III SA/Wa 1661/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej zwanego "Organem" lub "SKO") z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu działającego w pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta m. W. (dalej zwany "Prezydentem") z dnia [...] kwietnia 2015 r.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Prezydent ustalił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009 na kwotę 1708 zł z tytułu posiadania przez E. W. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") i M. W. nieruchomości w W. przy ul. [...] (budynki mieszkalne 100 m2, budynki pod działalność gosp. 50 m2, budynki pozostałe 20 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą 50 m2, grunty pozostałe 1.618 m2).

W czerwcu 2010 r. do Prezydenta wpłynął wniosek Skarżącej o zmianę ww. decyzji ze względu na zwolnienie gruntów i budynków z podatku od nieruchomości.

Prezydent decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] zmienił własną decyzję z dnia [...] stycznia 2009 r. i ustalił nową wysokość zobowiązania podatkowego za nieruchomość przy ul. [...] w W. na rok 2009 w kwocie 2.330 zł.

SKO w związku z wniesionym odwołaniem decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] uchyliło decyzję z dnia [...] maja 2011 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że stan sprawy wymaga wyjaśnienia.

Następnie Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta z dnia [...] stycznia 2009 r., w następstwie czego SKO decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] stwierdziło nieważność decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r., gdzie Organ decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r.

W związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomość przy ul. [...] w W. w roku 2009, Prezydent postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za wskazaną nieruchomość.

Prezydent decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., znak: [...] na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") umorzył wszczęte wobec Skarżącej i M. W. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r.

Strona pismem z dnia 7 lutego 2020 r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r., jako podstawę powołując art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256; dalej: "K.p.a.").

Stwierdziła, że nie zgadza się z decyzją, a w szczególności z jej uzasadnieniem (wskazała, że "Organ podatkowy stwierdził więc przedawnienie należności, która nigdy nie istniała, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję, która w uzasadnieniu stwierdza, że należność podatkowa istniała, jedynie się przedawniła uniemożliwiając wymierzenie podatku od nieruchomości"), nie wskazano punktu art. 68 § 2 O.p. Wskazała również, że w postępowaniu administracyjnym dotyczącym tożsamej nieruchomości, lecz obejmującym podatek od nieruchomości za 2010 r., a zakończonym decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] stwierdzono, że na współwłaścicielkach przedmiotowej nieruchomości – E. W. i M. W. nie ciążył obowiązek podatkowy od maja 2009 r., gdyż od maja 2009 r. właścicielem nieruchomości stała się Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad i z tą datą "p. E. W. i p. M. W. przestały być podatnikami podatku od nieruchomości zarówno od gruntów jak i budynków".

Organ decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r.

W obszernym uzasadnieniu opisano stan faktyczny sprawy oraz wskazano przesłanki merytoryczne i prawne, którymi kierował się Organ podejmując rozstrzygnięcie. W szczególności wskazano, iż wprawdzie w sprawie mają zastosowanie przepisy O.p., a nie K.p.a., nie ma to jednak znaczenia, ponieważ z treści wniosku wynika jednoznacznie, że strona domaga się stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym sposobem weryfikacji decyzji dotkniętych wadami kwalifikowanymi, a przesłanki wyliczone w art. 247 § 1 O.p. Wskazano występujące w doktrynie i orzecznictwie przesłanki uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa oraz braku podstawy prawnej. W odniesieniu do decyzji Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r. Organ nie dopatrzył się przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Do momentu sprzedania przez E. W. i M. W. w dniu 20 maja 2009 r. nieruchomości przy ul. [...] (dz. nr ew. [...], [...], [...] obr. [...]) były one właścicielkami nieruchomości. Wnioskodawczyni to potwierdza. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1170; dalej zwana "u.p.o.l.") osoby te były podatnikami podatku od nieruchomości za wskazaną nieruchomość przez część roku 2009 (do końca maja 2009 r.). W stosunku do E. W. i M. W. wszczęto postępowanie podatkowe za rok 2009 w listopadzie 2014 r.

Następnie, po przywołaniu art. 68 § 1 i § 2 O.p., wskazał, że Strona nie poinformowała organu podatkowego ani o darowaniu części nieruchomości M. W., ani o zbyciu nieruchomości. Wniosek o "korektę wysokości podatku za 2009 r." został złożony w dniu 30 września 2010 r., a zatem po upływie roku od wystąpienia tego zdarzenia, a co za tym idzie, Organ miał pięć lat na wydanie decyzji ustalającej podatek. Zważywszy na to, że Prezydent nie zdążył do końca roku 2014 wydać decyzji podatkowej za rok 2009, umorzenie wszczętego postępowania było zasadne. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istniała, organ zaś nie powołał jej w sposób zupełny.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie podtrzymując dotychczasowe żądanie i stwierdzając, iż rażąco naruszono jej prawo poprzez uznanie, że ciążył na niej obowiązek podatkowy, którego nie spełniła, a postępowanie umorzono z powodu przedawnienia. Wskazała, że była zmuszona przez kilka lat walczyć o to, aby Urząd Dzielnicy [...] uznał, że po dacie 1 czerwca 2009 r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy, tak jak na innych osobach wysiedlonych z nieruchomości przy ul. [...]. W świetle prawa jej zobowiązanie do zapłaty podatku zakończyło się z dniem 1 czerwca 2009 r. Umowę przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zawarła w dniu 20 maja 2009 r. Organ I instancji winien więc umorzyć postępowanie z powodu braku merytorycznych podstaw do ustalenia i wymierzenia podatku od nieruchomości. Umorzenie postępowania decyzją z 2015 r. z powodu rzekomo istniejącego zobowiązania oznacza dla Niej, że powinna podatek zapłacić, ale z powodu upływu czasu roszczenie m. W. uległo przedawnieniu. Powyższe uznała za rażące naruszenie prawa, twierdząc, że w ten sposób organ usiłuje ukryć fakt paroletniego (od 2009 r do 2015 r.) bezpodstawnego ścigania Jej za niezapłacony podatek za rok 2009. Uznano ją za uchylająca się od płacenia podatku, podczas, gdy nie było w ogóle podstaw prawnych do ustalenia i wymierzenia jej tego podatku.

