (gdzie Skarżąca nie była zarejestrowana jako podatnik). Właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustalana jest bowiem według miejsca zamieszkania strony.

Skarżąca wyrażając swoje stanowisko powołała się na orzecznictwo, z którego wynika, że organ w przypadku wątpliwości powinien poszukiwać aktualnego i rzeczywistego adresu zamieszkania podatnika, innego niż ujawniony we właściwych ewidencjach podatników. Przedstawiona teza ma jednak bardzo ogólny charakter i nie może być przyjmowana bezwarunkowo i bez odniesienia do okoliczności konkretnej sprawy. Po pierwsze, należy zwrócić uwagę, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości, co do faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącej. Jej adres w W. , przy ul. [...] wynikał bowiem nie tylko z systemów zawierających informacje odnośnie do adresów zamieszkania podatników (tj. systemu SERCE od dnia 23 lipca 2011 r.) oraz Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników, ale również z zeznań podatkowych (PIT-36 za 2014 r. oraz PIT-37 za lata 2015-2018), w których Skarżąca konsekwentnie również w 2019 r. wskazywała jako adres zamieszkania ul. [...] w W. . Ponadto, niepodejmowana przez nią korespondencja od NUS była zwracana do organu z adnotacją "nie podjęto w terminie", a nie na przykład "adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem". Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że organ miał prawo przyjąć, że informacje o miejscu zamieszkania Skarżącej, którymi dysponował, są aktualne. Nie do zaakceptowania jest zaś stanowisko, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest również pogląd, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., II FSK 1116/17, z dnia z 4 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13 oraz z dnia z dnia 28 marca 2013 r. I FSK 699/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca, mimo że – jak utrzymuje – od 2014 r. nie mieszka przy ul. [...] w W. , nie dokonała aktualizacji danych adresowych. Ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63 ze zm.) przewiduje, że podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnik nie informując o zmianach adresu zamieszkania naraża się między innymi na to, że w razie konieczności przeprowadzenia wobec niego jakiegokolwiek postępowania organ podatkowy skieruje korespondencję na ostatni znany adres.

Reasumując, w sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie informacji wynikających z systemów ewidencji podatników, które nie budzą jego wątpliwości oraz na podstawie innych znanych mu okoliczności (np. jak w niniejszej sprawie, składania zeznań podatkowych w określonym urzędzie skarbowym) dysponuje jednym adresem zamieszkania strony, wysłanie korespondencji na ten adres należy uznać za prawidłowe (por. wyrok NSA z 11 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1067/19).

W takim przypadku, przy jednoczesnym całkowitym braku aktywności podatnika, nie sposób przerzucać na organ podatkowy obowiązku weryfikacji za pomocą wszelkich środków określonych w Ordynacji podatkowej aktualności adresu podatnika, którym dysponuje.

4.6. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 O.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Skoro przepis art. 150 O.p. przewiduje wyjątek od zasady właściwego doręczania korespondencji, musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie.

I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

Jak już wskazywano wyżej, nie sposób skutecznie postawić NUS zarzutu, że decyzja z [...] lipca 2019 r. została wysłana na niewłaściwy adres.

Niemniej jednak decyzji NUS nie można uznać za skutecznie doręczoną, wobec naruszenia art. 150 § 1 i § 2 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, na kopercie zawierającej decyzję poczyniono wprawdzie adnotacje o awizowaniu przedmiotowej przesyłki 15 lipca 2019 r. oraz 23 lipca 2019 r., jak też o zwrocie 30 lipca 2019 r. niepodjętej w terminie przesyłki, które to adnotacje opatrzono pieczęciami placówki pocztowej oraz nieczytelnymi podpisami. Niemniej jednak, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, brak informacji w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienia (awiza) o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję NUS z [...] lipca 2019 r. (w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania, lokalu, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję), w jakiej placówce pocztowej pozostaje ona do dyspozycji adresata, a także w jakim dniu pozostawiono awizo. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie wypełniono w ogóle jego pkt 2 i 3.

Z art. 150 O.p. jednoznacznie zaś wynika, że zawiadomienia wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej powinny być pozostawione w pocztowej skrzynce oddawczej lub na drzwiach mieszkania, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Informacja w tym zakresie powinna być zatem zawarta na pocztowym potwierdzeniu odbioru, bądź w formie adnotacji urzędowych na kopercie.

Stanowisko o konieczności pozostawienia zawiadomień w ww. miejscach oraz o tym, że informacja w tym zakresie powinna wynikać z akt sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 12 lipca 2012 r. II FSK 20/11, z 10 marca 2016 r. II FSK 22/14, z 26 kwietnia 2016 r. II FSK 953/14 oraz z 23 lutego 2016r. I FSK 927/14, jak też w postanowieniu z 8 sierpnia 2014r. II OZ 751/14. Pogląd taki został również wyrażony m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 28 listopada 2013 r. III SA/Wa 990/13 i III SA/Wa 991/13 oraz z 9 października 2018r. III SA/Wa 246/18).

Tylko w przypadku, gdy nie budzi wątpliwości powiadomienie adresata o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie pismo to pozostawiono, możliwe jest uznanie doręczenia zastępczego za skuteczne (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2002 r, SK 6/02, OTK-A z 2002r., nr 5,poz. 65, z 28 lutego 2006r., P 13/05, OTK-A z 2006r., nr 2, poz. 20, z 17 września 2002r., SK 35/01, OTK-A z 200 2r., nr 5, poz. 60).

Raz jeszcze należy w tym miejscu przypomnieć, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów z art. 150 O.p. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014 r. II FSK 2087/14).

W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że doręczenie zastępcze decyzji NUS z [...] lipca 2019 r., w trybie art. 150 O.p., nie było skuteczne. W tej sytuacji nie można uznać, by przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu [...] lipca 2019 r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia ww. daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania.

Skoro zatem decyzja NUS z [...] lipca 2019 r. nie została skutecznie doręczona Skarżącej, to nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko organu, że Skarżąca nie dochowała terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Powyższe czyni bezprzedmiotowym badanie skarżonego postanowienia odnośnie do odmowy przywrócenia terminu, skoro termin nie został uchybiony. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p.

4.7. W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 150 § 1-2 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację.

4.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł