III SA/Wa 1709/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "Organ") utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka, "Skarżąca").

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

Szef KAS, żądaniem z [...] czerwca 2022 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych o numerach: [...] , [...] ,[...] prowadzonych na rzecz podmiotu kwalifikowanego, którym była Strona. Szef KAS w oparciu o zebrane informacje oraz w oparciu o wynik analizy ryzyka przeprowadzanej na podstawie art. 119zn § 1 O.p. ustalił, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Zdaniem Szefa KAS istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Strona wykazała w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK za okres od sierpnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. nabycia krajowe od podmiotów T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 1 863 379,68 zł i wartości podatku VAT 428 577,32 zł, które z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie Szef KAS postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 14 września 2022 r., do kwoty 428 577 zł, z uwagi na okoliczność, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. Postanowienie z [...] czerwca 2022 r. zostało doręczone Stronie za pośrednictwem operatora pocztowego 24 czerwca 2022 r.

Pismem z 29 czerwca 2022 r. Strona złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 119zv § 1 oraz § 6 w zw. z art. 119zn O.p. przez zastosowanie blokady rachunków bankowych pomimo braku ustawowych przesłanek,

2) w uzasadnieniu art. 119zw § 1 O.p. przez dokonanie przedłużenia blokady rachunków bankowych, pomimo braku ustawowych przesłanek,

3) art. 119zw § 4 oraz § 4a O.p. przez brak doręczenia Spółce informacji o dacie i godzinie przekazania bankowi żądania przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. Szef KAS utrzymał w mocy ww. postanowienie.

Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny z [...] czerwca 2022 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z [...] czerwca 2022 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Strony w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż mogła ona ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od sierpnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców 22 stycznia 2021 roku pod numerem [...] . Pierwszymi wspólnikami byli R.I. (PESEL [...] ) oraz B.B. (PESEL [...] ) posiadający po 25 udziałów każdy, o łącznej wartości 5 000 zł. Wpisem z 9 marca 2022 roku ujawniono w KRS zmianę w Zarządzie Spółki oraz zmianę wspólników. W wyniku tej zmiany jedynym wspólnikiem posiadającym 50 udziałów o łącznej wartości 5 000 zł oraz Prezesem Zarządu został I.L. (PESEL [...] ), natomiast R.I. pozostał Członkiem Zarządu.

Analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym o nr [...] Skarżąca okres od 1 sierpnia 2021 r. do 31 maja 2022 r. wskazuje, m.in. że łączna kwota uznań na rachunku wyniosła 3 287 457,32 zł, natomiast łączna kwota obciążeń wyniosła 3 206 960,24 zł. Główne wpływy na rachunek pochodziły od: A. Sp. z o.o. w kwocie 2 830 170,21 zł, [...] w kwocie 15 826,82 zł oraz z wpłat we wpłatomacie kartą w łącznej wysokości 43 600 zł. Główne obciążenia na rachunku stanowiły: płatności na rzecz podmiotów W. Sp. z o.o. w kwocie 821 526,35 zł, T. Sp. z o.o. w kwocie 741 450,79 zł, P. Sp. z o.o. w kwocie 213 600 zł, A. Sp. z o.o. w kwocie 182 140 zł, wypłaty gotówki w bankomatach w łącznej wysokości 542 800 zł.

Z kolei na rachunku bankowym nr [...] w analizowanym okresie od 1 sierpnia 2021 roku do 31 maja 2022 roku odnotowano uznania w łącznej wysokości 605,00 euro, pochodzące z wpłaty własnej środków oraz przewalutowania z konta złotowego podmiotu kwalifikowanego i obciążenia w łącznej wysokości 605,97 euro, w tym na rzecz: A. B.V. w kwocie 601,00 euro, C. w kwocie 0,56 euro a także opłaty i prowizje w kwocie 4,41 euro.

Analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym Strona o nr [...] , prowadzonym dla potrzeb podzielonej płatności w podatku VAT, za okres od 1 sierpnia 2021 r. do 31 maja 2022 r. wykazała, iż uznania wyniosły łącznie 488 242,91 zł natomiast obciążenia wyniosły 394 560,29 zł.