SKO powiadomiło Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zasadach zapoznawania się z aktami sprawy. Strona otrzymała pismo Kolegium w dniu 14 lipca 2020 r., nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, w dniu 20 lipca 2020 r. wniosła natomiast pismo w sprawie. W piśmie tym stwierdziła, że żąda unieważnienia decyzji Organu ponieważ nie została powiadomiona, że może przejrzeć akta, 3 godziny czekała natomiast przy świadku na decyzje w miejscu. Załączyła pismo z dnia 5 sierpnia 2013 r., z dnia 21 czerwca 2010 r., postanowienie Organu z dnia [...] października 2010 r., pismo z dnia 29 lipca 2010 r.

SKO w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję tego organu działającego w pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, po przywołaniu treści art. 247 § 1 O.p. wskazało, że istotne jest to, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Jako postępowanie w trybie nadzwyczajnym, nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, jest obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p.

Organ wskazał, że przedmiotem postępowania jest w analizowanym przypadku decyzja Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r. dotycząca umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009. Podniósł, że wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony w dniu 10 lutego 2020 r., co oznacza, że nie nastąpiło naruszenie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p., który nakazywałby odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

Następnie odniósł się do kolejnych przesłanek, wskazanych w art. 247 § 1 O.p. W tym względzie stwierdził, że decyzja Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodne z art. 1c u.p.o.l., organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tejże ustawie - a więc i podatku od nieruchomości - jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Decyzja z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie została wydana bez podstawy prawnej. Wskazując na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1072/2019 zauważył, że kwalifikowane naruszenie prawa określone w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. ma miejsce, jeżeli w całym systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej brak jest podstaw normatywnych do wydania ostatecznej decyzji podatkowej o określonej treści. W tym zakresie, Organ wskazał, że istniały zaś podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomość przy ul. [...] w W. w roku 2009. Podatek od nieruchomości ustalany jest corocznie.

Po przywołaniu treści art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Organ wskazał, że podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Zaznaczył, że jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co ustawodawca wyraża przepisem art. 6 ust. 7 u.p.o.l. W przypadku osób fizycznych istnieje zatem obowiązek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości również ze względu na dbałość o dochody gminy. Jeżeli decyzja nie zostanie wydana w terminie wskazanym w art. 68 § 1 i § 2 O.p., zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Ponieważ w obrocie prawnym brak było w roku 2014 decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 za wskazaną nieruchomość, zgodne z obowiązującymi przepisami było prowadzenie postępowania w tym zakresie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest, czy jest to kontynuacja postępowania wszczętego już w roku 2009, w roku 2014 nie było bowiem zakończone decyzją ostateczną pozostającą w obrocie prawnym.

Pięcioletni termin działania organu, wskazany w art. 68 § 2 O.p. wynika natomiast z niezłożenia przez podatników informacji o darowaniu M. W. części nieruchomości ani o zbyciu nieruchomości na rzecz G. w termie wskazanym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Zarzut bezpodstawnego nękania Skarżącej przez kilka lat przez organy zmierzające do wyegzekwowania oraz ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2009 nie jest zatem słuszny.

Zdaniem SKO decyzja z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. W analizowanej sprawie brak jest takich naruszeń prawa materialnego i procesowego. Postępowanie wszczęto w stosunku do E. W. i M. W.. Były one przez kilka pierwszych miesięcy właścicielkami nieruchomości przy ul. [...]. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Chociaż ustawodawca nie określa przesłanek powstania i wygaśnięcia, oczywiste jest, że będą to sytuacje odnoszące się do zdarzeń faktycznych i prawnych przeciwnych do okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku (np. sprzedaży nieruchomości lub obiektu budowlanego bądź prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wygaśnięcia dzierżawy gruntu będącego własnością gminy). Na przykład jeśli osoba fizyczna sprzedaje nieruchomość, obojętnie którego dnia danego miesiąca, to obowiązek podatkowy w stosunku do tej osoby wygasa z końcem ostatniego dnia tegoż miesiąca.

