III SA/Wa 1709/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 26 września 2018 r. G. T. sp. z o.o. z/s w W. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) korektę deklaracji podatkowej VAT-7K za II kwartał 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 811.991 zł. Termin dokonania zwrotu, zadeklarowanego w deklaracji podatkowej, przypadał na dzień 25 marca 2019 r. W ocenie organu NUS zasadność zwrotu podatku VAT w żądanej wysokości wymagała dodatkowej weryfikacji.

W związku z powyższym, NUS zwrócił się do Spółki o przedłożenie dokumentów potwierdzających transakcje wykazane w korekcie deklaracji podatkowej VAT. Spółka w odpowiedzi na ww. pismo poinformowała, że w związku z przejęciem przez Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) wszystkich dokumentów w wersji papierowej oraz na nośnikach danych nie jest w stanie dostarczyć wymaganej dokumentacji.

Postanowieniem z [...] marca 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 1 lipca 2019 r. (postanowienie zostało doręczone 20 marca 2019 r.).

W dniu 14 czerwca 2019 r. NUCS wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

W kolejnym postanowieniu z [...] czerwca 2019 r., NUS przedłużył Spółce termin zwrotu do 30 września 2019 r.

Wszczęta kontrola celno-skarbowa została przedłużona do 16 grudnia 2019 r., zaś 5 grudnia 2019 r. NUCS poinformował, że w dalszym ciągu prowadzone są czynności dowodowe. W związku z powyższym niezbędne będzie dalsze przedłużenie dotychczas wyznaczonych terminów planowanego zakończenia kontroli.

Postanowieniem z [...] września 2019 r. (doręczonym stronie w tym samym dniu) NUS przedłużył termin zwrotu do 30 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. (doręczonym stronie 18 grudnia 2019 r.) NUS przedłużył termin zwrotu do 30 marca 2019 r. DIAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem z 4 marca 2020 r. NUS zwrócił się z zapytaniem do NUCS o przekazanie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonych kontroli wobec Spółki oraz informacji o przewidywanych terminach zakończenia kontroli.

Odpowiadając na powyższe zapytanie, pismem z 17 marca 2020 r. NUCS poinformował, że w dalszym ciągu prowadzone są czynności dowodowe w toku kontroli celno- skarbowej.

Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z [...] marca 2020 r., NUS przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2020 r. (postanowienie zostało doręczone stronie 25 marca 2020 r.).

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej Uptu), utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. przedłużające termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2020 r.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w sprawie NUS zachował ciągłość terminów (wyznaczonych dat przedłużenia) pomiędzy kolejnymi wydawanymi postanowieniami. A zatem, w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu powstałej nadwyżki w podatku od towarów i usług.

DIAS podkreślił, że z dotychczasowych ustaleń organu podatkowego oraz organu celno-skarbowego wynika, że wobec Spółki prowadzone są w dalszym ciągu kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2018 r.; od stycznia do marca 2019 r. oraz za kwiecień 2019 r. Analiza przedłożonej podczas ww. kontroli dokumentacji Spółki oraz przesłuchania świadka zainicjowały dalsze czynności dowodowe. W ramach realizowanych czynności kontrolnych, w dniu 10 grudnia 2019 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka - byłego pracownika kontrolowanej Spółki (osoby nadzorującej pracę prezenterek). Następnie, realizując wniosek dowodowy Strony, w dniu 12 grudnia 2019 r. przeprowadzono dowód z oględzin studia nagrań mieszczącego się przy Al. [...] w W., piętro [...].

Kolejną czynność wyznaczono na dzień 23 marca 2020r. w postaci przesłuchania Strony, która nie odbyła się z uwagi na zagrożenie epidemiczne spowodowane C0VID-19.

Dodatkowo Strona w toku prowadzonych kontroli przedłożyła trzy interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2020 r. w zakresie opodatkowania sprzedaży materiałów audiowizualnych symulujących gry na które są zawierane zakłady wzajemne oraz w przedmiocie opodatkowania przychodów z produkcji materiałów audiowizualnych związanych z grami losowymi a także w zakresie podatku od gier hazardowych - produkcja i sprzedaż materiałów audiowizualnych.