Szef KAS ustalił, że Spółka jest zarejestrowana od 5 lutego 2021 roku jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka złożyła za poszczególne miesiące od lutego 2021 roku do kwietnia 2022 roku pliki JPK zawierające m.in. część deklaracyjną równoważną obowiązującym w poprzednich okresach rozliczeniowych deklaracjom VAT-7 składanym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pliki złożone za okres od lutego do kwietnia 2021 roku oraz za lipiec 2021 roku nie zawierają żadnych wartości bądź zawierają wartości zerowe.

W analizowanym okresie, tj. za poszczególne miesiące od sierpnia 2021 roku do kwietnia 2022 roku Spółka wykazała:

- dostawy towarów i świadczenie usług (wyłącznie w stawce podstawowej 23%) w łącznej kwocie netto 2 218 961 zł, podatek należny VAT 510 361 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych w łącznej kwocie netto 2 128 938 zł, podatek naliczony VAT 484 844 zł,

- nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w łącznej kwocie netto 24 147 zł, podatek VAT 5 553 zł,

- w deklaracjach za miesiące od sierpnia 2021 r. do listopada 2021 roku kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w maksymalnej wysokości 14 571 zł, zaś w deklaracjach VAT za miesiące od grudnia 2021 roku do kwietnia 2022 roku kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, w łącznej wysokości 11418 zł.

Jednocześnie ustalono, że Spółka złożyła w analizowanym okresie od sierpnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. pliki JPK_VAT zawierające m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT, wykazując w nich:

- faktury VAT sprzedaży w łącznej kwocie netto 2 218 960,63 zł, podatek VAT 510 360,97 zł wystawione na rzecz 3 podmiotów, dla których wskazano numer NIP oraz podmiotu, gdzie NIP jest błędny lub go brak,

- faktury VAT zakupu wystawione na rzecz Spółki przez 41 podmiotów gospodarczych w łącznej kwocie netto 2 128 938,15 zł, podatek VAT 484 842,88 zł.

Z analizy plików JPK_VAT złożonych za poszczególne miesiące od sierpnia 2021 do kwietnia 2022 oraz rachunków bankowych Spółki za okres od 1 sierpnia 2021 roku do 31 maja 2022 roku wynika, że Spółka:

- wykazała w plikach JPK_VAT faktury sprzedaży w łącznej kwocie brutto 2 729 321,60 zł, do faktur tych przypisano przelewy w łącznej kwocie 2 845 997,03 zł;

- wykazała w plikach JPK_VAT faktury zakupu w łącznej kwocie brutto 2 613 781,03 zł. Do faktur zakupu przypisano przelewy środków dokonane przez podmiot kwalifikowany na łączną kwotę 2 062 176,09 zł.

W analizowanym okresie od sierpnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. Strona w plikach JPK_VAT wykazał nabycia towarów i usług o najwyższych wartościach od 4 podmiotów gospodarczych: T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Nabycia te, o łącznej wartości netto 1 863 379,68 zł, wartość podatku VAT 428 577,32 zł, stanowiły aż 88% wartości wszystkich nabyć towarów i usług zadeklarowanych w analizowanym okresie.

Analiza ww. wystawców faktur VAT, tj. T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., na rzecz Strony wykazała, że:

1) wskazane Spółki są powiązane ze sobą osobowo. Zgodnie z odpisami pełnymi z KRS z 18 maja 2022 r. Spółki zostały zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców odpowiednio: T. Sp. z o.o. w dniu 30.07.2020 r., W. Sp. z o.o. w dniu 12.10.2020 r., P. Sp. z o.o. w dniu 30.12.2020 r., a L. Sp. z o.o. w dniu 02.12.2021 r. W przypadku każdej z tych Spółek początkowo jedynym wspólnikiem była spółka R. Sp. z o.o. (KRS [...] ), a członkami organu uprawnionego do reprezentacji Spółek byli B.H. (PESEL [...] ) oraz M.L. (PESEL [...] ) tj. osoby zawodowo trudniące się zakładaniem i sprzedażą tzw. gotowych spółek. Następnie wpisami odpowiednio z 01.07.2021 r., 10.11.2021 r., 24.02.2022 r. i 17.02.2022 r. wykreślono wspólnika R. Sp. z o.o. oraz członków organu uprawnionego do reprezentacji Spółek wpisując w przypadku każdej z tych Spółek T.G. (PESEL [...] ) jako jedynego wspólnika oraz jedyną osobę uprawnioną do reprezentacji każdej z tych Spółek. Jak zauważono T.G. w latach 2017-2019 oraz 2021 roku uzyskał dochód poniżej progu ubóstwa;