Organ wskazał, że w analizowanej sprawie sama Skarżąca wielokrotnie podkreślała, że zbyła nieruchomość dopiero w maju 2009 r. Pozostawała zatem, wraz z drugą współwłaścicielką, podatniczką podatku od nieruchomości za pierwszych pięć miesięcy roku 2009, a wysokość tego podatku zobowiązany był ustalić Prezydent stosowną decyzją. Bez znaczenia dla zasadności postępowania jest fakt wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniejszych decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spowodowało to bowiem jedynie "odżycie" uprawnienia dla organu podatkowego pierwszej instancji do prowadzenia postępowania. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są rozważania o ewentualnej wysokości podatku od nieruchomości, ponieważ postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu takiego postępowania nie może ustalać jego prawidłowej wysokości.

Pięcioletni termin prawa organu podatkowego pierwszej instancji zakończył się z końcem roku 2014. Umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w roku 2015 było zatem zgodne z przepisami prawa.

Organ wskazał, że decyzja Prezydenta z 2015 r. nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W obrocie prawnym brak jest decyzji umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009 z tytułu posiadania przez E. W. i M. W. nieruchomości w W. przy ul. [...].

Decyzja Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Organ wskazał, że stronami były współwłaścicielki przez pierwszych pięć miesięcy roku 2009 nieruchomości, której postępowanie podatkowe dotyczyło. Jednocześnie nie była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność nie miała charakteru trwałego. Nie istnieje niewykonalność faktyczna (nie ma możliwości technicznych wykonania decyzji), jak i prawna (istnieją prawne nakazy lub zakazy, które stwarzają przeszkodę w wykonaniu tej decyzji).

Ponadto uznał, iż decyzja Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie zawiera wady powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Nie istnieje wyraźnie, w odrębnym akcie normatywnym wskazany przepis prawa materialnego jednoznacznie wskazujący na nieważność zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 191/08, LEX nr 445429).

Jednocześnie przedmiotowa decyzja w razie jej wykonania nie wywołałaby czynu zagrożonego karą.

Organ za słuszną uznał uwagę Skarżącej, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. nie poinformował odrębnym pismem o terminie i zasadach zapoznawania się z aktami sprawy. Uchybienie to nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r. Uchybienie to zostało uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego. Poza tym Organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia dysponował aktami spraw własnymi oraz nadesłanymi przez Prezydenta. Z materiałów tych wynika, że Strona zapoznawała się z nimi w poprzednich sprawach dotyczących wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010.

Według organu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia dokumenty dołączone przez Stronę w toku postępowania odwoławczego. Bowiem poświadczają fakty wskazane wyżej, to jest zbycie nieruchomości w maju roku 2009, istnienie decyzji z dnia 21.01.2009 r., niezłożenie od niej odwołania w terminie oraz oburzenie Strony zaistniałą sytuacją.

Strona w skardze z dnia 21 sierpnia 2020 r. zaskarżyła ww. decyzję z dnia 23 lipca 2020 r. w całości, idąc za treścią art. 227 K.p.a., który stanowi, że powyższa decyzja narusza jej słuszny interes prawny, w tym praworządność, a także przewlekłe i biurokratyczne załatwianie Jej sprawy od 2009 r. do dziś. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem Organu, że od 1 czerwca 2009 r. była posiadaczką działek [...] i [...] obręb [...] położonych w W. przy ul. [...], gdyż przedmiotowe działki zbyła Skarbowi Państwa aktem notarialnym 20 maja 2009 r. (rep. A. [...]).

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Organu, że "(...)sama skarżąca wielokrotnie podkreślała, że zbyła nieruchomość w maju 2009 r. Pozostawała zatem, wraz z drugą współwłaścicielką, podatniczką podatku od nieruchomości za pierwszych pięć miesięcy roku 2009 (...) Spowodowało to bowiem jedynie "odżycie" uprawnienia dla organu podatkowego pierwszej instancji do prowadzenia postępowania." Skarżąca nie zgadzając się z powyższym twierdzeniem Organu przedstawiła dokument z dnia 18 maja 2009 r. podpisany z upoważnienia Prezydenta - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank przekazujący G. Oddział w W., [...] W., ul. [...] dochodzone należności podatku na 2 dni przed aktem notarialnym 20 maja 2009 r, o które G. pomniejszyła wysokość odszkodowania przy podpisaniu aktu notarialnego. Skarżąca wskazała, że ten dokument precyzuje, że przed aktem notarialnym miała uregulowane podatki w stosunku do Gminy [...].

Skarżąca wskazała, że o fakcie zwolnienia z płacenia podatku od 1 czerwca 2009 r. została poinformowana przez Dyrektora G. w trakcie zawierania aktu notarialnego 20 maja 2009 r., a następnie w dniu 6 maja 2010 r. (po roku) otrzymała taką informację, że od dnia 1 czerwca 2009 r. nie ma podstawy w obowiązujących przepisach naliczania i egzekwowania podatku od nieruchomości przez organ podatkowy. (Pismo w załączeniu). Wbrew obowiązującym przepisom została jednak obciążona podatkiem od nieruchomości za rok 2009 i 2010, którą zbyła na rzecz Skarbu Państwa aktem notarialnym 20 maja 2009 r.

