III SA/Wa 1700/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. [...]S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1 UZASADNIENIE

V. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") wniosła 2 marca 2020 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przechowywania dokumentów zakupowych i sprzedażowych wyłączenie w formie elektronicznej oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w wersji elektronicznej.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. produkcją piwa i napojów bezalkoholowych oraz sprzedażą hurtową tych produktów. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, wykonuje szereg transakcji dokumentowanych fakturami, a w szczególności sprzedaje oraz nabywa towary i usługi. Obecnie Wnioskodawca wysyła do swoich kontrahentów i otrzymuje od nich faktury oraz pozostałe zewnętrzne dokumenty księgowe stwierdzające dokonanie sprzedaży lub zakupu towarów lub usług jak np.: rachunki, paragony, noty korygujące, dowody wykonania i weryfikacji wykonania przedmiotu transakcji, dowody dostaw towarów, protokoły, zamówienia, faktury proforma, żądania wpłaty zaliczki (zwane dalej łącznie "zewnętrzne dokumenty źródłowe") w formie papierowej i/lub elektronicznej, a następnie przechowuje część z nich zarówno w formie elektronicznej jak i papierowej, a część z nich wyłącznie w formie papierowej. Poza zewnętrznymi dokumentami źródłowymi, Spółka w toku działalności gospodarczej wystawia również różnego rodzaju wewnętrzne dokumenty źródłowe (które nie są przekazywane kontrahentom), dokumentujące dokonanie sprzedaży lub zakupu towarów lub usług (np. dokumenty związane z operacjami magazynowymi, produkcyjnymi, dokumenty rozliczeniowe, polecenia księgowania, dokumenty związane z budową i tworzeniem aktywów trwałych np. OT, OT+).

Dokumenty źródłowe zewnętrzne (przekazywane lub otrzymywane od kontrahentów) oraz dokumenty źródłowe wewnętrzne - zarówno zakupowe, jak i sprzedażowe, zwane są dalej łącznie "dokumenty źródłowe". Wnioskodawca wskazał, że dokumenty źródłowe przechowywane są obecnie zarówno w formie elektronicznej, jak i w formie papierowej, co wiąże się z wysokimi kosztami archiwizacji i obsługi tych dokumentów. Celem minimalizacji kosztów, Wnioskodawca zamierza zmienić praktykę w zakresie przechowywania części lub całości dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych, w ten sposób że planuje wdrożyć praktykę przechowywania dokumentów źródłowych sprzedażowych i zakupowych zarówno tych wystawionych przez siebie jak i otrzymanych od kontrahentów od razu w formie elektronicznej, jak i tych wystawionych przez siebie lub otrzymanych od kontrahentów pierwotnie w formie papierowej - obligatoryjnie wyłącznie w formie elektronicznej (fakultatywnie wybrana przez Wnioskodawcę część tych dokumentów może być również przechowywana w wersji papierowej).

Powyższa - wyłącznie elektroniczna - forma przechowywania dokumentów źródłowych sprzedażowych i zakupowych działająca jako obligatoryjna forma ich przechowywania - ma być stosowana zarówno w odniesieniu do tych z nich, które były wystawione i otrzymane przez Wnioskodawcę w przeszłości, jak i do tych z nich, które na bieżąco będą wystawione lub otrzymywane przez Wnioskodawcę. Przedstawiona w niniejszym wniosku wyłącznie elektroniczna forma przechowywania dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych jako obligatoryjna forma ich przechowywania, będzie dotyczyć zarówno tych z nich, które będę stanowić dokumenty źródłowe zewnętrzne (przekazywane lub otrzymywane od kontrahentów), jak i tych z nich które będę stanowić dokumenty źródłowe wewnętrzne (tj. które będę wystawiane przez Wnioskodawcę i nie będę przekazywane kontrahentom).

W ramach wdrożenia ww. systemu przechowywania dokumentów źródłowych obligatoryjnie wyłącznie w formie elektronicznej, Wnioskodawca zamierza w odniesieniu do dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych:

digitalizować papierowe dokumenty źródłowe zakupowe i sprzedażowe (tj. otrzymane w formie papierowej od kontrahentów lub wystawione przez siebie w formie papierowej) i przechowywać je w zdigitalizowanej formie;

przechowywać w formie elektronicznej dokumenty źródłowe zakupowe i sprzedażowe wystawione przez siebie w formie elektronicznej, jak i otrzymane od kontrahentów od razu w formie elektronicznej.

Papierowe dokumenty źródłowe zakupowe i sprzedażowe będą digitalizowane w formie skanów i zdjęć między innymi w formatach PDF, TIF, JPG, JPEG, PNG, BMP i innych zapewniających niezmienność digitalizowanego dokumentu. Za dokładność, czytelność i prawidłowość skanu/zdjęcia odpowiadać będą pracownicy Wnioskodawcy odpowiedzialni i uprawnieni do ich akceptacji w świetle wewnętrznych procedur na etapie księgowania dokumentu, którzy wdrożą w tym zakresie stosowane procedury i sposób przechowywania plików, który ma za zadanie nie pozwalać na modyfikację danych (integralność) oraz zapewnić odpowiednią jakość skanu/zdjęcia digitalizowanego dokumentu źródłowego, aby zapewnić wyraźny odczyt (czytelność) danych na takim dokumencie. W wyniku powyższej digitalizacji papierowych dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych, papierowe oryginały nie będę podlegały obowiązkowej archiwizacji w formie papierowej do celów rozliczeń podatkowych i mogą podlegać po ich zdigitalizowaniu bieżącemu lub okresowemu niszczeniu przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, natomiast do ewentualnych kontroli i postępowań podatkowych używane będę wyłącznie elektroniczne obrazy tychże dokumentów źródłowych. Zarówno zdigitalizowane jak i elektroniczne dokumenty źródłowe zakupowe i sprzedażowe będą:

przechowywane w elektronicznych systemach spełniających funkcje elektronicznych archiwów dokumentów, zapewniających bezpieczeństwo przechowywania i nienaruszalność, integralność przechowywanych dokumentów. Dokumenty te przechowywane będę na serwerach będących własnością Wnioskodawcy lub na serwerach wynajętych przez Wnioskodawcę na ten cel lub na serwerach usługodawców świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi EDI oraz usługi EDI-archiwum, znajdujących się Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej;

przechowywane w formie elektronicznej zapewniającej autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, między innymi w formatach PDF, TIF, JPG, JPEG, PNG, BMP, XML i innych zapewniających niezmienność dokumentu.

W odniesieniu do formy elektronicznej, zachowana będzie również taka sama autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność, jak w przypadku dokumentów przechowywanych w formie papierowej. Zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności dokumentów źródłowych przechowywanych w formie elektronicznej będzie wspomagane poprzez wewnętrzne kontrole biznesowe, wykonywane najpierw w zakresie merytorycznym przez pracowników odpowiedzialnych za weryfikację merytoryczna danego dokumentu źródłowego poprzez, m in. weryfikację kontrahentów, gromadzenie dokumentów uzupełniających takich jak korespondencja handlowa i wewnętrzna, umowy i inne źródłowe dokumenty potwierdzające wykonania usługi lub dostawę towarów dokumentowaną fakturę itp.

Na zakończenie procesu weryfikacji, transakcja sprzedaży lub zakupu potwierdzona dokumentem źródłowym jest zatwierdzana pod względem formalnym (w tym rachunkowym) przez pracowników Wnioskodawcy odpowiedzialnych i uprawnionych do ich akceptacji w świetle wewnętrznych procedur na etapie formalnej weryfikacji, opisu, zatwierdzania i księgowania dokumentu. W efekcie zastosowanych procedur wewnętrznych dotyczących przechowywania dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych w formie elektronicznej oraz ich wewnętrznych kontroli biznesowych, Wnioskodawca będzie mógł zidentyfikować tożsamość sprzedawcy/kupującego (autentyczność), żadne dane pochodzenia, integralność treści i czytelność dokumentu źródłowego nie będę mogły być zmienione - stosowane procedury i sposób przechowywania plików mają za zadanie nie pozwalać na modyfikację danych (integralność), a dokument będzie miał odpowiednią jakość, aby zapewnić wyraźny odczyt danych w nim zawartych (czytelność).

Tak samo jak w przypadku papierowej formy przechowywania, wyłącznie dokumenty źródłowe sprzedażowe i zakupowe przechowywane w formie elektronicznej, które pozytywnie przejdę proces weryfikacji i akceptacji będę mogły być podstawą do ich rozpoznania dla celów rachunkowych i podatkowych:

będą przechowywane z możliwością raportowania w podziale na okresy rozliczeniowe, przy zachowaniu możliwości łatwego ich odszukania. Odszukanie informacji dotyczących poszczególnych faktur oraz odtworzenie ich obrazu będzie możliwe w każdej chwili. System elektroniczny używany przez Wnioskodawcę oraz posiadane przez niego urządzenia pozwalają na odtworzenie tych dokumentów w postaci wydruku,

dokumenty źródłowe sprzedażowe i zakupowe w opisany powyżej we wniosku sposób, będę przechowywane do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po zarchiwizowaniu w postaci elektronicznej, papierowe wersje tych dokumentów według wyboru Wnioskodawcy będą mogły być zniszczone. Docelowo Wnioskodawca zamierza do wszelkich postępowań i kontroli podatkowych używać wyłącznie elektronicznej formy dokumentów źródłowych, zakupowych i sprzedażowych powstałej w wyniku digitalizacji papierowych oryginałów lub, w której dokumenty te od razu zostały wystawione i przekazane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle przepisów podatkowych (ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ordynacji podatkowej) dopuszczalne jest przechowywanie przez Wnioskodawcę dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych, zarówno tych wystawionych przez siebie lub otrzymanych od kontrahentów od razu w formie elektronicznej, jak i tych wystawionych przez siebie lub otrzymanych od kontrahentów pierwotnie w formie papierowej i następnie zdigitalizowanych do formy elektronicznej, wyłącznie w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego oraz zniszczenie papierowej wersji tych dokumentów po zarchiwizowaniu ich w formie elektronicznej?

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego VAT o kwotę do podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zarówno otrzymanych od razu w formie elektronicznej jak i otrzymanych pierwotnie w formie papierowej i następnie zdigitalizowanych do formy elektronicznej, jeżeli będą one przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego?