2) T.G. jest również wspólnikiem i członkiem organu reprezentującego Spółek E. oraz G. , tj. Spółek będących dalszymi ogniwami w łańcuchach dostaw towarów i usług, o których mowa poniżej;

3) Spółka T. złożyła za poszczególne miesiące analizowanego okresu z wyjątkiem lutego, marca i kwietnia 2022 roku pliki JPK_VAT zawierające część ewidencyjną oraz część deklaracyjną (równoważną obowiązującym w poprzednich okresach rozliczeniowych deklaracjom VAT-7). Spółka wykazała w nich faktury zakupu łącznie na kwotę netto 353 621,52 zł, (podatek VAT 80 732,95 zł) oraz faktury sprzedaży łącznie na kwotę netto 2 319 548,52 zł (VAT 533 496,16 zł). Wynikająca z tych kwot nadwyżka podatku VAT należnego nad naliczonym podlega wpłacie do urzędu skarbowego, co podmiot zadeklarował, jednakże czego prawdopodobnie nie zrobił, gdyż na dzień 2 czerwca 2022 r. posiadał zaległości w podatku VAT na kwotę 516 441,48 zł. Głównymi podmiotami, od których Spółka T. zadeklarowała faktury zakupu (93% kwoty faktur ogółem) są G. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Obydwa te podmioty są powiązane osobowo ze Spółką oraz zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych (odpowiednio: 31.12.2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - brak deklaracji i 20.10.2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 - nie stawia się na wezwanie). Obydwa podmioty posiadały na dzień 2 czerwca 2022 r. zaległości w podatku VAT na kwotę odpowiednio 91992,39 zł i 846 287,37 zł. Ponadto w analizowanym okresie Spółki G. i E. nie wykazały sprzedaży w plikach JPK. W przypadku obydwu podmiotów występuje powiązanie osobowe poprzez T.G. będącego jedynym wspólnikiem oraz jedyną osobę uprawnioną do reprezentacji obu Spółek;

4) Spółka W. złożyła za poszczególne miesiące analizowanego okresu, z wyjątkiem lutego, marca i kwietnia 2022 roku, pliki JPK_VAT zawierające część ewidencyjną oraz część deklaracyjną (równoważną obowiązującym w poprzednich okresach rozliczeniowych deklaracjom VAT-7). Spółka wykazała w nich faktury zakup łącznie na kwotę netto 298 663,54 zł (podatek VAT 68 692,46 zł) oraz faktury sprzedaży łącznie na kwotę netto 2 508 789,42 zł (podatek należny VAT 577 021,38 zł). Wynikająca z tych kwot nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlega wpłacie do urzędu skarbowego, co podmiot zadeklarował, jednakże czego prawdopodobnie nie zrobił, gdyż na dzień 2 czerwca 2022 r. posiadał zaległości w podatku VAT na kwotę 378 475,51 zł. Głównymi podmiotami, od których Spółka W. zadeklarowała faktury zakupu (99,6% kwoty faktur ogółem) są T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., tj. powiązane z nią osobowo i opisane powyżej;

5) Spółka P. złożyła za poszczególne miesiące analizowanego okresu pliki JPK_VAT zawierające część ewidencyjną oraz część deklaracyjną (równoważną obowiązującym w poprzednich okresach rozliczeniowych deklaracjom VAT-7). Spółka wykazała w nich faktury zakupu łącznie na kwotę netto 60 240,46 zł (podatek VAT 13 855,14 zł) oraz faktury sprzedaży łącznie na kwotę netto 2 402 030,08 zł (podatek VAT 552 466,76 zł). Wynikająca z tych kwot nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlega wpłacie do urzędu skarbowego, co podmiot zadeklarował jednakże czego prawdopodobnie nie zrobił, gdyż na dzień 27.05.2022 r. posiadał zaległości w podatku VAT na kwotę 538 612 zł;

6) Spółka L. nie złożyła plików JPK_VAT za analizowany okres. Podmiot kwalifikowany w okresie od 1 sierpnia 2022 r. do 31.05.2022 r. nie dokonał żadnych płatności na rzecz Spółki L. ;

7) Wszystkie cztery Spółki posiadają minimalny, wymagany przepisami prawa, kapitał zakładowy w wysokości 5000 zł.