Zdaniem Strony decyzja z dnia [...] kwietnia 2015 r. winna być unieważniona, z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego, która się nie przedawniła - z uwagi na fakt wydania postanowienia z [...] listopada 2014 r. o wszczęciu postępowanie podatkowego z urzędu w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2009 z tytułu podatku od nieruchomości. Przywołany jako podstawę wszczęcia art 216 § 1 stanowił błędną podstawę albowiem postanowienie wydawane na podstawie tego przepisu dotyczą poszczególnych kwestii występujących w toku toczącego się już, czyli wszczętego postępowania. Nie konwaliduje tego błędu przywołany w postanowieniu związek z art 165 § 1, 2, 4 O.p. W niniejszym bowiem postępowaniu trwającym od 2009 r. wydano już postanowienia w 2009 r. i 2010 r. oraz decyzje administracyjne:

– [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. - której nieważność stwierdziło Organ decyzją z [...] stycznia 2014 r. znak [...],

– [...] z dnia [...] maja 2011 r. zmieniającą decyzję [...]; decyzja [...] została uchylona decyzją SKO znak [...].

Strona zaznaczyła, że w niniejszej sprawie toczy się postępowanie podatkowe przynajmniej od 21 stycznia 2009 r.: w dniu 21 stycznia 2015 r. minie 6 lat toczącego się postępowania. W toku trwającego postępowania podatkowego, po wydaniu szeregu decyzji w sprawie i decyzji unieważniających, organ podatkowy wydaje postanowienie o wszczęciu tego postępowania. Tym samym za niezrozumiałą uznała powyższą czynność procesową, a samo postanowienie jej nie wyjaśnia. Zdaniem Strony wszczęcie postępowania po pięcioletnim jego prowadzeniu ma ukryć czas trwania postępowania i nadać mu bieg od dnia doręczenia jej postanowienia z dnia 25 listopada 2014 r.

W przekonaniu Skarżącej wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności oznacza, że postępowanie zakończone unieważnioną decyzją trwa nadal i musi zostać zakończone nową decyzją merytoryczną. W tej sprawie organ podatkowy stwierdza, że unieważniono całe postępowanie i musi je wszcząć od nowa. Takim postępowaniem organ podatkowy, rażąco narusza zasady postępowania wyrażone w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p.

Reasumując Skarżąca wskazała, że organ I instancji naruszył art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. u.p.o.l. bowiem z dniem 1 czerwca 2009 r. E. W. i M. W. przestały być podatnikiem nieruchomości zarówno od gruntów, jak też budynków. Brak było podstaw prawnych naliczania wobec byłych właścicielek podatku od nieruchomości po dacie 1 czerwca 2009 r.

Reasumując uznała, iż nie było żadnych podstaw prawnych, aby prowadzić wobec niej bezpodstawne, fikcyjne postępowanie podatkowe z nakierowaniem na szczególne udręczenie jej osoby i rodziny.

Skarżąca podkreśliła również, że między SKO, a Prezydentem tzw. drugiego obiegu dokumentów. Prowadzenie pomiędzy ww. organami administracji publicznej korespondencji prowadzonej w sprawie toczącego się postępowania administracyjnego i poruszającego meritum sprawy stanowi naruszenie kardynalnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, opisanej w art. 10 i 81 K.p.a. Zbierając informacje o Skarżącej w Jej sprawie, czyniono to poza procedurą postępowania administracyjnego, odbierając Jej możliwość wypowiedzenia się na temat zbieranych dowodów i materiałów, które nigdy nie znalazły się w aktach postępowania.

Strona podniosła, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. odebrano Jej możliwość wypowiedzenia się na temat zbieranych dowodów i materiałów, co uważa za dyskryminujące i niezgodne z Konstytucją RP w tym art. 45 ust. 1 i art. 32 ust 1. Nie zgodziła się, że uchybienie to zostało uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Skarżąca w piśmie z dnia 11 grudnia 2020 r. wniosła o zmianę decyzji Organu poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r. Jej zdaniem postępowanie w sprawie podatku od przedmiotowej nieruchomości za rok 2009 powinno zostać umorzone z powodu przedawnienia prawa organu podatkowego do ustalenia istnienia zobowiązania z tytułu podatku od przedmiotowej nieruchomości za rok 2009 zarówno po stronie Skarżącej jak i po stronie M. W.. W artykule 68 O.p. wskazane są terminy dla orzekania o istnieniu lub nieistnieniu podatku po tych terminach. Organ podatkowy nie może już kreować zobowiązań podatkowych w stosunku do stron, czyli przedawnia się organowi termin do ustalenia istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Skarżąca zarzuciła decyzji prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r. rażące naruszenie prawa poprzez uznanie w tejże decyzji, że ciążył na Niej obowiązek podatkowy, którego nie spełniła, a postępowanie umorzono jedynie z powodu przedawnienia tego Jej zobowiązania. Takie stanowisko Prezydenta wynika z uzasadnienia decyzji i jest rażącym naruszeniem art. 68 O.p. Z tego też powodu Skarżąca uważa, że skarżona przez nią decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i winna zostać uznana za nieważną. Zaskarżoną decyzją uznano Skarżącą bowiem za uchylającą się od podatku, podczas gdy organ nie miał podstaw prawnych nawet do ustalania tego podatku.