Czy w przypadku udokumentowania wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej również "u.p.d.o.p."), dokumentami źródłowymi przechowywanymi wyłącznie w formie elektronicznej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 i 3 (ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiła przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia), dopuszczalne jest przechowywanie przez Wnioskodawcę dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych, zarówno tych wystawionych przez siebie lub otrzymanych od kontrahentów od razu w formie elektronicznej, jak i tych wystawionych przez siebie lub otrzymanych od kontrahentów pierwotnie w formie papierowej i następnie zdigitalizowanych do formy elektronicznej - wyłącznie w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego oraz zniszczenie papierowej wersji tych dokumentów po zarchiwizowaniu ich w formie elektronicznej.

W tym kontekście, po przywołaniu treści art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości, art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz., 900, ze zm., dalej również "O.p."), Wnioskodawca wskazał, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawa o rachunkowości nie zawierają przepisów dotyczących sposobu przechowywania dowodów księgowych. Zatem, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do zapisów w księgach rachunkowych można przechowywać w dowolnej formie pod warunkiem, że będą mogły stanowić dowód zaistnienia zdarzenia gospodarczego, ujętego na ich podstawie w księgach rachunkowych. Brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie oznacza automatycznie braku możliwości wprowadzenia do ksiąg rachunkowych zapisu o dokonaniu operacji gospodarczej udokumentowanej tym dowodem, a także niemożliwości potraktowania takiego dokumentu źródłowego jako dowodu do celów podatkowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być takie dowody, które mogą być uzupełnione np. w toku postępowania podatkowego, a fakt dokonania transakcji może być potwierdzony u kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udokumentowania wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokumentami źródłowymi przechowywanymi wyłącznie w formie elektronicznej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca argumentował, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga przy tym od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Przy czym, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zaznaczył, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany powyżej art. 15 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a -16m. Ustawa o rachunkowości w art. 20 ust. 2 pkt 1 wskazuje, że podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych stanowi m.in. zewnętrzny dokument źródłowy. Natomiast, zgodnie z tym co zostało powiedziane wcześniej we wniosku zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawa o rachunkowości, nie zawierają przepisów dotyczących sposobu przechowywania dowodów księgowych. Zatem, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do zapisów w księgach rachunkowych można przechowywać w dowolnej formie pod warunkiem, że będą mogły stanowić dowód zaistnienia zdarzenia gospodarczego, ujętego na ich podstawie w księgach rachunkowych. Brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie oznacza automatycznie kwalifikowania wydatku udokumentowanego tym dowodem, za niemogący stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jak podkreślił Wnioskodawca stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być takie dowody, które mogą być uzupełnione np. w toku postępowania podatkowego, a fakt dokonania transakcji może być potwierdzony u kontrahenta.

Wobec powyższego, przedstawiony we wniosku sposób przechowywania dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych, w tym szczególności faktur sprzedażowych i zakupowych wyłącznie w formie elektronicznej, czyli przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu (spełnienie ogólnie przewidzianych prawem wymogów odnośnie przechowywania tych dokumentów) - jest wystarczający również do dokonywania rozliczeń podatkowych również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów Ordynacji podatkowej, bez konieczności przechowywania tych dokumentów w formie papierowej.

Wnioskodawca wskazał również, że przedstawione stanowisko prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-541/15/SK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 4 listopada 2016 r., sygn. ILPP1-3.4512.71.2016.1.JN, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012. 438.2018.1.JF, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1433/14/KP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-541/15/SK, interpretacje Izby Skarbowej w K. z 18 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.951.2016.1.KB oraz z 6 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.838.2016 1.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 14 maja 2020 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowienie zostało wydane na mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z [...] maja 2020 r. zostało doręczone Stronie w dniu [...] maja 2020 r.

W przedmiotowym postanowieniu z [...] maja 2020 r. organ podatkowy stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Spółkę wniosku, odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przechowywania dokumentów zakupowych i sprzedażowych wyłączenie w formie elektronicznej oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w wersji elektronicznej z uwagi na zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji:

zakres tematyczny wniosku wykracza poza ramy prawne instytucji interpretacji indywidualnej – zajęcie stanowiska w sprawie w trybie interpretacyjnym sprowadzałoby się bowiem do oceny opisanego zdarzenia przyszłego, nie zaś przepisu prawa podatkowego (bowiem przepis dotyczący sposobu dokumentowania kosztów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w istocie nie istnieje) i w istocie zaakceptowania opisanego sposobu przechowywania i dokumentowania wydatków wyłącznie za pomocą wersji elektronicznej oraz potwierdzenia mocy dowodowej tych dokumentów poprzez określenie, czy wersja elektroniczna spełnia kryteria dowodu, do oceny których tutejszy organ w trybie interpretacyjnym nie jest upoważniony;

wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, ponieważ sposób przechowywania i archiwizacji dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych wyłącznie za pomocą skanów dokumentów papierowych, przechowywanych w formie elektronicznej wymaga w istocie oceny opisanego we wniosku ORD-IN zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania dowodowego – taka procedura może być zrealizowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, a nie interpretacji przepisu prawa podatkowego;

wydana interpretacja, w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-I4n Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

art. 165a § 1 w zw. z art. 14b w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 14b § 2a, § 5, § 5a oraz § 5b O.p., a jednocześnie wniosek Spółki spełniał wymogi określone w art. 14b § 1, § 2, § 3 oraz § 4 O.p.;

art. 14k-14m O.p., poprzez ustalenie, że wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosi Wnioskodawca, nie spełniałoby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej o których mowa w art. 14k-14m O.p.;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ustalenie, że pytanie postawione przez Spółkę we wniosku nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, podczas gdy kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dokumentami księgowymi przechowywanymi w formie elektronicznej była przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na rzecz innych podatników.