W tym kontekście NUS zwrócił się do NUCS o udzielenie informacji w zakresie wpływu tych interpretacji i analizy przepisów prawnych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz prowadzonymi kontrolami celno- skarbowymi. Wskazania wymaga, że w treści ww. wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych Spółka przedstawiła, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowym świadczeniu usług obejmujących produkcję programów multimedialnych, audiowizualnych, materiałów marketingowych i innych materiałów telewizyjnych, filmowych, transmitowanych bezpośrednio ("na żywo", "on-line", "livestreaming") na rzecz podmiotów zagranicznych organizujących lub przyjmujących zakłady na zdarzenia związane z "symulowanymi grami online" z przeznaczeniem do dalszej obróbki technicznej, wprowadzenia modyfikacji graficznych i funkcjonalnych w celu dalszej sprzedaży nabywcom zagranicznym. Natomiast zamierza produkować materiały audiowizualne dedykowane na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium kraju i na rzecz podmiotów zagranicznych urządzających gry i zakłady wzajemne na podstawie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847) oraz na rzecz podmiotów przyjmujących zakłady na zdarzenia związane z "symulowanymi grami online". które uprzednio uzyskały od właściwego organu skarbowego koncesję lub zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach stacjonarnych oraz przez Internet. Uzyskanie pozytywnej dla spółki interpretacji umożliwi jej poszerzenie bazy klientów o możliwość sprzedaży na rynku polskim produktów podobnych to tych. jakie obecnie oferowane są jedynie przez podmioty zagraniczne.

Specyfika prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę oraz definicja świadczonych usług dotyka nie tylko przepisów prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, ale również ustawy o grach hazardowych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, występując z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Spółka mogła skorzystać z możliwości definitywnej rezygnacji ze starych zasad, określających zastosowanie stawki podatku VAT w przypadku świadczonych usług, obejmujących również wyznacznik jakim był przysługujący termin zwrotu podatku.

W świetle powyższego NUS słusznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018 r. Organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym.

Jednocześnie DIAS podkreślił, że NUS nie odmówił dokonania zwrotu tylko przedłużył termin jego realizacji do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności, tj. do 30 czerwca 2020 r. W sytuacji, gdy będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyska podstawę do zakończenia postępowania i wydania decyzji, która zastąpi deklarację podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organu pierwszej instancji, zobowiązanie NUS do wydania w określonym terminie decyzji wskazującej sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie:

1) art. 191 Op w zw. z art. 87 ust. 2 Uptu, poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT;

2) art. 124 Op, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2020 r., po raz szósty, przedłużające skarżącej termin zwrotu podatku VAT za II kwartał 2018 r., tym razem do dnia 30 czerwca 2020 r.

Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 Uptu.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Uptu, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT).

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., I FSK 1025/18; CBOSA).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., I FSK 1532/15; CBOSA).

Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 Uptu daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego.

W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 Uptu. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018r., I FSK 1840/18; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Op) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019r., I FSK 114/19; CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2018 r. był już sześciokrotnie przedłużany, a skarżąca oczekuje na zwrot ponad dwa lata.

Natomiast uzasadnienie postanowienia NUS przedłużające, po raz kolejny, termin zwrotu jest wyjątkowo lakoniczne. NUS wskazuje bowiem wyłącznie na prowadzone przez NUCS kontrole celno-skarbowe, m.in. za okres, którego dotyczy zwrot oraz podejmowane nieliczne czynności dowodowe (przesłuchanie świadka, przesłuchanie strony oraz oględziny studia nagrań) i wyjaśnienia organu kontroli, że podejmowane czynności zmierzają do ustalenia stanu faktycznego.

Z akt sprawy wynika, że NUS korespondował z NUCS uzyskując jedynie bardzo lakoniczne i ogólnikowe informacje, co do prowadzonych kontroli celno-skarbowych, bez uzyskania informacji o jakichkolwiek ewentualnych nieprawidłowościach, czy chociażby kierunku podejmowanych działań, czy też o tym co konieczne jest jeszcze do wyjaśnienia.

Sądowi wiadomo z urzędu (akta sprawy skarżącej dot. zwrotu za IV kwartał 2018 r.), że po ponad roku od wszczęcia postępowania, NUCS, w odpowiedzi na pismo NUS z 10 czerwca 2020 r. zawierające prośbę o przekazanie informacji dotyczących przewidywanego wyniku przeprowadzanych kontroli oraz dalszej zasadności przedłużenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług, wyjaśnił jedynie, że do zakończenia prowadzonych kontroli brak jest możliwości prognozowania ich wyników (zob. pismo z 24 czerwca 2020 r., k. 97 akt adm. Przy sprawie III SA/Wa 1553/20).

Z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia postanowienia, nie wynika natomiast, aby sam NUS podejmował jakiekolwiek czynności w celu stwierdzenia poprawności formalnej złożonej deklaracji oraz ustalenia zasadności wykazanej kwoty do zwrotu.