Strona w dniu 22 marca 2021 r. złożyła pismo z dnia 16 marca 2021 r. w którego treści wniosła o wgląd do akt sprawy o sygn akt III SA/Wa 1661/20. Zawarła w nim także skargę na nieprawidłowości w sądzie administracyjnym oraz wniosek o nadzorowanie sprawy. Do pisma załączyła:

- zażalenie z dnia 5 sierpnia 2019 r. na postanowienie Prokuratury Rejonowej W. w W. o sygn akt [...] z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie umorzenia śledztwa;

- wniosek z 20 grudnia 2018 r. o przedłużeniu terminu na wniesienie skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 423/18,

- pismo procesowe z dnia 8 marca 2018 r. złożone do Prokuratury Krajowej;

- pismo z 22 listopada 2017 r. do Prezydenta RP;

- odpowiedź z Kancelarii Prezydenta RP Biuro Interwencji Pomocy Prawnej z 17 października 2017 r.;

- pismo z dnia 4 wrzesnia 2018 r. do Prokuratora Generalnego Zbigniewa Ziobry o interwencję w jej sprawie;

- pismo z 23 lipca 2019 r. do H. o podjęcie działań w jej sprawie;

- pismo z dnia 11 grudnia 2020 r. do sprawy III SA/Wa 1661/20 o niewyrażeniu zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym wraz z żądaniem przeprowadzenia rozprawy;

- pismo procesowe z 2 grudnia 2020 r. do sprawy o sygn. akt [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, mimo że Sąd podzielił niektóre ze wskazanych przez Skarżącą argumentów.

Przedmiotem kontroli w ramach niniejszego postępowania jest decyzja SKO z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dokonując zatem oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Organu należy rozważyć kwestię tego, czy były podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r. W zależności bowiem od tego, czy takie podstawy istniały (czy nie istniały) można stwierdzić, czy zaskarżona decyzja Organu (utrzymująca w mocy decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r.) była prawidłowa.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej zawierającej, w dacie jej wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przy czym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Jego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Należy wyraźnie podkreślić, że jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty. Postępowanie to nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyroki NSA z dnia: 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17; 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16; 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1072/11, CBOSA). W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Skarżąca upatruje nieważność wskazanej decyzji Prezydenta z [...] kwietnia 2015 r. w tym, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (co stanowi przesłankę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W tym względzie Skarżąca zasadniczo podnosi trzy kwestie, po pierwsze, wskazuje, że brak było podstaw prawnych naliczania wobec byłych właścicielek podatku od nieruchomości po dacie 1 czerwca 2009 r. (w tym zakresie Skarżąca nie zgadza się z Organem, który wskazał w uzasadnieniu, że "Pozostawała (...), wraz z drugą współwłaścicielką, podatniczką podatku od nieruchomości za pierwszych pięć miesięcy roku 2009"), po drugie, zważywszy na to, że, według Skarżącej, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe toczyło się przynajmniej od 21 stycznia 2009 r. wadliwe było samo jego wszczęcie postanowieniem z [...] listopada 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (w ten sposób organ usiłował, zdaniem Skarżącej, ukryć fakt paroletniego (od 2009 r. do 2015 r.) bezpodstawnego ścigania Jej za niezapłacony podatek za rok 2009; co więcej, wyeliminowanie decyzji z obrotu pewnego poprzez stwierdzenie jej nieważności (co dotyczyło pierwotnej decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r.) oznacza, że postępowanie zakończone unieważnioną decyzją trwa nadal i musi zostać zakończone nową decyzją merytoryczną), po trzecie, Skarżąca powołując się na treść art. 68 O.p., wskazała, że po upływie przewidzianych w nim terminów Organ podatkowy nie może już kreować zobowiązań podatkowych w stosunku do stron, czyli przedawnia się organowi termin do ustalenia istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego (w konsekwencji Skarżąca zarzuciła decyzji Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r. rażące naruszenie praw poprzez uznanie w tejże decyzji, że ciążył na Niej obowiązek podatkowy, którego nie spełniła, a postępowanie umorzono jedynie z powodu przedawnienia tego Jej zobowiązania).

Ocena podniesionych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności wskazania, że przedmiotowe rozstrzygnięcie (decyzja Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r.), której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca, polegało na umorzeniu postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z upływu czasu i braku możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (w tenorze decyzji zostały wskazane art. 207 oraz art. 208 w zw. z art. 68 § 2 O.p.). Rozstrzygnięcie to nie miało zatem charakteru merytorycznego – rozstrzygającego o ew. prawach lub obowiązkach stron tego postępowania, w szczególności przesądzającego o istnieniu (lub braku istnienia) obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. ciążącego na adresatach tej decyzji (tj. Skarżącej oraz M. W.), czy też, tym bardziej, ew. samego zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 981/20 "decyzja umarzająca postępowanie wydawana jest, gdy postępowanie jest bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Bezprzedmiotowość postępowania występuje, wówczas gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy brak jest podstaw do rozpoznania sprawy w drodze postępowania administracyjnego. Można też powiedzieć, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tego rodzaju decyzja nie może zatem ze swej istoty przesądzać ani o prawach, ani o obowiązkach strony, bo te mogą być kształtowane (określone) wyłącznie decyzją zawierającą rozstrzygnięcie merytoryczne. Pośród wymienionych w art. 210 § 1 O.p. elementów decyzji, jej najważniejszym składnikiem jest rozstrzygnięcie i to ono określa skutki prawnopodatkowe ustalonego stanu faktycznego i mających zastosowanie przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji realizuje określoną w art. 124 O.p zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Powinno ono wyjaśniać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia. W przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 208 § 1 O.p. w uzasadnieniu organ zobowiązany jest wyjaśnić, dlaczego uznał, że w sprawie nie może być wydane rozstrzygnięcie merytoryczne. Wszelkie inne treści pozostają bez związku z rozstrzygnięciem i przez to nie mają znaczenia."