W postanowieniu z [...] lipca 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, po przywołaniu art. 165a, art. 14b, art. 14c i art. 14h O.p., organ wskazał, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie może być wszczęte m.in. w sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozstrzygnięcia treści żądania podatnika w trybie tego postępowania. Dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych (np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem DKIS taka okoliczność miała miejsce właśnie w przedmiotowej sprawie. Przyczyną odmowy wszczęcia postępowania na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – co również wskazano w skarżonym postanowieniu - może być m.in. zakres wniosku.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zmienić praktykę przechowywania dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych zarówno tych wystawionych przez Wnioskodawcę jak i otrzymanych od kontrahentów od razu w formie elektronicznej, jak i tych wystawionych przez Wnioskodawcę lub otrzymanych od kontrahentów pierwotnie w formie papierowej – obligatoryjnie wyłącznie w formie elektronicznej (fakultatywnie wybrana przez Wnioskodawcę część tych dokumentów może być również przechowywana w wersji papierowej).

Następnie, po przywołaniu art. 3 pkt 2 O.p. zwrócił uwagę, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego Wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora brak jest przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez Stronę. Opisując bowiem procedurę przechowywania dokumentów, Strona zapytała, czy będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki wynikające z faktur przechowywanych w formie elektronicznej. Zdaniem organu, ani art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przywołany przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji, ani też art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., do którego Strona odnosi się w złożonym zażaleniu, nie normują kwestii technicznych wymogów przechowywania dokumentów. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Jednak te odrębne przepisy, o których mowa w art. 9 u.p.d.o.p. nie stanowią przepisów podatkowych, spełniających definicję z art. 3 pkt 2, do których interpretacji uprawniony jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Organ podkreślił w dalszej argumentacji, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.p., mimo że z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, iż powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To że art. 9 u.p.d.o.p. zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Jak zauważył organ, przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze. Kwestia przechowywania dokumentów w jakiejkolwiek formie nie jest normowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym czy Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, który odnosi się do formy przechowywania dokumentów podatkowych, nie sposób przyjąć, że możliwa jest interpretacja przepisu, którego nie ma.

Zatem Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym organ interpretacyjny miał nie tylko prawo, ale i obowiązek odmówić interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy przepis prawa, który byłby ewentualnie adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego, zwyczajnie nie istnieje.

Dyrektor zaznaczył, że w niniejszej sprawie wątpliwości Strony dotyczyły kwestii technicznych (przechowywania dokumentów), a nie podatkowych. Ani stanowisko wyrażone przez Stronę, ani też pytania, nie dotyczą uznania za koszty uzyskania przychodów konkretnych wydatków. Z wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią czy rozumieniem treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Problem Strony dotyczył prowadzonego przez nią, szczegółowo opisanego we wniosku sposobu archiwizacji dokumentów.

W analizowanej sprawie zachodziła w przekonaniu Dyrektora uzasadniona obawa, że w przedmiotowym zakresie potencjalna interpretacja indywidualna dotyczyłaby praw i obowiązków organów podatkowych. W myśl art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Oznacza to, że organ interpretacyjny nie może ingerować w kompetencje organów podatkowych. W sytuacji, gdy do postępowania dowodowego (a więc m.in. również do sprawdzania dokumentów, z których wynika prawidłowość ustalania podstawy opodatkowania) mają uprawnienia inne organy podatkowe niż organ interpretacyjny, uchybieniem formalnym byłoby wydanie interpretacji indywidualnej, która w bezpośredni sposób ustalałaby jakąkolwiek część postępowania dowodowego. Taka interpretacja "z góry" nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowe, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Organ interpretacyjny argumentował, że celem wprowadzenia do przepisów podatkowych instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w cytowanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej).

Jak z powyższego wynika, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n ww. ustawy podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej precyzyjnie i wyczerpująco we wniosku, jak również to, iż zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Wydanie interpretacji w żądanym przez Stronę przedmiocie prowadziłoby niejako do rozstrzygnięcia stanu faktycznego w zakresie przewidzianym dla innych organów. Dokonanie oceny stanu faktycznego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby najzwyczajniej w takiej sytuacji próbą wydania "jakiejkolwiek interpretacji", co przeczy przepisom określającym tryb wydawania interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, organ nie mógł zgodzić się z Wnioskodawcą, że zostały naruszone przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, poprzez, jak próbuje wywieść Strona, wydanie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, co uniemożliwiło Spółce skorzystanie z ochrony prawnej.