W ocenie Szefa KAS, zachodzi uzasadnione ryzyko, że wykazane przez Stronę w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK_VAT za okres od sierpnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. nabycia krajowe od podmiotów T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. w łącznej wysokości netto 1 863 379,68 zł (podatek VAT 428 577,32 zł), mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Opisane ustalenia w zakresie wprowadzonych do obrotu faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. na rzecz Spółki mogą wskazywać na czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między podmiotami uwidocznionymi na fakturach VAT i w konsekwencji mogą nie stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, Szef KAS wskazywał, że występuje wysokie ryzyko, że Strona może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W tym zakresie wskazał na następujące okoliczności:

- Skarżącą dokonywała płatności na rzecz podmiotów T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., od których wykazał w analizowanym okresie faktury VAT zakupu (co do których istnieje uzasadnione ryzyko, iż mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych) a które to podmioty posiadają cechy typowe dla tzw. znikających podatników:

- krótki okres działania; gdy weźmie się pod uwagę wyłącznie okres, w którym wykazały zdecydowaną większość swojej sprzedaży są to trzy miesiące dla każdej z tych Spółek, za wyjątkiem spółki L. , która nie złożyła plików JPK_VAT wcale;

- skokowy wzrost wartości wystawionych faktur VAT sprzedaży przy minimalnych, bądź zerowych zakupach; w tym w dużej części są to zakupy od podmiotów powiązanych z nimi osobowo;

- zaległości podatkowe w podatku VAT odpowiadające niemal całości kwoty podatku należnego od wykazanej sprzedaży;

- sprawowanie funkcji jedynego wspólnika i prezesa spółek przez jedną i tą samą osobę;

- następstwo czasowe sugerujące, że pełniły one tylko rolę dostarczycieli faktur i gdy dana spółka nie mogła już pełnić tej roli (z uwagi na powstanie zaległości podatkowych) była zastępowana kolejną;

- R.I. posiadający pełnomocnictwa do rachunków bankowych Strony przelewał znaczne kwoty środków finansowych, otrzymanych tytułem wystawianych faktur VAT sprzedaży, na rachunki prowadzone dla osób fizycznych (tj. na rzecz B.D. i R.I. ), a także wypłacał środki finansowe w gotówce (stwierdzono w analizowanym okresie wypłaty gotówki w bankomatach w łącznej wysokości 457 800 zł).

Szef KAS ponadto wskazał, że Strona nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego.

Szef KAS wskazał w tym zakresie na następujące okoliczności:

1) źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT zakupu wykazanych przez podmiot kwalifikowany od T. Sp. z o.o. (NIP [...] ), W. Sp. z o.o. (NIP [...] ), P. Sp. z o.o. (NIP [...] ) oraz L. Sp. z o.o. (NIP [...] ) oraz związane z tym ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Podatnika (wyrok NSA z dnia 4.11.1994 r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r. I SA/Bk 367/2005, Lex),

2) Strona to nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca minimalny kapitał zakładowy, która nie złożyła zeznań dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ani też sprawozdań finansowych, gdyby zaś przyjąć za rzetelne dane wykazane w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług to oznaczałyby one, że Spółka wykazuje niemal zerową rentowność sprzedaży, zatem jej kondycja finansowa nie wskazuje na realną możliwość wykonania istniejących lub mogących powstać zobowiązań podatkowych,

3) według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców podmiot kwalifikowany jest właścicielem 2 pojazdów o łącznej szacunkowej wartości około 15000 zł,

4) w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla Spółki, zatem prawdopodobnie Spółka nie jest właścicielem nieruchomości,

5) Spółka w złożonych od dnia rejestracji jako podatnik VAT czynny deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazała nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w łącznej kwocie netto 24 147 zł, (podatek VAT 5 553 zł).

Szef KAS wskazał również, że Spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających, że jej sytuacja finansowa jest inna niż przedstawił to Organ w skarżonym postanowieniu z [...] czerwca 2022 r.