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji (umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości położonej w W. Dzielnica [...] przy ul. [...], działka ew. nr [...], [...] i [...] obręb [...] za rok 2009, prowadzonego wobec Pani E. W. i Pani M. W.) wskazano, że "Decyzją (...) z dnia [...] listopada 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję (...) z dnia [...] stycznia 2014 r. stwierdzającą nieważność decyzji Prezydenta (...) z dnia [...] stycznia 2009 r. (...) decyzja (...) z dnia [...] listopada 2014 r. nie została zaskarżona. W myśl artykuł 68 § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 ww. ustawy nie powstaje, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego i jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem z dniem 31 grudnia 2014 r. zgodnie z zapisem art. 68 § 2 O.p. upłynął termin, kiedy można było ustalić zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009. Biorąc pod uwagę powyższe, zobowiązanie podatkowe za rok 2009 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., (...) gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania. W rozumieniu przepisu art. 207 § 2 jest to inny sposób zakończenia postępowania stanowiący jej alternatywę co do istoty. W myśl tej regulacji, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to powinno zostać umorzone. Taki przypadek może na przykład mieć miejsce, gdy w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych okaże się, że organ nie zdążył wydać decyzji przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania (...)".

We wskazanej decyzji Prezydent powołując się na art. 68 § 2 O.p. i upływ terminu, kiedy można było ustalić zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009, umorzył przedmiotowe postanowienie, wskazując również, że umorzenie postępowania kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania.

Odnosząc się do wskazanego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że biorąc pod uwagę uprzednie wszczęcie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., postępowania (wobec Skarżącej oraz M. W.) w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009, jak również to, że z dniem 31 grudnia 2014 r. upłynęło 5 lat od końca roku, w którym (ewentualnie) powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za ten rok, co oznaczało brak możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego, zasadne było umorzenie przedmiotowego postępowania (jako bezprzedmiotowego). Postępowanie to nie mogło bowiem prowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego i jako takie stało się bezprzedmiotowe. W konsekwencji samo rozstrzygnięcie w tym zakresie Prezydenta (umarzające postępowanie z powodu bezprzedmiotowości wynikającej z upływu czasu i braku możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego) było prawidłowe. Podkreślić w tym miejscu należy wyraźnie, że rozstrzygnięcie to (o umorzeniu postępowania) miało charakter formalny, a nie merytoryczny (jak wskazał sam Organ umorzenie postępowania kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych zamknęło drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania), co za tym idzie w szczególności nie przesądzało o wystąpieniu (lub braku wystąpienia) obowiązku podatkowego Skarżącej oraz M. W. z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

Wprawdzie samo rozstrzygnięcie Prezydenta było prawidłowe (wobec upływu czasu skutkującego brakiem możliwości wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie bezprzedmiotowości postępowania), częściowo wadliwe było samo jego uzasadnienie. Prawidłowo, powołując się na art. 68 § 2 O.p., Prezydent, wskazał na upływ terminu, kiedy można było ustalić zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019, wadliwie jednak w dalszej części uzasadnienia wskazał, że zobowiązanie podatkowe za rok 2009 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. (i w tym zakresie Organ przywołał przykład dotyczący upływu 5-cio letniego terminu w trakcie trwania postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych).