Dyrektor podzielił pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1852/16. We wskazanym wyroku sąd orzekł, że Spółka w istocie dążyła tu do uzyskania oceny dowodu (dokumentu elektronicznego, skanu faktury), a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Pytając o "zachowanie" prawa do zaliczenia wydatku do kosztów próbowała w trybie interpretacji uzyskać stanowisko, jakiego Minister Finansów w tym trybie nie mógł przedstawić. Jedyne, co organ ten mógł w tych ramach stwierdzić, to wyjaśnić, że kosztem jest każdy wydatek z majątku Spółki, który obiektywnie został poniesiony we wskazanym celu, jeżeli poniesienie tego wydatku miało definitywny charakter (...). Z definicji art. 15 ust. 1 ustawy wynika bowiem obiektywny charakter kosztu podatkowego - wydatek jest lub nie jest kosztem, niezależnie od sposobu jego udokumentowania, a nawet od tego, czy w ogóle został on jakkolwiek udokumentowany. Definicja ta zawiera przecież tylko elementy materialno-prawne, nie odnosi się w ogóle do kwestii dowodzenia za pomocą jakichkolwiek dowodów, np. dokumentów, w tym faktur". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3398/17. Stanowisko organu w sprawie braku możliwości – w trybie interpretacyjnym – oceny sposobu przechowywania dokumentów znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1351/17.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia norm prawa proceduralnego art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej DKIS przypomniał, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku wydania odmowy wszczęcia postępowania przekłada się na konieczność zawarcia w niej uzasadnienia pełnej, przekonującej argumentacji. Przenosząc treść powyższego przepisu na grunt przedmiotowej sprawy wyjaśnił, że działając jako organ pierwszej instancji Dyrektor szczegółowo wskazał wszelkie przesłanki będące podstawą wydania odmowy wszczęcia postępowania. Ponadto organ podatkowy na etapie konstruowania projektu spornego rozstrzygnięcia poddał analizie powołaną przez Wnioskodawcę linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz inne rozstrzygnięcia organów podatkowych w podobnych sprawach i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Z faktu, że w spornej sprawie organ wydał inne rozstrzygnięcie, niż oczekiwane przez Stronę nie można wnioskować, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie DKIS wydane interpretacje organów podatkowych mają indywidualny charakter, bowiem dotyczą konkretnej sprawy podatnika, zatem interpretacje te nie mogą stanowić dla organu gotowych rozstrzygnięć, z uwagi na fakt, że każda sprawa rozpatrywana jest indywidualnie. Nawiązując do wyroków powołanych przez Spółkę w zażaleniu na podparcie własnego stanowiska Dyrektor przypomniał, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach. Wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak wyrażone w wyrokach wskazanych przez tut. organ.

Podsumowując, Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko, że wniosek Spółki nie mógł zostać rozpatrzony merytorycznie ponieważ nie istnieje przepis prawa podatkowego, który mógłby podlegać interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę problemu, wobec czego organ interpretacyjny musiałby wypowiedzieć się na temat mocy dowodowej faktur przechowywanych w formie elektronicznej, pomimo iż organ ten nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowania dowodowego. Interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie nie spełniałby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Wnioskodawcy stosownie do art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Tym samym Dyrektor podtrzymał stanowisko zajęte przez siebie w postanowieniu z [...] maja 2020 r., że w związku ze złożonym wnioskiem Strony nie mogła zostać wydana interpretacja indywidualna.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem DIAS działającego jako organ drugiej instancji, Spółka wniosła skargę na to postanowienie zarzucając mu:

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 1a, § 2a, § 5. § 5a, § 5b O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. podczas gdy nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 14b § 1a, § 2a, § 5, § 5a, § 5b O.p., a jednocześnie wniosek Skarżącej spełniał ustawowe wymogi;

art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wbrew takiemu obowiązkowi wynikającemu z art. 14b § 1 O.p.;

art. 14k §1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ustalenie, że interpretacja wydana we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej i ochronnej, w przypadku zastosowania się przez Skarżącą do wydanej interpretacji, ze względu na fakt, że wydanie interpretacji w żądanym zakresie prowadziłoby do rozstrzygnięcia stanu faktycznego w zakresie przewidzianym dla innych organów, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem wniosku nie było rozstrzygnięcie stanu faktycznego, tj. ustalenie, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, a jedynie ustalenie, czy elektroniczna forma przechowywania dokumentów dokumentujących wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów, nie pozbawia ich tego charakteru;

art. 121 §1 O.p. w zw. z 14 h O.p., poprzez uznanie, że organ nie może wydać interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie, podczas gdy kwestia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dokumentami w formie elektronicznej była przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na rzecz innych podatników.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w nin. sprawie nie ma zastosowania).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Badając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony akt został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego i koncertuje się wokół kwestii czy posiadanie przez Spółkę dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych (zarówno tych wystawionych przez siebie lub otrzymanych od kontrahentów od razu w formie elektronicznej, jak i tych wystawionych przez siebie lub otrzymanych od kontrahentów pierwotnie w formie papierowej a następnie zdigitalizowanych do formy elektronicznej) wyłącznie w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie potwierdzenie poniesienia wydatku, uprawniającego do zachowania prawa do rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Sąd na wstępie zauważa, że zagadnienie możliwości wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej kwestii budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zarówno podatkowy organ interpretacyjny (wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej dot. tego zagadnienia), jak również Skarżąca (wskazująca na zasadność wydania interpretacji w takim przypadku) przywołali szereg judykatów sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska prezentowanego w orzeczeniach uznających zasadność wydania interpretacji w takim przypadku, wskazując zwłaszcza w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 731/18.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p.

Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08). Przy czym co istotne, art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Natomiast definicja użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi z kolei art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać też należy, że - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014 r.; sygn. akt II FSK 2524/12 - "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (...). Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07).

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej". Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym. Podkreślenia wymaga więc, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują – to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa

Sąd zauważa, że pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. jest w większości akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. dla przykładu: wyroki NSA: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15).

W rozpoznanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, iż nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 (w części dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ordynacji podatkowej) i numerem 3 (w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych), gdyż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Zdaniem Organu, wniosek dotyczy bowiem zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, ponieważ sposób dokumentacji/archiwizacji opisanych we wniosku dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych wyłącznie za pomocą skanów dokumentów papierowych, przechowywanych w formie elektronicznej, wymaga w istocie oceny zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania dowodowego, a ponadto wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p.

W ocenie Sądu, stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego nie można zaakceptować.

Przy tak zakreślonym stanowisku Organu Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie.

Wprawdzie art. 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oczywiste jest zatem, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także O.p. Powyższe oznacza, że art. 15 u.p.d.o.p. należy interpretować w zestawieniu z art. 9 u.p.d.o.p. oraz przepisami, do których art. 9 u.p.d.o.p. odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika (zob. wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 95/18).

Dlatego też, w ocenie Sądu, bezzasadne są twierdzenia organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy opodatkowania i wyliczenia podatków.

W art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f."), ustawodawca postanowił, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy te nakładają obowiązek prowadzenia ksiąg albo w formie ksiąg rachunkowych albo w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Forma ta, dla podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów jest określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544, dalej jako "rozporządzenie"), a dla ksiąg rachunkowych określona jest w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.). Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Podatkowa księga przychodów i rozchodów w stosunku do ksiąg rachunkowych ma charakter ewidencji uproszczonej i może być prowadzona w zakresie działalności o stosunkowo niewielkich rozmiarach (§ 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości), w zakresie działalności o większych rozmiarach podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy nie osiągną rozmiarów działalności wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynika to bowiem z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe są najbardziej zaawansowanymi urządzeniami ewidencyjnymi, gdyż oprócz danych o przychodach i kosztach działalności podmiotu obowiązanego do ich prowadzenia wykazują także informacje o stanie majątku tego podmiotu oraz o przepływach pieniężnych tego podmiotu.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma charakter aktu zawierającego przepisy podatkowe, gdyż podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi się dla celów podatkowych, a samo rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W przepisach art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca uznał księgi rachunkowe za księgi spełniające cele podatkowe. Podatkowy charakter tych ksiąg występuje w przypadku wszystkich podatników obowiązanych do ich prowadzenia. Powołane przepisy odsyłają w zakresie określającym prowadzenie ksiąg rachunkowych do odrębnych przepisów, którymi są przepisy ustawy o rachunkowości. Jednocześnie przepisy te nakazują na podstawie ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania (zob. wyrok NSA z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 475/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu, zawarte w powołanych przepisach odesłanie do ustawy o rachunkowości powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisami podatkowymi.

Jest zatem oczywistym, że te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów, są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy.

Sąd zauważa, że posłużenie się taką metodą ustalenia warunków prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych wynikało z tego, że skoro w odrębnej ustawie ustawodawca określił sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów innych niż podatkowe, które jak już wskazano są najbardziej szczegółowymi urządzeniami księgowymi, to brak byłoby uzasadnienia dla wprowadzenia obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnych ksiąg rachunkowych o specjalnym przeznaczeniu podatkowym w sytuacji, gdy podatnik prowadzi już na podstawie odrębnych przepisów księgi rachunkowe, które mogą z powodzeniem realizować cele podatkowe. Tak samo pozbawione sensu byłoby nakazywanie podatnikom prowadzenia obok ksiąg rachunkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na te okoliczności ustawodawca uznał, że ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, będą obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe oraz wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (podatnicy, którzy mają obowiązek prowadzić wyłącznie księgi rachunkowe) są obowiązani prowadzić je zgodnie z przepisami o rachunkowości w sposób realizujący cele wskazane w 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując powyższe, podatkowy charakter ksiąg rachunkowych wynikający z realizowania przez nie celów w zakresie podatku dochodowego sprawia, że przepisy ustawy o rachunkowości służące realizacji tych celów są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Dalej zauważyć należy, że o podatkowym charakterze tych przepisów świadczą także przewidziane w przepisach podatkowych skutki naruszenia przepisów regulujących prowadzenie ksiąg. Skutki te są przewidziane w przepisach art. 193 O.p. Prowadzenie ksiąg w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego stanu zdarzeń, które powinny być wykazane w księgach stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księgi nierzetelne nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność tego co wynika z zapisów zawartych w tych księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 O.p.). Prowadzenie ksiąg z naruszeniem przepisów regulujących ich prowadzenie, które nie ma cech nierzetelności, skutkuje wadliwością ksiąg (art. 193 § 3 O.p.). Księgi wadliwe nie stanowią dowodu tego co wynika z zapisów w nich zawartych, pod warunkiem, że wady ksiąg dotyczą kwestii istotnych dla wyniku zapisów zawartych w księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 i art. 193 § 5 O.p.). Z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że nieuznanie ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, skutkuje możliwością oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. Skoro prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości jest obowiązkiem podatnika, którego realizacja na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. służy prawidłowemu obliczeniu i wpłaceniu podatku dochodowego i naruszenie tego obowiązku wywołuje negatywne skutki podatkowe po stronie podatnika, to przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie w jakim służą określeniu wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są przepisami o charakterze podatkowym (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1522/17; z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2959/17 oraz z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3344/17).