W istocie zatem, jedyną okolicznością uzasadniającą, zdaniem NUS, dalsze przedłużanie skarżącej terminu zwrotu VAT, jest samo prowadzenie kontroli celno –skarbowej przez inny organ za okres objęty zwrotem. Uzasadnienie NUS nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia NUS, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają jeszcze sprowadzenia. Okoliczność, że kontrola celno-skarbowa prowadzona jest przez inny organ, nie zwalnia NUS z należytego uzasadnienia postanowienia, a w razie konieczności uzyskania konkretnych informacji od innego organu, w tym zapoznania się z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Uzasadnienie postanowienia DyIAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości. DIAS w istocie, poza zacytowaniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela jedynie lakoniczną argumentację NUS. DIAS wskazuje również za Naczelnikiem US, że wyznaczony termin zakończenia procedury weryfikacyjnej jest związany z niezakończeniem prowadzonych kontroli. DIAS, z jednej strony, wskazuje na konieczność wykazania w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT okoliczności świadczących o potrzebie dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika oraz wątpliwości co do zasadności zwrotu, z drugiej strony, sam okoliczności tych i wątpliwości nie wskazuje. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób dowiedzieć się, jakie są zasadnicze wątpliwości i czego konkretnie dotyczą. W aktach sprawy, poza pismami NUCS, z których w istocie nic konkretnego nie wynika, nie ma żadnego materiału dowodowego dotyczącego transakcji skarżącej w II kwartale 2018 r. Nadto, jak już wskazywano, z uzasadnienia postanowienia NUS nie wynika, aby organ ten w jakikolwiek sposób analizował lub weryfikował rozliczenie skarżącej. Dodać należy, że wobec bardzo lakonicznych informacji udzielanych dotychczas przez organ kontroli celno-skarbowej, nic nie stało na przeszkodzie, aby w ramach postępowania zażaleniowego DIAS wystąpił z zapytaniem do NUCS celem uzyskania bardziej skonkretyzowanych informacji, czego jednak organ drugiej instancji nie uczynił.

W konsekwencji w pełni adekwatna w niniejszej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2019r., I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia".

Zauważenia jednocześnie wymaga, że okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie może być sama wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu.

Sposób w jaki uzasadniono zaskarżone postanowienie godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 Op).

Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Przy czym, o ile zgodzić się należy z DIAS, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, o tyle konieczne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15; CBOSA). Jak podkreśla się w orzecznictwie, wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie" (zob. wyroki NSA z 11 września 2018 r., I FSK 1117/18 i I FSK 1157/18; CBOSA).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego (tu kontroli celno-skarbowej).

Jak wynika z treści art. 87 ust. 2 Uptu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego m.in. w ramach kontroli celno-skarbowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jeżeli sama procesowa zawisłość kontroli celno-skarbowej miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia kontroli celno-skarbowej. Czas trwania kontroli (postępowania) wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2, art. 140 Op) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać co najmniej na uprawdopodobnionych przesłankach (zob. wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; CBOSA).

Jak już wskazywano, z postanowienia NUS jak i z postanowienia DIAS nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. Zasadniczo wynika z nich jedynie tyle, że na podstawie informacji przekazanej przez NUCS, organy mają wiedzę, że postępowanie weryfikacyjne (kontrola celno-skarbowa) nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia. W sprawie gromadzony jest materiał dowodowy, trwa jego weryfikacja, zaś na obecnym etapie postępowania, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest możliwa ocena zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

Nie wskazano natomiast, jakie okoliczności wymagają weryfikacji. Sąd zauważa, że powyższa argumentacja jest na tyle lakoniczna, że równie dobrze mogłaby być wskazana w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Jest to o tyle istotne, bowiem postanowienie NUS było już szóstym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Tym bardziej organy winny wyjaśnić skarżącej zasadność dalszej weryfikacji jej rozliczenia.

Podkreślić należy, co także jednolicie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014r., I SA/Łd 665/14; CBOSA).

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez skarżącą. Tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organy, mimo kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu, nie pokusiły się chociażby o szczątkowe uzasadnienie w zakresie chociażby przypuszczeń co do możliwości ewentualnych nadużyć. Żaden z wymienionych organów nie wyjaśnił jakież to wątpliwości sprawiły, że zwrot podatku winien zostać wstrzymany do czasu zakończenia prowadzonych równocześnie czynności weryfikacyjnych (kontroli celno-skarbowej).

Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki.

W konsekwencji zatem trudno uznać, że DIAS uprawdopodobnił konieczność dalszej weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi również o naruszeniu art. 87 ust. 2 Uptu.

W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 Uptu) jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 274b § 1 Op), co czyni również zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne.

Biorąc pod uwagę powyższe należało zaakceptować ocenę Skarżącej, że DIAS nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia, że w przypadku Spółki wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Tak Spółka, jak i Sąd nie może się domyślać, w czym organ upatruje wątpliwości.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa. Koszty te stanowił wpis sądowy w wysokości 100 zł.