W niniejszej sprawie (wobec stwierdzenia w dniu [...] stycznia 2014 r. nieważności pierwotnej decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009 i wcześniejszego uchylenia, tj. w dniu [...] lipca 2013 r. decyzji zmieniającej ww. decyzję z dnia [...] stycznia 2009 r.) zobowiązanie w podatku od nieruchomości (za 2009 r.) nie zostało ustalone (wobec Skarżącej oraz M. W.) w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a co za tym idzie nie mogło ulec przedawnieniu (zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Jednocześnie, wobec upływu terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p., wykluczona została możliwość powstania tego zobowiązania (co wymagało umorzenia postępowania podatkowego). Tym samym zasadnie Skarżąca wskazała w piśmie z dnia 1 grudnia 2020 r., powołując się na treść art. 68 O.p., że po upływie przewidzianych w nim terminów Organ podatkowy nie może już kreować zobowiązań podatkowych w stosunku do stron, czyli przedawnia się organowi termin do ustalenia istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym, mimo że Prezydent dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia (decyzja o umorzeniu postępowania), przywołał prawidłowe przepisy prawa (m.in. art. 207, art. 208 § 1 oraz art. 68 § 2 O.p.), zasadnie wskazał, że "zgodnie z zapisem art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął termin, kiedy można było ustalić zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009.", błędnie dodatkowo wskazał, że "powyższe zobowiązanie podatkowe za rok 2009 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.". Wskazana wadliwość decyzji (polegająca na częściowo błędnym jej uzasadnieniu) nie uzasadnia, w ocenie Sądu, możliwości uznania, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Mimo częściowej wadliwości jej uzasadnienia, możliwe było stwierdzenie co stanowiło przesłankę (powód) umorzenia postępowania podatkowego - " z dniem 31.12.2014 r. zgodnie z zapisem art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął termin, kiedy można było ustalić zobowiązanie z tytułu podatkowego od nieruchomości za rok 2009" (gdzie w tenorze decyzji przywołano prawidłową podstawą prawną). Na marginesie powyższych rozważań Sąd zauważa, że podziela opinię przyjmowaną od wielu lat w orzecznictwie sądów administracyjnych, że stwierdzenie nieważności jest nie tylko wyjątkiem od zasady trwałości decyzji administracyjnej, ale jest wyjątkiem takim, który stanowi ultima ratio (wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2019 r., sygn. akt VII SA/Wa 239/19), to znaczy swoisty środek ostateczny - co oznacza, że ewentualne wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygać na korzyść uznania, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tym bardziej w sytuacji, gdy – tak jak w przedmiotowej sprawie – decyzja umarzała postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego.

Stwierdzając częściową wadliwość uzasadnienia tejże decyzji, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że podstawą dla stwierdzenia nieważności ww. decyzji było to, że w tej decyzji uznano, że "(...) ciążył na mnie [Skarżącej] obowiązek podatkowy, którego nie spełniłam (...) [u]morzenie postępowania decyzją z 2015 r. z powodu przedawnienia rzekomo istniejącego zobowiązania oznacza dla mnie jednoznacznie, że powinnam podatek zapłacić, ale go nie zapłaciłam i tylko z powodu upływu czasu roszczenie W. uległo przedawnieniu. Tak też organ I instancji tłumaczy tę swoją decyzję powołując się na nią w innych postępowaniach, wykazując, że powinnam zapłacić podatek, ale z powodu przedawnienia go nie zapłaciłam. (...) skarżoną decyzją uznano mnie bowiem za uchylającą się od podatku, podczas gdy organ nie miał podstaw prawnych nawet do ustalenia tego podatku".