Ustawa o rachunkowości zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach w tym zapisów dotyczących wydatków. Przepisami tymi są art. 20 ust. 2-5, art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości. Z przepisu art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika, że każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód dokumentujący wydatek powinien być rzetelny. Przepisy te mają znaczenie dla określenia dochodu podatnika (straty), podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, gdyż z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie w sposób pozwalający na uznanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony i pozwalający też na zweryfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar oraz usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 751/15; z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3531/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13; z 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/11). Przestrzeganie przez podatników powołanych przepisów ustawy o rachunkowości zapewnia spełnienie warunku odpowiedniego udokumentowania wydatku, które jest niezbędne do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, że przy naruszeniu przez podatnika obowiązku zgodnego z prawem udokumentowania wydatku możliwe jest dowodzenie poniesienia wydatku przy pomocy innych dowodów, nie zmienia okoliczności, że powołane przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowy, jeżeli realizują cel w postaci umożliwienia ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, że archiwizowanie dowodów księgowych reguluje przepis art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten ma zastosowanie także do dowodów księgowych dokumentujących wydatki podlegające rozliczeniu jako koszty podatkowe. Skoro jak już wskazano przepisy dotyczące dokumentowania w księgach rachunkowych wydatków kwalifikowanych jako koszty podatkowe są przepisami podatkowymi, to także ten przepis należy uznać za normę o takim charakterze, gdyż reguluje on sposób udokumentowania wydatku także dla celów podatkowych.

Nie jest zatem tak, jak zdaje się twierdzić organ w zaskarżonym postanowieniu, że nie jest uprawniony do interpretacji sformułowań z zakresu ustawy o rachunkowości. Jak wskazano zatem wcześniej te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. W konsekwencji zatem Organ jest nie tylko uprawniony, lecz zobowiązany do dokonywania ich interpretacji w trybie art. 14b O.p.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, zasadny był zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 1a, § 2a, § 5, § 5a, § 5b O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 14b § 1a, § 2a, § 5, § 5a, § 5b O.p., a jednocześnie wniosek Skarżącej spełniał ustawowe wymogi. Trafny był zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wbrew takiemu obowiązkowi.

Wskazać ponadto należy, że uznanie stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe nie jest możliwe także ze względu na postulat spójności systemu prawa, który wyraża się w obowiązku uwzględniania przez ustawodawcę przy tworzeniu prawa funkcjonujących już regulacji prawnych (zob. R. Mastalski. Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa s. 121). Wymóg ten obowiązuje także organy przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego. Na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie archiwizowania faktur VAT w formie elektronicznej jest regulowane przez przepisy art. 2 pkt 31 i 32, art. 106m ust. 1 i ust. 4, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2, art. 112a ust. 2, 3 i 4 u.p.t.u. Uznanie za prawidłowe stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez organ, oznaczałoby, że podatnicy, którzy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mogliby uzyskać interpretacje dotyczące elektronicznego archiwizowania faktur i tak nie mogliby z nich korzystać, gdyż zagadnienie będące przedmiotem tych interpretacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie może być objęte interpretacją indywidualną. Z powodu braku możliwości uzyskania interpretacji rozstrzygającej, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym można archiwizować faktury w formie elektronicznej, interpretacje uzyskane przez podatników w zakresie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług byłyby dla nich bezużyteczne. W takim przypadku podatnik nie będzie miał pewności, czy w razie ewentualnego postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez organ administracji podatkowej, jego sposób archiwizowania dokumentów nie zostanie zakwestionowany, i tym samym zebrane przez niego dowody nie będą uprawniały podatnika do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu naruszałaby postulat spójności systemu prawa sytuacja, w której to samo zagadnienie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie. Nie dokonując zatem oceny merytorycznej takiego zagadnienia (co nie było podnoszone w skardze) należy stwierdzić, że dokonanie interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, powołanych we wniosku zagadnień z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej, jako przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b §1 O.p. jest niezbędne zgodnie z wnioskiem Spółki.