Pismem z dnia 13 lipca 2022 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 119zv § 1 oraz § 6 w zw. z art. 119zn O.p. przez zastosowanie blokady rachunków bankowych pomimo braku ustawowych przesłanek oraz art. 119zw § 1 O.p. przez dokonanie przedłużenia blokady rachunków bankowych, pomimo braku ustawowych przesłanek.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] lipca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie z [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 14 września 2022 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunku Spółki na okres 72 godzin, jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Skarżąca podnosi, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 119zw § 1 O.p. umożliwiająca przedłużenie blokady rachunku bankowego, bowiem nie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania. Ponadto, zdaniem Skarżącej przedwczesne jest twierdzenie Organu, że Skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS.

Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS, zgodnie z art. 119zw § 2 O.p., zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie z którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 P.p.s.a.)

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/ Sejm8.nsf/ PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2. sejm.gov.pl/ INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, w ocenie Sądu, wyznacza orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami – prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., I SA/Ol 688/12).

W ocenie Sądu, powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego przez Szefa KAS (zob. również wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2019 r., III SA/Wa 409/19; CBOSA) .

W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, znajdującym się poza działem IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe, aczkolwiek ustawodawca postanowił, że przepisy działu IV stosuje się odpowiednio. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301).

Mając to na uwadze oraz specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, czynnego udziału strony, wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami. Wyznaczenie chociażby stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z aktami jest nierealne, skoro przedłużenia blokady dokonuje się w terminie 3 dni. To samo dotyczy przesłuchania strony czy też świadków. Szybkość tego postępowania, która determinowana jest jego skutecznością, ogranicza czynny udział Skarżącej w tym postępowaniu na tym etapie. Dopiero w postanowieniu o przedłużeniu strona zapoznaje się z uzasadnieniem, które może podważać w skardze. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18, LEX nr 2571218).

Zdaniem Sądu Szef KAS, w odróżnieniu od Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Odnośnie żądania dokonania blokady rachunków Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-5 akt administracyjnych).

Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo.

Należy też zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 O.p., gdyż wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 428 577 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach.

Jak ustalono na podstawie analizy ryzyka istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. wykazała faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK_VAT.

Strona zadeklarowała nabycia krajowe towarów i usług m.in. od T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., wobec których istnieje uzasadnione ryzyko, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Posiadane przez Organ informacje wskazywały, iż Spółka może wykorzystywać działalność banków (tj. swoje rachunki bankowe) do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, polegających na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w sposób nierzetelny i poświadczających nieprawdę.

Nie uszło uwadze organu, że Skarżąca została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców 22 stycznia 2021 r. Wspólnikami spółki są obcokrajowcy a jej kapitał zakładowy wynosi jedynie [...] zł. Spółka jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazała transport drogowy towarów. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości a posiadane ruchomości mają znikomą wartość (około [...] zł.) Spółka nie zatrudnia pracowników, bowiem nie stwierdzono płatności do ZUS. Jak ustalono Spółka w analizowanym okresie dokonywała znacznych wypłat gotówkowych w bankomatach na łączną kwotę ponad 458 000 zł.

Poczyniono również i zaprezentowane ustalenia co do poszczególnych kontrahentów Skarżącej (T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o.), którzy to posiadają cechy tzw. znikających podatników. Ponadto jak ustalono mają minimalny kapitał zakładowy i są powiązane osobowo.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera zatem analizę dotyczącą kontrahentów Skarżącej występujących jako wystawcy faktur na rzecz Skarżącej, utworzenie przez podmioty zajmujące się sprzedażą tzw. gotowych spółek, niski kapitał zakładowy, nie rozliczenie podatku VAT (L. sp. z o.o.). Powyższe stwierdzenia znajdują swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym (vide: wynik analizy ryzyka).

W ocenie Sądu, cechy podmiotowe kontrahentów Skarżącej wskazują, że podmioty te mogły uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Nie można wykluczyć, że te podmioty wprost pełniły rolę tzw. znikających podatników.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że ujęte przez Skarżącą w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez: T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur.

Przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć zatem wpływ na prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Przy czym kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług, w tym zaistnienie bądź nie tzw. "dobrej wiary" na co powołuje się w skardze Skarżąca będą szczegółowo weryfikowane w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

Dlatego też w pełni zgodzić się należy z organem, że opisana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności rozliczania spornych transakcji jest kondycja finansowa Spółki.