Jak wskazano wcześniej, przedmiotowe rozstrzygnięcie nie miało charakteru merytorycznego – rozstrzygającego o ew. prawach lub obowiązkach stron tego postępowania, w szczególności przesądzającego o istnieniu (lub braku istnienia) obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. ciążącego na adresatach tej decyzji (tj. Skarżącej oraz M. W.), czy też, tym bardziej, ew. samego zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Sam Prezydent wskazał w uzasadnieniu, że "umorzenie postępowania kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania". Co więcej, we wskazanej decyzji (notabene mającej 1,5 strony objętości) nie zaprezentowano praktycznie żadnych ustaleń faktycznych, w szczególności co do przedmiotu opodatkowania, ew. okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia ustalenia obowiązku podatkowego (Skarżąca podnosiła, że w trakcie 2009 r. doszło do zbycia nieruchomości) – to wszystko potwierdza zatem, że przedmiotowa decyzja – nie mając charakteru merytorycznego – nie przesądzała o ew. prawach lub obowiązkach stron tego postępowania, w szczególności o istnieniu (lub braku istnienia) obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. ciążącego na adresatach tej decyzji (tj. Skarżącej oraz M. W.), czy też, tym bardziej, ew. samego zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Wprawdzie Organ wskazał w uzasadnieniu, na co zwraca uwagę Skarżąca "że zobowiązanie podatkowe za rok 2009 uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2014 r." ale, jak wskazano wyżej, uzasadnienie w tym zakresie było wadliwe i samo to nie może zmienić charakteru przedmiotowej decyzji. Mówiąc inaczej z tego, że Prezydent w przedmiotowej decyzji, umarzającej – co szczególnie istotne – z powodu bezprzedmiotowości postępowania wynikającej z upływu czasu i braku możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (w tenorze decyzji został wskazane art. 207 oraz art. 208 w zw. z art. 68 § 2 O.p.)., zawarł błędne stwierdzenie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego (gdzie jednocześnie sam wskazał, że umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania), nie można wywieźć, że przedmiotowa decyzja rozstrzygnęła o jakimkolwiek obowiązku Skarżącej. Przedmiotowa decyzja umarzała bowiem postępowanie, a co za tym idzie – poza przedmiotem rozstrzygnięcia tej decyzji pozostawało stwierdzenie istnienia lub nieistnienia i błędne (czy wręcz omyłkowe) zawarcie w uzasadnienia treści dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego (niepoprzedzone jakimikolwiek ustaleniami w tym zakresie, nieskonkretyzowane) nie zmienia jej charakteru. Oceny tej nie może zmienić podnoszona przez Skarżącą ew. okoliczność powoływania się przez organy na przedmiotową decyzję na okoliczność tego, że Skarżąca wskazany podatek powinna zapłacić, ale go nie zapłaciła i tylko z powodu upływu czasu roszczenie W. uległo przedawnieniu. Ze wskazanej decyzji nie wynika czy Skarżąca powinna (była) zapłacić podatek, gdyż jest to decyzja umarzająca postępowanie podatkowe z powodu jego bezprzedmiotowości wynikającej z upływu czasu i braku możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W kontekście powyższego i braku zasadności stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji Prezydenta w ogóle nie mają znaczenia, podnoszone przez Skarżącą argumenty, że brak było podstaw prawnych naliczania wobec Niej oraz M. W. (byłych właścicielek nieruchomości) podatku od nieruchomości po dacie 1 czerwca 2009 r. – przedmiotowa decyzja (o umorzeniu postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości wynikającej z upływu czasu i braku możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego), stanowiąca rozstrzygnięcie formalne, nie odnosi się bowiem do kwestii istnienia lub braku istnienia obowiązku podatkowego w tym zakresie po stronie Skarżącej oraz M. W. W tym zakresie, w ocenie Sądu, zbędne były rozważania Organu (Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W.) w ramach weryfikacji istnienia przesłanek dla stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2015 r. umarzającej postępowanie co do tego, że Skarżąca wraz z M. W. zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.o.l. "były podatnikami podatku od nieruchomości za wskazaną nieruchomość przez część roku 2009 (do końca maja 2009 r." Skoro bowiem decyzja Prezydenta stanowiła wyłącznie rozstrzygnięcie formalne (niemające charakteru merytorycznego – rozstrzygającego o ew. prawach lub obowiązkach stron tego postępowania, w szczególności przesądzającego o istnieniu (lub braku istnienia) obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. ciążącego na adresatach tej decyzji, czy też, tym bardziej, ew. samego zobowiązania podatkowego z tego tytułu) – dot. bezprzedmiotowości postępowania wynikającej z upływu czasu i braku możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, Organ, w ramach postępowania nadzwyczajnego, nie ma potrzeby czynienia rozważań wykraczających poza przedmiot tej decyzji ostatecznej. Przedmiotem decyzji Prezydenta nie było bowiem ustalenie wymiaru podatku (co umożliwiałoby w ramach badania występowania przesłanek do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, badanie poszczególnych elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe, w tym indywidualnie określonego przedmiotu opodatkowania, okresu za jaki powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do konkretnego podatnika), a jedynie umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość wynikającą z upływu czasu i braku możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla oceny wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności takiej decyzji konieczne było rozważenie tego, czy w tej sprawie istniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ czasu – w tym zakresie zatem prawidłowe było ustalenie przez Organ w zaskarżonej decyzji, że "Pięcioletni termin prawa organu podatkowego pierwszej instancji zakończył się z końcem roku 2014. Umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w roku 2015 było zatem zgodne z przepisami prawa".

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty. Postępowanie to nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych. Skoro zatem w decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. Prezydent umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z upływu czasu i braku możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (co stanowiło rozstrzygnięcie formalne), w konsekwencji nie czyniąc jakichkolwiek rozważań nt. obowiązków adresatów tej decyzji, to w ramach badania istnienia przesłanek nieważności tej decyzji nie było potrzeby rozważania, czy i w jakim zakresie na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy (w szczególności co do indywidualnie określonego przedmiotu opodatkowania, okresu za jaki powstał obowiązek podatkowy).

Jednocześnie nawet gdyby uznać czynienie w tym zakresie przez SKO rozważań (wykraczających poza ocenę wskazanego rozstrzygnięcia formalnego jako takiego) za naruszenie, naruszenie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy (co jest przesłanką uchylenia decyzji – patrz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), co oznacza, że nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji Organu.

Wreszcie nie można zgodzić się ze Skarżącą, że o nieważności przedmiotowej decyzji Prezydenta świadczy wszczęcie postanowieniem z [...] listopada 2014 r. postępowania podatkowego z urzędu w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2009 r. W tym względzie należy zauważyć, że samo stwierdzenie nieważności pierwotnej decyzji ustalającej z dnia [...] stycznia 2009 r. nie skutkowało niejako automatycznym powrotem do prowadzenia tego postępowania, które przecież zostało zakończone (ww. decyzją, której nieważność została następnie stwierdzona). W konsekwencji, wobec braku istnienia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. (w następstwie jej wyeliminowania), Organy – sądząc, że obowiązek podatkowy ciąży na Skarżącej oraz M. W. – były uprawnione do wszczęcia postępowania podatkowego w listopadzie 2014 r. (tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p.). Upływ terminu (z końcem 2014 r.), o którym mowa w art. 68 § 2 O.p., rodził konieczność umorzenia postępowania w drodze decyzji, co uczynił Prezydent w przedmiotowej decyzji.

Mając na uwadze powyższe uznając, że w odniesieniu do przedmiotowej decyzji Prezydenta, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., tj. nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w pkt 3 (w odniesieniu do której szczegółowo Sąd odniósł się wyżej) oraz przesłanki wskazane w pozostałych punktach (do których szczegółowo odniósł się Organ w zaskarżonej decyzji, z którymi to ustaleniami tut. Sąd zgadza się), uznać należy, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta, odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.