W związku z argumentacją organu interpretacyjnego wskazać też trzeba, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca zapytała organ w istocie o to, czy przyjęty sposób przechowywania dokumentów jest zgodny z przepisami podatkowymi dot. podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z przepisami dotyczącymi możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z treści wniosku nie wynika, że Spółka dąży do uzyskania interpretacji w celu innym niż "uzyskanie potwierdzenia zgodności z przepisami prawa podatkowego planowanego przez nią sposobu archiwizowania faktur i innych dokumentów". We wniosku o interpretację indywidualną Spółka wskazała, że pytanie pierwsze dotyczy dopuszczalności w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej przechowywania przez Spółkę dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych, zarówno tych wystawionych przez siebie lub otrzymanych od kontrahentów od razu w formie elektronicznej, jak i tych wystawionych przez siebie lub otrzymanych od kontrahentów pierwotnie w formie papierowej i następnie zdigitalizowanych do formy elektronicznej, wyłącznie w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego oraz zniszczenie papierowej wersji tych dokumentów po zarchiwizowaniu ich w formie elektronicznej. Następnie w swoim pytaniu trzecim Skarżąca zwróciła się o to, czy w przypadku udokumentowania wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokumentami źródłowymi przechowywanymi wyłącznie w formie elektronicznej, Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji, wbrew temu co wskazuje Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu, przedmiotem pytania Spółki była kwestia zastosowania/wykładni przepisów prawa podatkowego z zakresu u.p.d.o.p. (w zw. z przepisami ustawy o rachunkowości) – w zakresie możliwości lub braku możliwości posługiwania się dokumentami źródłowymi w formie zdigitalizowanej, które pierwotnie miały formę papierową celem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) – gdzie, jak wskazano wyżej, warunkiem zaliczenia jest prawidłowe ich udokumentowanie.

W tym zakresie podatkowy organ interpretacyjny sprowadza pytanie Skarżącej do żądania oceny "metody archiwizacji", czy też kwestii technicznych, które pozostają poza zakresem interpretacji w ramach art. 14b §1 O.p.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z określoną, skomplikowaną, szczegółową, zindywidaualizowaną procedurą opracowaną przez Skarżącą, której potwierdzenia prawidłowości domagałaby się Skarżąca (ocena stanu faktycznego).

W istocie Skarżąca zwraca się z pytaniem, czy na tle wcześniej wskazanych przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (w kontekście zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów) dozwolone jest posługiwanie się zdigitalizowaną formą dokumentu źródłowego (zamiast formy papierowej). W ocenie Sądu, trudno znaleźć uzasadnienia dla pozbawienia Spółki odpowiedzi na tak podstawowe pytanie.

W tym kontekście nie można się również zgodzić z organem interpretacyjnym, że wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p. Przesądzenie w interpretacji indywidualnej o możliwości posługiwaniu się zdigitalizowaną formą dokumentów źródłowych w interpretacji indywidualnej i zastosowanie tej formy przez Spółkę nie tylko umożliwiłoby posługiwanie się tą interpretacją w ew. postępowaniu podatkowym dotyczącym prawidłowości rozliczeń Spółki, ale również miałoby znaczenie z punktu widzenia ew. odpowiedzialności karno-skarbowej osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe Spółki.

Wprawdzie Skarżąca nie sformułowała tego założenia wprost, ale w ocenie Sądu z całego kontekstu (i samego pytania) wynika, że zostało ono postawione przy założeniu, że wydatek, którego dotyczy dokument księgowy jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

Skoro bowiem pytanie dotyczy tego, czy "(...) posiadanie dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych wyłącznie w formie elektronicznej stanowić będzie prawidłowe potwierdzenie (...) uprawniające do zachowania prawa do rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, to w istocie sprowadza się ono do pytania, czy posiadanie elektronicznych obrazów dokumentów uprawnia do "zachowania prawa" do rozpoznania wydatku jako koszty uzyskania przychodu, co oznacza, że skoro pytanie dotyczy "zachowania" prawa (mimo posiadania jedynie elektronicznych obrazów dokumentów źródłowych), to owo prawo musi w ogóle istnieć (czyli wydatek, którego dotyczy dokument księgowy, musi być kosztem uzyskania przychodu). Oczywiście, nic nie stoi na przeszkodzie, ażeby – w celu ewentualnego rozwiania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie – organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej wskazał, że interpretacja indywidualna jest wydawana przy przyjęciu takiego założenia.

Podkreślić również trzeba, że wbrew twierdzeniem organu interpretacyjnego, w przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w takim zakresie nie wymaga badania czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa – nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena ta nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te okoliczności. Co istotne – ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe.

W powyższym kontekście zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie, że interpretacja wydana we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej i ochronnej, w przypadku zastosowania się przez Skarżącą do wydanej interpretacji, ponieważ wydanie interpretacji w żądanym zakresie prowadziłoby do rozstrzygnięcia stanu faktycznego w zakresie przewidzianym dla innych organów, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem wniosku nie było rozstrzygnięcie stanu faktycznego, tj. ustalenie, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, a jedynie ustalenie, czy elektroniczna forma przechowywania dokumentów dokumentujących wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów, nie pozbawia ich tego charakteru.

Reasumując w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd stanął na stanowisku, że doszło do błędnej wykładni art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz że art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej powinien być interpretowany jako nakaz interpretacji przez organy podatkowe również innych niż ustawy stricte podatkowe, w sytuacji gdy są one przywoływane przez przepisy prawa podatkowego (tj. ustawy o rachunkowości, do której odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), jeżeli zawierają normy prawne, mające bezpośredni lub pośredni wpływ na elementy konstrukcyjne podatku.

Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., gdyż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie znajdowała uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i w konsekwencji uznać, że w sprawie nie ma przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na powody wskazane w zaskarżonym postanowieniu.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.