Z materiału dowodowego zebranego przez Szefa KAS w toku sprawy wynika, iż Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Spółka nie posiada nieruchomości oraz środków trwałych, których wartość mogłaby pokryć szacowane uszczuplenie podatkowe. Jedynym majątkiem Strony są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych.

Ten obszar był poddany badaniu przez organ podatkowy. Skarżąca nie ma trwałego majątku, czemu nie zaprzecza. W żadnej mierze nie można w Spółce dostrzec potencjału do wykonania zobowiązania w wysokości 428 577 zł.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ wywodzi istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 119zw § 1 O.p. nie z jednej okoliczności przytoczonej w postanowieniu, ale z ich całokształtu i łącznej oceny. Organ miał podstawy, aby przyjąć, że Spółka nie posiadając odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego, uczestniczy w procederze polegającym na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p. oraz wbrew zarzutom skargi w tym zakresie, w ocenie Sądu, przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i prowadzenia w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami.

Także w ocenie Sądu, nikłe zasoby majątkowe Spółki oraz ujawnione dotychczas okoliczności spornych transakcji, wskazujące na potencjalne ujęcie w rozliczeniu tzw. "pustych faktur" o znacznej wartości, składają się na konkluzję, że istnieje uzasadniona obawa zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie było finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Strony, wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do dnia 14 września 2022 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 428 577 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie.

Sąd zauważa jednak, że niezależnie od wyniku ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie ewentualnego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, również fakt, że zdaniem organu, Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur co do których organ ma podejrzenia nierzetelności, może, w powiązaniu z sytuacją finansową Spółki, świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

Oczywistym jest, że blokada rachunku bankowego jako działanie ingerujące w prawo własności może być dolegliwa. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w branży, która jest zainfekowana przez oszustów podatkowych musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłanki. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe zdaniem Sądu były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro.

Zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie były prawidłowo uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p., a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 O.p.

Reasumując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia.

Z kolei argumentacja Skarżącej sprowadza się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu. Skarżąca nie wskazuje natomiast z jakich okoliczności dotyczących jej sytuacji majątkowej wynika możliwość wykonania przyszłego zobowiązania.

Kwotę blokady należało kwalifikować na gruncie art. 119zw § 1 O.p., jako zobowiązanie podatkowe istniejące u Skarżącej, lecz przez nią nie zadeklarowane, co znajduje oparcie w założeniach organu uzasadnionych treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W zaskarżonym postanowieniu wskazano na uzasadnione podejrzenie ujęcia przez stronę w jej ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co może mieć wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług. Podstawą do przyjęcia przez organ istnienia takiego uzasadnionego podejrzenia był zgromadzony dotychczas materiał dowodowy oraz posiadane przez organ informacje, które wskazywały też, że strona może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, co zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. stanowiło podstawę do dokonania blokady rachunków bankowych strony na okres 72 godzin. Natomiast przedłużenie blokady rachunków bankowych strony na podstawie przepisu art. 119zw § 1 O.p. zostało dokonane przez organ w zaskarżonym postanowieniu, z uwagi na istnienie uzasadnionej obawy, że strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się jednocześnie z twierdzeniem strony, że organ wydając zaskarżone postanowienie poczynił kategoryczne ustalenia faktyczne, z których wynika, że strona uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami oraz uczynił następnie tą okoliczność podstawą (przesłanką) do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony.

Zdaniem Sądu, Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p., poddał rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Organ również uzasadnił dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w tym wskazał na materiał dowodowy jaki posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie.

W rozpoznanej sprawie Szef KAS działał na podstawie przepisów prawa. Tym samym nie można mu zarzucić naruszenia art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Sąd zauważa, że wprowadzenie przepisów pozwalających na dokonanie przedmiotowej blokady służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2057/18; CBOSA). Skarżąca nie wskazała jednak, w jaki sposób blokada rachunków miałaby ograniczyć zastosowanie tej zasady. Idąc dalej, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 22 czerwca 1999 r., K5/99, stwierdził, iż ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności. W sytuacji więc, gdy de facto zagrożone są interesy fiskalne Skarbu Państwa, blokada rachunków jest dopuszczalna i nie może być uznana za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, wolności i prawa własności (art. 2 i art. 64 Konstytucji RP).

Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji